I SA/Bd 740/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy N. z [...] 2006 r. [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz Z. kwotę [...] zł (pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 740/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] 2006 roku, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] 2006 roku nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 rok w kwocie [...] zł od Z. W uzasadnieniu stwierdził, że pomimo ciążącego obowiązku podatkowego Z ne składały deklaracji podatkowych i nie deklarowały do opodatkowania budowli- rurociągów solankowych, które stanowią ich własność. Dotyczy to rurociągu o długości 13.000 metrów bieżących przebiegającego przez gminę Nowa Wieś Wielka. Przedmiotowy rurociąg jest częścią składową zakładu i zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych podlega opodatkowaniu jako budowla. W kwestii właściwości miejscowej podniesiono, że określa ją art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stosownie do którego organem właściwym miejscowo w sprawach podatku od nieruchomości, jest organ właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości. W sprawie niekwestionowana jest długość rurociągu na terenie gminy N., którą zgodnie z kartą inwentaryzacyjną określono na 13.000 metrów bieżących. Wartość rurociągu ustalono w oparciu o informacje zawarte w pismach Z. z dnia 26 lutego 2002 roku oraz z dnia 20 grudnia 2002 roku. Ponadto w sprawie powołano biegłego celem dokonania wyceny budowli. Ustalono, że na dzień l stycznia 2001 roku łączna wartość rurociągu o długości 40.000 metrów bieżących wyniosła [...] zł. Biorąc zatem pod uwagę fakt długości rurociągu przebiegającego przez gminę N.- [...] metrów bieżących, na potrzeby niniejszej sprawy przyjęto wartość [...] zł. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. zważyło, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest określenie w stosunku do podatnika – Z., wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 rok w części dotyczącej budowli- rurociągu solankowego biegnącego przez Gminę N. Podstawę prawną podjęcia decyzji w niniejszym wypadku stanowią przepisy ustawy ordynacja podatkowa, a w szczególności jej art. 21 § 1 i 3. Podstawę materialną zaś stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności przepisy art. 2-5 i 6 ust. 8. Z uwagi na okres objęty sporem podstawę materialną stanowią przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. Organ wskazał na art. 21 § 1 i 3 ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podniósł, że podstawę opodatkowania dla budowli — stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości budowli przez biegłego ponosi podatnik ( art. 4 ust. 1 i 6 cyt. ustawy). Dodał, iż w wypadku osób prawnych, są one obowiązane:1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zmian, o których mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian, 3)wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca (art. 6 ust. 8 cytowanej ustawy). Organ uznał, że rurociąg jest częścią składową zakładu i istnieje obowiązek podatkowy związany z powyższą budowlą, zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odpowiadając na zarzuty podatnika podniósł, że co prawda ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała definicji pojęcia "budowla", to jednakże w tym zakresie pomocniczo należy zastosować przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku prawo budowlane, gdzie w art. 3 pkt 3 uznano rurociąg jako budowlę. Organ oparł się również na tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, w myśl którego budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. W związku, z czym wszystkie pozostałe obiekty budowlane stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami będą budowlami niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 1999 roku - sygn. akt II SA 1617/98). W świetle powyższego rurociąg solankowy wchodzący w skład przedsiębiorstwa podatnika zaliczono do kategorii budowli, co wiąże się z istnieniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Odpowiadając na zarzuty skarżącego w kwestii braku właściwości miejscowej Wójta Gminy N. do określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie. W jego ocenie, słusznie organ I instancji wskazał, że właściwość miejscową organu podatkowego określa art. 17 par. 1 ordynacji podatkowej, ale jest to zasada ogólna, która doznaje modyfikacji poprzez art. 6 ust. 8 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na tej podstawie wyciągnął wniosek, że skoro rurociąg solankowy położony jest między innymi na terenie Gminy N., to podatnik zobowiązany był złożyć deklarację podatkową i uiścić podatek na terenie tej gminy. Zasadnym było przyjęcie danych zawartych przede wszystkim w opinii biegłego J. J. z lutego 2006 roku oraz pismach podatnika z dnia 26 lutego 2002 roku oraz z dnia 20 grudnia 2002 roku. Z opinii biegłego wynika, że rurociąg przebiegający przez gminę jest długości 13.000 metrów bieżących, a jego wartość wynosi [...]zł. Potwierdzenia nie znajdują nadto twierdzenia wskazujące na naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wskazano, że wszelkie rozstrzygnięcia procesowe, w tym postanowienia w kwestiach dowodowych doręczane były zgodnie z zasadami ordynacji podatkowej pełnomocnikowi strony. Powyższe pozwoliło zarówno Z., jak i pełnomocnikowi na zgłaszanie wniosków dowodowych i wypowiadanie się w przedmiocie zebranego w sprawie materiału. Zdaniem organu odwoławczego taki stan w żadnym stopniu nie naruszył praw strony do czynnego udziału w sprawie. W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zarzucono naruszenie przepisu art. 4 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie za uzasadnione niepowołanie przez organ l instancji biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami, celem ustalenia wielkości oraz wartości rurociągu solankowego w sytuacji, gdy strona nie określiła tej wartości. Naruszenie przepisu art. 121 oraz 122 ustawy ordynacja podatkowa poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 rok. Naruszenie przepisu art. 17 § 1 ordynacji poprzez błędne przyjęcie, iż organem podatkowym właściwym dla poboru podatku od nieruchomości w odniesieniu do rurociągu solanki za 2001 rok byłby wójt gminy Nowa Wieś Wielka. Naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w jej wersji obowiązującej w 2001 r., przez uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie podziemnego rurociągu solanki, trwale złączonego z gruntem, położonego na nieruchomościach w Gminie N., mimo że żadna z tych nieruchomości nie znajdowała się w posiadaniu samoistnym skarżącego, nie była w jego posiadaniu jako właściciela ani użytkownika. Naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy ordynacja podatkowa poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, i w konsekwencji naruszenie obowiązującej zasady prawdy obiektywnej przy rozstrzyganiu sprawy poprzez nieustosunkowanie się w sposób szczegółowy, dogłębny i merytoryczny do zarzutów podnoszonych przez stronę, a jedynie podważanie zasadności przedstawianych przez stronę racji - bez wskazania w tym zakresie merytorycznych argumentów. Skarżąca wskazała na art. 4 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to, że przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2002 Nr 200, poz. 1683) i bezsprzecznie w jej ocenie powinien mieć zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania ustawy nowej. Organ podatkowy był zobowiązany dokonywać czynności proceduralnych ustalenia wartości rurociągu jako przedmiotu opodatkowania zgodnie z obowiązującymi na dzień dokonania tej czynności przepisami prawa, które wymagała powołania biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skarżąca oceniła argumenty organu odwoławczego mające uzasadniać prawidłowość ustaleń przez biegłego skarbowego jako nieistotne wobec braku w sprawie biegłego wymaganego przepisami ustawy. Wskazała, że ustalenia w opinii zostały oparte na mapie bez podania jej skali oraz źródła, z którego dane tej mapy zostały zaczerpnięte. Podniosła, że organ II instancji nie odniósł się do kwestii, iż pismo z dnia 26 lutego 2002 r. zostało sporządzone i doręczone organowi przed datą wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie (przed dniem 26 listopada 2002r.), a zatem nie może stanowić dowodu. Pisma skarżącego, na które powoływał się przy ustalaniu długości i wartości rurociągu organ l instancji, a za nim organ II instancji, zawierały dane określone w sposób orientacyjny. Zdaniem strony jej pismo zawierające takie dane nie może stanowić podstawy określenia wartości budowli przez organ podatkowy. Zarzut braku właściwości miejscowej wójta został potraktowany przez organ II instancji w sposób powierzchowny bez szczegółowej analizy i w konsekwencji błędny. Zarzut ten został zgłoszony jedynie z ostrożności ze względu na fakt, iż skarżący kwestionuje same istnienie po stronie zakładów chemicznych obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2001 w odniesieniu do rurociągu solanki, przebiegającego przez gminę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Jako uzasadnienie dla właściwości organu i instancji w niniejszej sprawie. Organem podatkowym właściwym miejscowo jest organ właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości. Odnośnie właściwości miejscowej organu podatkowego w niniejszej sprawie miałby zastosowanie art. 17 § 1 ordynacji podatkowej, na podstawie którego właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo siedziby podatnika, płatnika lub inkasenta. Tym samym Wójt Gminy N. wydał decyzję jako organ niewłaściwy, co powinno w konsekwencji skutkować nieważnością postępowania. Skarżąca podkreśliła, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie statuowała po stronie Z. w odniesieniu do rurociągu solanki przymiotu podatnika od nieruchomości, dla którego właściwy byłby Wójt Gminy N. Skoro przedmiotem opodatkowania miał być rurociąg solanki przebiegający przez gminę, to nie był on ani obiektem budowlanym nie złączonym trwale z gruntem, ani nie był posadowiony na nieruchomości położonej w gminie, w sensie wyżej wskazanym. Zasadność powyżej podniesionych zarzutów, dotyczących braku po stronie Z. przymiotu podatnika od nieruchomości od odcinka rurociągu położonego na terenie gminy, w ocenie skarżącej, dowodzi fakt nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która od 2003 roku wprowadziła nowe pojęcie podatnika. W znowelizowanej ustawie przymiot trwałości związania budowli z gruntem stanowiącym własność, będącej w posiadaniu samoistnym lub użytkowaniu wieczystym osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, nie stanowi już elementu definicji legalnej podatnika podatku od nieruchomości. W związku z tym, zdaniem skarżącej, na Z. w roku 2001 nie ciążył w myśl art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości, który musiałby być odprowadzony do Gminy N. Jako bezprzedmiotowe uznała rozważania SKO dotyczące kwestii, czy rurociąg solanki można uznać za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane. Skarżąca podniosła, że SKO w ogóle nie ustosunkowało się do zarzutu naruszenia przez organ l instancji art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pomimo logicznego i uzasadnionego wywodu zawartego w odwołaniu dotyczącego tej kwestii. Ponadto wskazując na art. 187 § 1 op, nadmieniono, iż podawane przez ogólnikowe argumenty, przemawiające jakoby za słusznością decyzji podjętej przez wójta są nietrafne. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. nieważną jest decyzja ostateczna, któ razostała wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zgodnie z art. 17 § 1 cyt. Ordynacji, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Z kolei na podstawie art. 6 ust. 8 pkt 1) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.t.j. Z 2006r., nr 121, poz. 844 ze zm.), osoby prawne są obowiązane składać deklaracje organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości. W tym artykule mowa jest jedynie o zasadach ustalania właściwości organu podatkowego w odniesieniu do nieruchomości (nie przedmiotu opodatkowania, który uregulowano w art. 3 cyt. ustawy podatkowej). Budowle sieciowe nie są nieruchomością ani też jej częścią składową (art. 49 kc). Nie można przez to do ich opodatkowania stosować zasad przewidzianych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dla nieruchomości i ich części składowych. Prowadzi to do stwierdzenia, że w tej ustawie nie została określona właściwość miejscowa organu podatkowego dla budowli sieciowych i należy przejść na grunt ordynacji podatkowej. Zatem właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika. Dopiero z początkiem 2003 r. zmieniono te uregulowania w art. 4 ust. 9 cyt. ustawy podatkowej. W takim wypadku, określenie podatku od nieruchomości za 2001r. przez wójta gminy, na terenie której leży część rurociągu wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, jest określeniem dokonanym z naruszeniem art. 17 ordynacji podatkowej i w związku z tym taka decyzja jest nieważna stosownie do art. 247. Dlatego też jedynie na marginesie sąd stwierdza, że organ niezgodnie z prawem oparł się na opinii sporządzonej przez biegłego skarbowego. Zgodnie z art. 6 ust. 8 cyt. ustawy podatkowej w zw. z art. 11 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz.1683 w brzmieniu obowiązującym na moment wydania ostatecznej decyzji podatkowej), organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Biegły skarbowy to z kolei rzeczoznawca w określonej dziedzinie, uprawniony do wyceny majątku zobowiązanego i wpisany na listę biegłych skarbowych prowadzoną przez izbę skarbową (art. 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. t.j. z 2005r., nr 229, poz.1954 ze zm.). Brak wskazania przez ustawodawcę, że do sytuacji w toku – do wydania decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku za okres sprzed wejścia w życie znowelizowanej ustawy – należy stosować przepis o charakterze procesowym w jego dotychczasowym brzmieniu, oznacza, że organ miał obowiązek powołania na biegłego osobę spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Nie stosując się do takiego zapisu, organ narusza prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ obowiązkiem ustawowym było, w określonych prawem sytuacjach, oparcie się na opinii biegłych z określonego przez ustawodawcę kręgu osób, to dodatkowe argumenty podniesione przez organ jako przemawiające za prawidłowością ustalenia wartości rurociągu, są nieistotne. Tutaj również rację ma skarżąca. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie zgodził się ze skarżącą, która powołując się na art. 2, stwierdziła, iż władając rurociągiem nie jest podatnikiem z tego względu, że nie stanowi on przedmiotu, o jakim mowa w tym artykule. Otóż, ustawa zakreśliła zakres opodatkowania podmiotowo w art. 2 cyt. ustawy, natomiast przedmiotowo w art. 3, i jakkolwiek w obu odniesiono się do przedmiotu opodatkowania, problematycznie – w każdym inaczej, to nadal należy tak interpretować te zapisy, że podmiot będący właścicielem lub posiadaczem samoistnym rurociągu trwale złączonego z przedsiębiorstwem, jest podatnikiem z art.2, gdyż rurociąg jest budowlą, o jakiej mowa w art. 3, co było bezsporne. Nie bez znaczenia będą w takim przypadku prawidłowo ustalone prawa do rurociągu. Sąd Najwyższy w uchwale z 8 marca 2006r., III CZP 105/05 (OSNC 2006/10/159), stwierdził, że przepis art. 49 k.c. nie stanowi samoistnej podstawy prawnej przejścia urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz innych podobnych urządzeń na własność właściciela przedsiębiorstwa przez ich połączenie z siecią należącą do tego przedsiębiorstwa. Mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 135, art. 145 § 1 pkt 2), art. 152 oraz art. 200 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono ja w sentencji.