I SA/Bd 741/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. K. kwotę 1467 (tysiąc czterysta sześćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Toruniu stwierdził nabycie spadku po zmarłej w dniu 22 sierpnia 2007 r. B. K.. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 01 września 2008 r. Spadek na podstawie testamentu notarialnego nabyli synowie, R. K. i R. K., każdy w ½ części. Dnia 09 grudnia 2008 r. R. K.złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Toruniu zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wraz z załącznikiem SD-3/A, po zmarłej B. K.. Następnie w dniu 11 grudnia 2008r. podatnik złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1. Jednocześnie wniósł o anulowanie wcześniej złożonego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oraz o umorzenie wszczętego postępowania. Wskazał, że złożenie zeznania podatkowego SD-3 spowodowane było nieznajomością i błędną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Zaznaczył, że złożenie zgłoszenia SD-Z1 uzasadnione jest możliwością zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). W uzasadnieniu zgłoszenia spadkobierca podniósł, że o prawomocności postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej B. K. dowiedział się dopiero w dniu 26 listopada 2008 r. i od tego dnia należy liczyć miesięczny termin na złożenie deklaracji SD-Z1. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. umorzył postępowanie w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej B. K.. W dniu 14 stycznia 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej B.K.w wyniku, którego decyzją z dnia [...] ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.761 zł. Organ wskazał, że zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 zostało złożone po przewidzianym w ustawie miesięcznym terminie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia. W związku z tym, że decyzja ta nie została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania. Po prawidłowym doręczeniu decyzji podatnik wniósł odwołanie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił R.K.wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.665 zł. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych w drodze dziedziczenia, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Organ wskazał, iż postanowienie Sądu Rejonowego w T.z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, uprawomocniło się w dniu 01 września 2008 r. W konsekwencji w ocenie organu miesięczny termin na zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego upłynął z dniem 01 października 2008r. Natomiast zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 zostało złożone w siedzibie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dopiero w dniu 11 grudnia 2008 r., a więc ponad miesiąc po upływie terminu do jego złożenia. Organ zaznaczył, że ustawodawca przewiduje, w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, możliwość zastosowania powyższej ulgi w sytuacji, w której podatnik dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw po upływie miesięcznego terminu określonego wyżej i zgłosił nabycie naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Jednakże sytuacja ta w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Z akt sprawy wynika bowiem, że spadkobierca był uczestnikiem postępowania sądowego w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej B.K.. Zatem wiedział o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, będących przedmiotem spadku. Okoliczności podane przez stronę w odwołaniu uzasadniać mogą jedynie późniejsze powzięcie informacji o dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu, natomiast nie uzasadniają faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku, a tym samym nie mogą wywoływać pożądanych skutków prawnych. Organ podkreślił, że niedotrzymanie miesięcznego terminu zgłoszenia faktu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego powoduje, iż nie można zastosować zwolnienia, o jakim mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niedopełnienie wszystkich warunków wymienionych w przytoczonym przepisie powoduje, że nabycie w drodze dziedziczenia masy spadkowej podlega, w myśl art. 4a ust. 3 ustawy, opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia z urzędu nieważności skarżonej decyzji, jako że w przedmiotowej sprawie zapadała już prawomocna decyzja organu podatkowego umarzająca postępowanie; - art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] o umorzeniu postępowania, w przypadku gdy taka możliwość nie została przewidziana w ustawie; - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] o umorzeniu postępowania jest dotknięta wadą skutkującą jej nieważnością; - art. 121, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wkroczenie przez organ II instancji w zakres uznania administracyjnego organu I instancji; - art. 252 Ordynacji podatkowej poprzez niewstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na prawdopodobieństwo dotknięcia jej wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy; -art. 137, 145 § 2 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez notoryczne pomijanie w doręczaniu rozstrzygnięć organów skarbowych skutecznie ustanowionego pełnomocnika strony; - art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez niedziałanie w oparciu o przepisy prawa i w granicach prawa; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie przez organ podatkowy niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji oraz niedostateczne i wadliwe uzasadnienie prawne; - art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez odmowę uznania prawa do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie tego przepisu. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...] umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn. Autor skargi wskazał, iż zaskarżona decyzja w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia po zmarłej B. K. została wydana w sytuacji, kiedy w tej samej sprawie zostało przez organy podatkowe przeprowadzone postępowanie zakończone inną decyzją ostateczną - Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] o umorzeniu postępowania. Zdaniem strony ta właśnie decyzja nadal pozostaje jedynym prawomocnym rozstrzygnięciem w porządku prawnym. Skarżący podkreślił, iż co prawda Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził nieważność tej decyzji, jednak decyzja z dnia 12 czerwca 2009 r. nie jest ostateczna, nie nadano jej również rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik wniósł bowiem od niej odwołanie, które zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej rozpatrzone dopiero w dniu [...] tj. po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...] Organ odwoławczy utrzymał w mocy pierwszoinstancyjną decyzję stwierdzającą nieważność decyzji o umorzeniu. W ocenie strony skarżącej, w przypadku gdy w sprawie zachodzą przesłanki rzeczy osądzonej, organ podatkowy nie może orzec o istocie sprawy. W takim przypadku powinien umorzyć postępowanie na zasadzie wyrażonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, skarżona decyzja dotknięta jest wadą skutkującą stwierdzeniem nieważności, gdyż dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Podnosząc argumenty dotyczące naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, skarżący stwierdził, iż uczynił zadość przewidzianym w tej ustawie terminom na dokonanie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia. W ocenie skarżącego dowiódł on, iż o nabyciu spadku dowiedział się po upływie miesięcznego terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Zdaniem skarżącego wiedza o postępowaniu spadkowym, i powołaniu do spadku, a powzięcie wiadomości o nabyciu spadku to pojęcia od siebie odległe i nie zawsze podlegające logicznej konsekwencji zdarzeń. Jeśli jest kilku spadkobierców i osób uprawnionych, ale nie objętych rozporządzeniem testamentowym, to każdy uczestnik musi liczyć się z tym, że postanowienie o nabyciu spadku może zostać zaskarżone. Ustawodawca przypisuje znaczenie prawne powzięciu wiadomości o nabyciu spadku i od tego faktu uzależnia dalsze konsekwencje. Konkludując, autor skargi stwierdził, iż składając zgłoszenie SD-Z1, wniosek o przeprowadzenie postępowania podatkowego w trybie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz uprawdopodobniając fakt późniejszego powzięcia wiedzy o nabytym spadku, podatnik dopełnił wszelkich formalności i wykonał wszelkie obowiązki nałożone przepisami prawa w zakresie zgłoszenia nabycia spadku. Dopiero od momentu uzyskania treści prawomocnego rozstrzygnięcia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, osoba wskazana jako spadkobierca w testamencie uzyskuje wiedzę czy nabyła prawo do masy spadkowej czy też nie. Ponadto skarżący podniósł zarzuty przeciwko wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego jako organ pierwszej instancji, decyzji z dnia [...] stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]umarzającej postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ zauważył, że większość z postawionych w skardze zarzutów dotyczy sprawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...] zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Organ wskazał, iż na powyższą decyzję strona również wniosła skargę do Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej argumenty stanowiły podstawę wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009r., Nr 93, poz.768), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Regulacja ta pozwala stwierdzić, że ten sam przedmiot postępowania objęła zarówno decyzja kontrolowana obecnie, jak i decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 13 stycznia 2009r. dotycząca umorzenia postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję, WSA stwierdził, że bezsporny stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji jest taki, że w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, należnego w związku z otrzymanym spadkiem po zmarłej matce, skarżącemu pierwotnie umorzono postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., ustalono zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.665 zł. Oznacza to, że w przedmiocie podatku od spadku i darowizn zapadły dwie decyzje: zaskarżona – rozstrzygająca sprawę co do jej istoty i umarzająca – kończąca postępowanie w inny sposób (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). Chodziło o ten sam przedmiot, mianowicie opodatkowanie otrzymania spadku przez skarżącego po zmarłej matce. Należy mieć na uwadze to, że umorzenie postępowania, kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych, zamyka drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków stron postępowania (por.: B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2008, UNIMEX, s. 812), a taka konkretyzacja miała miejsce w decyzji stanowiącej obecnie przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. Zatem wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o umorzeniu w trybie stwierdzenia nieważności ma istotne znaczenie dla sprawy aktualnie rozstrzyganej. Z drugiej strony nieprawomocne stwierdzenie nieważności wiąże organ z chwilą doręczenia decyzji (art. 212 Ordynacji podatkowej) i organ nie może tego faktu pominąć w obecnie kontrolowanej sprawie. Jednakże dopiero prawomocność decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności usuwa przeszkodę do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Z uwagi na to, że postępowanie sądowoadministracyjne jest dwuinstancyjne, moment nabycia przez decyzję znamion prawomocności uległ przesunięciu w czasie ze względu na możliwość złożenia skargi kasacyjnej od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Prawomocne stwierdzenie nieważności decyzji o umorzeniu stało się okolicznością faktyczną istotną w sprawie i należało tak długo czekać z wydaniem decyzji wymiarowej, aż kwestia stwierdzenia nieważności zostanie rozstrzygnięta. Nieważność decyzji zamykającej drogę do konkretyzacji obowiązków i uprawnień skarżącego, staje się zagadnieniem, które należało rozstrzygnąć, by móc uznać, że materiał dowodowy w sprawie jest na tyle zupełny (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), aby z całą pewnością stwierdzić, czy decyzja wymiarowa jest decyzją prawidłową w świetle prawa. Wówczas też zaktualizuje się zarzut skargi, co do naruszenia art. 4a ustawy o spadku i darowizn. Należy stwierdzić, że takie samo rozstrzygnięcie, jak w rozpatrywanej sprawie, zajął tut. Sąd we wcześniejszym wyroku z dnia [...] I SA/Bd [...] w odniesieniu do R. K.. Na zakończenie Sąd zauważa, że postępowanie zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. dotyczyło wymiaru podatku od spadku i darowizn, a nie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] o umorzeniu postępowania, zatem zarzuty sformułowane w skardze podważające zasadność stwierdzenia nieważności tej ostatniej decyzji są niezasadne. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) w zw. z art. 187§ 1 i 191 Ordynacji podatkowej orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zwrot kosztów postępowania, obejmujących kwotę wpisu i koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych, orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Sąd nie uznał natomiast żądania pełnomocnika strony zasądzenia kwoty 83 zł tytułem zwrotu wydatków za dojazd samochodem, bowiem nie udokumentował on tych wydatków, jak i nie sprecyzował w jaki sposób tę kwotę wyliczył (liczby przejechanych kilometrów, marki samochodu itp.) M. Łent Z. Pietrasik L. Kleczkowski