I SA/Bd 743/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy B. odmówił spółce udzielenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym w kwocie [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich - obory wielostanowiskowej z wewnętrznymi instalacjami oraz płyty obornikowej - na działce nr 1, położonej w obrębie ewidencyjnym B., jednostka B. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotowa inwestycja finansowana była ze środków własnych podatnika oraz środków pochodzących z kredytu udzielonego spółce przez Bank Gospodarki Żywnościowej S.A. Skarżąca skorzystała jednak z dopłat do oprocentowania kredytu udzielonego jej przez Bank Gospodarki Żywnościowej S.A., które pochodziły ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Dopłaty te z uwagi na treść art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm., dalej: "u.p.r.") pozbawiły wnioskodawcę możliwości skorzystania z ulgi inwestycyjnej, albowiem inwestycja ta została finansowana z udziałem środków publicznych. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 13 ust. 1 u.p.r. poprzez błędną wykładnię pojęcia "z udziałem środków publicznych" i przyjęcie, że dopłata do oprocentowania kredytu udzielonego w celu budowy obory wielostanowiskowej stanowi sfinansowanie wydatków w części pochodzących ze środków publicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia nie pozwala na wysnucie takiego wniosku, albowiem budowa obory wielostanowiskowej została sfinansowana w całości, ze środków własnych spółki i pochodzących z kredytu, a przedmiotowa dopłata została przyznana do oprocentowania, a nie do samej inwestycji, a zatem budowa przedmiotowej obory została sfinansowana w całości ze środków własnych spółki, gdyż to kapitał sfinansował budowę, a nie odsetki od udzielonego kredytu. W tym stanie rzeczy spółka stwierdziła, że spełniła ustawowe przesłanki do przyznania jej ulgi, gdyż cala budowa została sfinansowana z własnych środków spółki oraz ze środków pochodzących z kredytu zaciągniętego przez spółkę. Skarżąca podkreśliła, że żaden fragment inwestycji nie został sfinansowany przy udziale środków publicznych Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, iż skarżąca skorzystała z dopłat do oprocentowania udzielonego jej przez bank kredytu z tytułu budowy budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich. Zgodnie z przedstawionym wnioskiem i jego załącznikami łączna kwota nakładów inwestycyjnych wyniosła [...] zł, a zatem ulga inwestycyjna jaka mogła zostać przyznana w niniejszej sprawie stanowi wysokość 25% nakładów czyli kwotę [...] zł. W ocenie organu, Wójt Gminy B. prawidłowo ustalił stan faktyczny oraz również prawidłowo zastosował do tego stanu przepisy prawa. W niniejszej sprawie bezspornie inwestycja zrealizowana przez wnioskodawcę była sfinansowana częściowo z udziałem środków publicznych, co wypełnia dyspozycję art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. i pozbawia organ podatkowy możliwości podjęcia pozytywnej dla strony decyzji. W tym zakresie organ wskazał, że z samego wniosku, przedstawionych załączników, a także odwołania wnioskodawcy wynika jednoznacznie, iż pomoc publiczna została udzielona już na etapie realizacji inwestycji. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu spółki dotyczącego interpretacji art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., z uwagi, że jest on za daleko idący i sprzeczny z wolą ustawodawcy. Organ zaznaczył, iż odsetki od kredytu są zobowiązaniem akcesoryjnym, tzn. że ich byt prawny zależy wyłącznie od bytu prawnego kwoty głównej. Organ podał, że w przedmiotowej sprawie dopłaty pochodziły ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z brzmienia art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o utworzeniu Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2008 r. nr 98, poz. 634 ze zm.) wynika, że Agencja wspomaga realizację m.in. inwestycji w rolnictwie ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej oraz krajowych środków publicznych. Z literalnego brzmienia art. 13 ust. 1 u.p.r. wynika natomiast, że wydatki uprawniające do skorzystania z ulgi inwestycyjnej nie mogą być sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych, bez zróżnicowania źródła ich pochodzenia. A zatem, niezależnie od tego, czy środki na dopłaty do oprocentowania kredytu na wykonanie inwestycji pochodziłyby z krajowych, czy zagranicznych źródeł, rolnik traci możliwość korzystania z ulgi inwestycyjnej. Inwestycja taka jest bowiem finansowana z "udziałem" środków publicznych. Nawet niewielki udział środków publicznych w inwestycji realizowanej przez podatnika wyklucza możliwość przyznania ulgi inwestycyjnej. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy B., zarzucając naruszenie: - art. 13 ust. 1 u.p.r. poprzez błędną wykładnię pojęcia "z udziałem środków publicznych" i przyjęcie, że dopłata do oprocentowania kredytu udzielonego w celu budowy obory wielostanowiskowej stanowi sfinansowanie wydatków w części pochodzących ze środków publicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia nie pozwala na wysnucie takiego wniosku, albowiem budowa obory wielostanowiskowej została sfinansowana w całości, ze środków własnych spółki i pochodzących z kredytu, a przedmiotowa dopłata została przyznana do oprocentowania, a nie do samej inwestycji, a zatem budowa przedmiotowej obory została sfinansowana w całości ze środków własnych spółki, gdyż to kapitał sfinansował budowę, a nie odsetki od udzielonego kredytu. Tym bardziej, że odsetki od kredytu nie stanowią wydatku, a jedynie koszt, co wprost przesądza, że ulga winna zostać przyznana spółce; - art. 235 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p.; - art. 233 § 3 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji pomimo okoliczności, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że przedmiotowe dopłaty dotyczyły jedynie oprocentowania kredytu, a nie samej inwestycji, zatem nie można przyjąć, iż wydatki poniesione przez spółkę na budowę obory zostały sfinansowane w części z udziałem środków publicznych. W tym stanie rzeczy spółka stwierdziła, że spełniła ustawowe przesłanki do przyznania jej ulgi, albowiem cała budowa została sfinansowana z własnych środków oraz ze środków pochodzących z kredytu zaciągniętego przez spółkę. Skarżąca podkreśliła, że żaden fragment inwestycji nie został sfinansowany przy udziale środków publicznych. Wykładnia prezentowana przez organ jest zdaniem strony nietrafna i rozszerzająca, co jest sprzeczne z zasadami wykładni przepisów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy samorządowe organy podatkowe zasadnie pozbawiły, na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., spółkę realizującą inwestycję polegającą na budowie obory wielostanowiskowej z wewnętrznymi instalacjami oraz płyty obornikowej, prawa do ulgi inwestycyjnej. Art. 13 ust. 1 u.p.r. stanowi, że podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na: 1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, 2) zakup i zainstalowanie: a) deszczowni, b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę, c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25 % udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych (art. 13 ust. 2). Do wniosku o przyznanie ulgi, należy dołączyć zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami, stwierdzającymi wysokość tych wydatków (art. 13d ust. 2 u.p.r.). Ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat (art. 13 ust. 3 u.p.r.). Kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy obowiązani do składania deklaracji na podatek rolny odliczają, określoną w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej, kwotę ulgi od należnego podatku rolnego (art. 13 ust. 3a u.p.r.). Warunek stosowania ulgi inwestycyjnej - jest ona przyznana, jeżeli wydatki inwestycyjne nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych, został dodany do art. 13 ust. 1 na mocy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o wspieraniu rozwoju obszarów wiejskich z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 237, po. 1655), nadającego art. 13 ust. 1 u.p.r. nowe, przytoczone wyżej brzmienie. W tym nowym brzmieniu przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. Kluczowe znaczenie w zakresie dopuszczalności przyznania ulgi inwestycyjnej ma źródło pochodzenia środków na inwestycję. Jeżeli są nim własne środki podatnika, to nie ma przeszkód, by ulga została przyznana. Jednak realizacja inwestycji z udziałem środków publicznych, wyklucza możliwość stosowania ulgi inwestycyjnej. Ustawa o podatku rolnym nie zawiera definicji pojęcia "środków publicznych". W ocenie Sądu pojęcie to należy interpretować na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), a dokładniej na podstawie art. 5 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem do środków publicznych zalicza się: 1) dochody publiczne; 2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; 4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: a) ze sprzedaży papierów wartościowych oraz z innych operacji finansowych, b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, c) ze spłat pożyczek udzielonych ze środków publicznych, d) z otrzymanych pożyczek i kredytów; 5) przychody jednostek sektora finansów publicznych z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł. W świetle art. 5 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są nie tylko środki budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego (oraz jednostek sektora finansów publicznych), lecz także środki z budżetu Unii Europejskiej, które obecnie są powszechnie wykorzystywane na finansowanie licznych projektów. Do środków publicznych, o których mowa w znowelizowanym art. 13 u.p.r., należy zatem zaliczyć wszelkie wyżej wskazane środki, które zostały wykorzystane na sfinansowanie przez podatnika całości lub części jego inwestycji, której zrealizowanie uprawnia do ulgi. Jeżeli zatem rolnik korzystał,np. z preferencyjnych kredytów, do których dopłaca budżet państwa, albo uzyskał środki w ramach programów operacyjnych na realizację tych inwestycji, to nie ma prawa do uzyskania ulgi inwestycyjnej (por L. Etel, Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2012, s. 189). W rozpatrywanej sprawie skarżący skorzystał z dopłat do oprocentowania, udzielonego mu przez bank, kredytu z tytułu realizacji inwestycji polegającej na budowie obory wielostanowiskowej z wewnętrznymi instalacjami oraz płyty obornikowej. Dopłaty te pochodziły ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 stycznia 2009 r. w sprawie realizacji niektórych zadań Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. Nr 22, poz. 121 ze zm.) wynika, że Agencja udziela pomocy finansowej z przeznaczeniem na realizację inwestycji m.in. w gospodarstwach rolnych, działach specjalnych produkcji rolnej lub przetwórstwie produktów rolnych. W myśl § 3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia pomoc ta polega na stosowaniu dopłat do oprocentowania kredytów bankowych udzielonych na sfinansowanie części kosztów inwestycji. Swoje zadania Agencja finansuje z osiąganych przychodów. Art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. Nr 98, poz. 634 ze zm.) stanowi, że przychodami Agencji są: 1) środki budżetowe określone corocznie w ustawie budżetowej w formie dotacji podmiotowych i dotacji celowych, 2) odsetki od wolnych środków przekazywanych w depozyt zgodnie z przepisami o finansach publicznych, 3) inne wpływy. W świetle powyższych regulacji Agencja realizuje swoje zadania ze środków publicznych. Z literalnego brzmienia art. 13 ust. 1 u.p.r. wynika, że wydatki uprawniające do skorzystania z ulgi inwestycyjnej nie mogą być sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. A zatem, niezależnie od tego, czy środki na dopłaty do oprocentowania kredytu na wykonanie inwestycji pochodzą z krajowych, czy zagranicznych źródeł, rolnik traci możliwość korzystania z ulgi inwestycyjnej. Inwestycja taka jest bowiem finansowana z udziałem środków publicznych. Nie można przy tym zgodzić się z przedstawioną w skardze interpretacją terminu "wydatek" użytego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Termin "wydatek" oznacza leksykalnie sumę, która ma być wydana albo już wydaną na coś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, tom 3, s. 793). W analizowanym kontekście normatywnym, "wydatki" to więc sumy wydane na budowę lub modernizację budynków inwentarskich, a zatem sumy wydane w ramach tej inwestycji. W tym sensie pojęcie wydatków obejmuje też dopłaty do oprocentowania udzielonego przez bank kredytu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2010 r., I SA/Bd 704/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 marca 2011 r., III SA/Wr 1872/10). Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez nieodniesienie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. przez organ pierwszej instancji. Należy zauważyć, że w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy B. strona nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. Ponadto organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 2 stycznia 2014 r., działając na podstawie wskazanego przepisu, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to została doręczone pełnomocnikowi w dniu 10 stycznia 2014 r. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz