I SA/Bd 749/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku rolnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz doradcy podatkowego P. K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu W piśmie z dnia 01 sierpnia 2008 r. S. S. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku rolnym za lata 1981-2003 z uwagi na to, że w tym czasie był właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. [...] ha, natomiast przedmiotowy podatek płacił od pow. [...] ha. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy F. orzekł o umorzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku rolnym za lata 1981-2003 jako bezprzedmiotowego. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") należy dokonywać na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm., dalej: "u.z.p."). Dotyczy to zwrotu nadpłaty za okres od 01 stycznia 1981 r. do 31 grudnia 1997 r. Za objęte wnioskiem lata 1998-2003 odpowiadają przepisy obowiązującej aktualnie O. p. Mając na uwadze przepisy obu ustaw, organ stwierdził, że ustalenie wysokości nienależnie płaconego od 8 arów podatku, czyli nadpłaty, mogłoby nastąpić tylko na podstawie zmiany ostatecznych decyzji wymiarowych ustalających podatek rolny we wskazanych okresach rozliczeniowych. Takie decyzje zostały wydane jedynie w zakresie lat 2001-2006, dlatego też stosownie do złożonego wniosku, nadpłata za lata 2001-2003 została zwrócona podatnikowi. Natomiast w związku z brakiem decyzji zmieniających w zakresie lat 1981-2000, nadpłata w ogóle nie powstała. Wskazywana zatem przez stronę okoliczność nienależnego płacenia w tym okresie podatku od 8 arów nie została potwierdzona w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzjami zmieniającymi wymiar tego zobowiązania. Decyzje zmieniające w stosunku do tego okresu nie zostaną wydane, ponieważ organ nie może wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły trzy lata. W związku z powyższym organ odwoławczy zgodził się z argumentacją organu pierwszej instancji i uznał, że niniejsze postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. W skardze strona nie zgodziła się ze stanowiskiem przedstawionym przez organy podatkowe, lecz nie wskazała żadnych naruszonych przepisów prawnych. Skarżący powtórzył jedynie argumentację zawartą we wcześniejszym odwołaniu i podniósł, że pobieranie zawyżonego podatku od 1981 r. stanowi nadużycie skarbowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie ustanowiony w sprawie pełnomocnik z urzędu podtrzymując skargę postawił zarzut naruszenia przez organy art. 121, art. 240, art. 241 i art. 243 O. p. Oddalając skargę wyrokiem z dnia 02 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 913/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że z materiału zebranego w sprawie wynika, iż decyzjami z dnia [...] r. i [...] r. dokonano zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego w wyniku korekty zobowiązania podatkowego za lata 2001-2006 dokonując odpisu na łączną kwotę [...] zł. Powstała nadpłata została skarżącemu zwrócona w dniu 29 grudnia 2006 r. Zatem, jak słusznie przyjęły organy, wniosek strony mógł dotyczyć jedynie lat 1981-2000. Mając zatem na uwadze okres jakiego dotyczył wniosek skarżącego, organy zasadnie odwołały się do przepisów u. z. p. jak również do O. p. Ponadto, zdaniem Sądu, organ zasadnie wyjaśnił, iż ustalenie wysokości nienależnie płaconego podatku mogłoby nastąpić tylko na podstawie zmiany ostatecznych decyzji wymiarowych ustalających podatek rolny w latach 1981-2000. W niniejszej sprawie jednak takie decyzje nie zapadły i nie mogą zapaść z uwagi na regulację zawartą w art. 7 ust. 1 u. z. p. oraz art. 68 § 1 O. p. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż nadpłata za lata 1981-2000 w ogóle nie powstała, co w świetle treści żądania skarżącego skutkować musiało umorzeniem postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Ponadto, za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 121 O. p., nie stwierdzając, aby skarżący został wprowadzony w błąd na jakimkolwiek etapie postępowania, ponieważ otrzymał on informację w jaki sposób i w jakim trybie może domagać się zwrotu nadpłaty. Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 240, art. 243 i art. 241 § 1 O. p., Sąd wskazał, że akta administracyjne nie pozwalały przesądzić, czy istniały przesłanki do wznowienia postępowania z urzędu. W wyniku złożenia skargi kasacyjnej przez podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2203/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 1012 r. poz. 270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tutejszy Sąd jest zatem związany wykładnią zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 2203/10. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zwrotu nadpłaty w podatku rolnym za lata 1981-2002/03. Skarżący podnosi, że w latach tych był właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. 2,70 ha, a płacił podatek od pow. 2,78 ha. Uiszczał zatem nienależnie podatek od 8 arów. W zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że za lata 2001-2003 nadpłata została podatnikowi zwrócona zgodnie z jego wnioskiem, natomiast za lata 1981-2000 w ogóle nie powstała i nie powstanie, z uwagi na niewydajnie decyzji zmieniających decyzje wymiarowe i przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym, w ocenie Kolegium, postępowa należało umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O. p. Przepis ten stanowi, ze gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Należy zauważyć, że przepisy art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. wymagają, aby decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie prawne nie może ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa, lecz musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Organ podatkowy jest zatem obowiązany szczegółowo uzasadnić, dlaczego zastosował określony przepis do ustalonego stanu faktycznego. Odpowiednio skonstruowane uzasadnienie prawne pozwala stronie uzyskać informację o przesłankach faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ wydając decyzję, a sądowi daje możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wyczytać dlaczego organy odstąpiły od utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wcześniej w odniesieniu do tego samego podatku została wydana decyzja określająca lub ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2004 r., III SA 3279/03; wyrok NSA z 12 maja 1999 r., I SA/Wr 349/98; R. Hauser w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 724). W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje, że prawomocnymi decyzjami ustalono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do stwierdzenia nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W piśmiennictwie podkreśla się, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony wbrew zakazowi, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p., powoduje wydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., a nie umorzenie postępowania (zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 455). Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. (tj. wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wobec lakoniczności uzasadnienia zawartego w zaskarżonej decyzji nie wiadomo dlaczego organy umorzyły postępowania w oparciu o art. 208 § 1 O.p., a nie zastosowały przepisu art. 165a § 1 i 2 O.p. Nadto, trafnie w załączniku do rozprawy z dnia 2 czerwca 2010 r. skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne, co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, które nie będzie powodowało ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Co do samego przebiegu postępowania podatkowego wskazuje się zaś na to, że wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Ponadto zwraca się też uwagę na konieczność unikania sprzeczności w działaniach organów. Tymczasem treść wezwania organu z dnia 6 stycznia 2009 r. (k. 11 akt administracyjnych), jak stwierdził NSA w powyższym wyroku, jest nie tylko dwuznaczna, ale także niezrozumiała. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien zbadać, czy ocena dokonana przez organ pierwszej instancji i wyciągnięte na jej podstawie wnioski były prawidłowe i odpowiadały prawu, a także wyjaśni podstawę prawną rozstrzygnięcia nie tylko ogólnikowo, ale szczegółowo omówi ją za poszczególne lata w powiązaniu z ewentualnie istniejącymi w tym zakresie decyzjami ustalającymi wymiar zobowiązania. Bezzasadne są natomiast podniesione w załączniku do rozprawy z dnia 2 czerwca 2010 r. zarzuty naruszenia art. 243, 241 § 1 i art. 240 oraz art. 245 w związku z art. 120, 121 § 1 i 122 O.p., poprzez niezastosowanie norm prawnych określonych w tych przepisach, gdyż organ podatkowy nie wyjaśnił, czy istniały przesłanki do wznowienia postępowania w trybie art. 240 O.p., a na mocy przepisów art. 241 § 1 O.p. mógł wznowić z urzędu postępowanie w tym zakresie. Stawianie tych zarzutów w skardze do Sądu w sposób oczywisty wykracza poza ramy sprawy administracyjnej zawisłej przed Sądem i zwalnia Sąd od ich merytorycznej oceny. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. I. Najda-Ossowska T. Liwacz L. Kleczkowski