I SA/Bd 752/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2014 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz P. G. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ C220 CDI, rok produkcji 1998, w wysokości 2.108 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm., dalej jako u.p.a.). Dyrektor stwierdził, że jak wynika z deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego złożonej przez stronę, obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r. Podał, że podatnik w dniu [...] r. złożył w Oddziale Celnym w T. deklarację, do której dołączył kserokopię umowy kupna Kaufvertrag z dnia [...] r., niemieckie dokumenty rejestracyjne pojazdu oraz wycenę z dnia [...] r. Dyrektor wskazał, że za przedmiotowy samochód strona zapłaciła 1.200 EUR, co wynika z umowy kupna Kaufvertrag z dnia [...] r. W złożonej dnia 7 października 2010 r. deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego jako podstawę opodatkowania strona zadeklarowała kwotę 5.418 zł. W załączonej wycenie z dnia [...] r. rzeczoznawca określił wartość bazową przedmiotowego pojazdu na podstawie Systemu Info-Ekspert - dane na październik 2010 r. – w kwocie 16.700 zł, a następnie zastosował korekty: za wyposażenie dodatkowe +290 zł za I rejestrację +563 zł; za przebieg -3.336 zł; Rzeczoznawca określił wartość ww. pojazdu w stanie jak przed szkodą w wysokości 14.200 zł. Następnie wycenił pojazd metodami dotyczącymi określania wartości pojazdów w stanie uszkodzonym w wyniku kolizji drogowej lub innego zdarzenia: metodą zredukowanego kosztu naprawy w wysokości 6.211 zł; metodą stopnia uszkodzenia w wysokości 3.225 zł. Ostatecznie rzeczoznawca w wycenie określił wartość pojazdu na dzień [...] r. w wysokości 6.200 zł. Zdaniem organu, wstępna analiza powyższej wyceny wykazała, że ustalona przez rzeczoznawcę wartość bazowa pojazdu przyjęta została za okres października 2010 r., tj. okres bardziej odległy niż okres powstania obowiązku podatkowego czerwiec 2009 r. Ponadto rzeczoznawca w powyższej wycenie zastosował metody wyliczenia wartości pojazdu mające zastosowanie dla pojazdów uszkodzonych w następstwie kolizji drogowej lub innego zdarzenia, co bezpośrednio wynika z treści Instrukcji określania wartości pojazdów, będącej podstawą określenia funkcjonalności komputerowego systemu Info-Ekspert. Samochód, który poruszał się samodzielnie bez przeprowadzenia istotnych napraw (jak wynika ze złożonych w dniu [...]r. przez skarżącego wyjaśnień) przez okres kliku lat po przyjeździe do kraju nie mógł posiadać takich powypadkowych uszkodzeń wskazanych przez stronę, kwalifikujących go do wyceny jako pojazdu uszkodzonego. W związku z powyższym organ nie uznał w całości wyceny dla celów podatkowych. Organ podał, że biegły w wycenie określił wartość bazową przedmiotowego pojazdu w wysokości 19.150 zł (wg systemu Info-Ekspert VI-2009). Zastosował następnie korekty: - za wyposażenie dodatkowe +1.321 zł, wyjaśniając jednocześnie, że typ i wersję wyposażenia pojazdu ustalił w oparciu o rozkodowanie numeru identyfikacyjnego VIN; korekta określona w wycenie nr [...] nie uwzględniała pełnego wyposażenia, za pierwszą rejestrację +641 zł, wyjaśniając, że w wycenie nr [...] korektę zastosowano prawidłowo, za przebieg -4.012 zł, wyjaśniając, że wartość bazowa, skorygowana o datę pierwszej rejestracji, została określona dla pojazdów o przebiegu normatywnym 270000 km a zweryfikowany przebieg pojazdu, większy o 260000 km uzasadniał zastosowanie korekty 0-19%, korekty różne -742 zł, w tym za stan utrzymania -2% i za brak koła zapasowego -2,3%, wyjaśniając, że postęp uszkodzeń (korozja) w okresie od 06.2009 r. (data nabycia) do 10.2010 r. (data wyceny nr [...]) nie pozwoliło na jednoznaczne określenie zakresu uszkodzeń w momencie wprowadzenia pojazdu na teren RP. W związku z tym biegły zastosował korektę za stan utrzymania pojazdu, mając na względzie fakt, że pojazd ten był sprawny technicznie (pojazdem tym Strona osobiście po zakupie przyjechała do kraju), jednak nadmiernie wyeksploatowany. Ostateczna wartość rynkowa ww. pojazdu określona przez biegłego w wycenie na dzień [...]r. wyniosła 16.400 zł. Dyrektor podał, że biegły podczas przeprowadzania dowodu z opinii wskazał, że pojazd nie był przedstawiony do badań przez rzeczoznawcę bezpośrednio po przywozie go z Niemiec tylko po upływie kilkunastu miesięcy i w tym okresie rozwój uszkodzeń w pojeździe mógł dalej postępować. Jednocześnie biegły wskazał, że pojazd pozytywnie przeszedł badania techniczne w dniu [...] r., czyli był pojazdem sprawnym technicznie, i kierując się twierdzeniami skarżącego, że po przywozie pojazdu nie dokonywał żadnych napraw, organ uznał, że taki stan techniczny pojazdu trwał od momentu jego przywozu do kraju. Zatem ewentualne uszkodzenia pojazdu, które według skarżącego miałyby powstać na terenie Niemiec nie miały większego wpływu na jego stan techniczny i tym samym nie mogły znacząco obniżać jego wartości. Biegły zastosował korektę z tytułu stanu utrzymania i dbałości o pojazd na poziomie -2% uznając, że pojazd był mocno eksploatowany w okresie jego ponad 10-cio letniego użytkowania. Biegły zastosował korektę z tytułu przebiegu na maksymalnie możliwym poziomie -19%. Stąd też większe niż przeciętne zużycie pojazdu zostało również uwzględnione w wyniku zastosowania tej korekty. Z powyższych względów zarzut, o którym mowa powyżej należało uznać za bezpodstawny. Organ zauważył, że w wycenie wykonanej przez rzeczoznawcę na zlecenie podatnika też zastosowano korektę za przebieg na maksymalnym poziomie -19% (-336 zł). Rzeczoznawca również nie zastosował korekty z tytułu szczególnego charakteru eksploatacji pojazdu. Poza tym jak wynika z opisu tej korekty zamieszczonego w Instrukcji określania wartości pojazdów szczególny sposób użytkowania pojazdu zachodzi w przypadkach, kiedy pojazd jest używany w nietypowych warunkach oraz w nietypowy sposób (np. jako TAXI lub nauka jazdy, samochód testowy itp.). Analiza dokumentów pojazdu wykazała, że był on na terenie Niemiec użytkowany przez osoby fizyczne w sposób standardowy niezarobkowy. Tym samym nie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie takiej korekty co potwierdza zakres wyceny pojazdu przez rzeczoznawcę i biegłego. Zatem przedmiotowy zarzut należy odrzucić w całości. Organ odnosząc się do zarzutu braku oględzin pojazdu stwierdził, że biegły wskazał, iż bieżące oględziny pojazdu nic nie wniosą do ustalenia wartości pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast wersja wyposażenia standardowego i dodatkowego pojazdu, jak wynika z treści opinii biegłego, została ustalona poprzez rozkodowanie nr VIN w systemie Audatex. Dyrektor uznał, że wycena przedstawiona przez stronę z dnia [...]r. nie może stanowić podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż kwota bazowa stanowiąca podstawę do wyliczeń zastosowanych w niej korekt została określona przez rzeczoznawcę dla innego okresu niż moment powstania obowiązku podatkowego. Poza tym jak wynika z oceny biegłego, pojazd ten nie był pojazdem uszkodzonym, lecz jedynie nadmiernie wyeksploatowanym, stąd też wyliczenia wartości pojazdu w wycenie przy zastosowaniu metod ustalania wartości pojazdu w stanie uszkodzonym nie mają znaczenia dla określenia przez organ wartości pojazdu dla celów podatkowych. Natomiast wycena dokonana przez biegłego w ocenie organu zawiera kompletne dane odnośnie sposobu ustalenia wartości rynkowej tego pojazdu w stwierdzonym stanie technicznym, wynikającym z jego eksploatacji oraz zastosowanych odpowiednio korekt. Wycena ta zawiera również wskazanie średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów notowanych na rynku niemieckim w okresie nabycia pojazdu przez Stronę (3.000 EUR), która również w istotny sposób różni się od ceny transakcyjnej, za którą zakupu dokonał podatnik (1.200 EUR). Organ przyjął, że wartość przedmiotowego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego (na dzień [...] r.) dla celów podatkowych powinna być określona na podstawie opinii sporządzonej przez biegłego. Dokonał analizy porównawczej zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu do wartości pojazdu ustalonej na podstawie wydanej przez biegłego wyceny. W wyniku przeprowadzonej analizy ustalił, iż różnica jest znaczna i wynosi 67%, (16.400,00 zł - 5.418,00 zł) : 16.400,00 x 100% = 67% - różnica między wartości rynkową pojazdu określoną przez biegłego a zadeklarowaną przez podatnika podstawą opodatkowania. Organ przyjął wartość rynkową samochodu zgodnie z wyceną biegłego w wysokości 16.400 zł. Zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a. stawka akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika przekraczającej 2000 cm3 wynosi 18,6% podstawy opodatkowania. Zdaniem organu, w sprawie, z uwagi na pojemność samochodu osobowego wynoszącą 2151 cm3 właściwą stawką jest stawka wynosząca 18,6 % podstawy opodatkowania. Zatem wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedstawił następująco: 1) wartość rynkowa brutto pojazdu pomniejszona o podatek VAT: 16.400,00 zł: 1,22 = 13.443,00 zł, / 2) pomniejszona o podatek akcyzowy: 13.443,00 zł: 1,186 = 11.335,00 zł - podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wartość netto samochodu według przedstawionej kalkulacji, będąca jednocześnie podstawą opodatkowania wynosi: 11.335,00 zł. Strona zadeklarowała podstawę opodatkowania w wysokości 5.418,00 zł, zatem w kwocie istotnie odbiegającej od kwoty określonej przez organ. Podatek akcyzowy wg stawki 18,6 % podstawy opodatkowania wynosi zatem: 11.335 zł x 18,6 % =2/108,31 zł = 2.108,00 zł. Kwota należnego podatku akcyzowego wyliczona przez organ wynosi więc 2.108 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy, ponieważ nie miał na celu oszustwa. W jego ocenie biegły był jednostronny, nie uwzględnił wyglądu samochodu, a to właśnie wygląd i duży stan licznika wpłynęły na cenę pojazdu. Podał, że w związku z trudną sytuacją finansową wynikającą z problemów w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym, podatek akcyzowy opłacił po roku od sprowadzenia auta, za co uiścił wysoką karę pieniężną. Dodał, że samochód cały czas jest w jego posiadaniu jako dowód w sprawie, ale organu nie były zainteresowane jego oględzinami. Podał, że specjalnie nie naprawia auta, ponieważ miał nadzieję, że jego stan wizualny wpłynie na decyzję organu lub biegłego. Jego zdaniem biegły niesłusznie brał pod uwagę najdroższe roczniki modelu. Do skargi załączył plik zdjęć. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził naruszenie art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 j.t. ze zm.) w zw. z art. 104 ust. 1 pkt oraz ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm.). Stosownie do a rt. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. WSA wyjaśnia, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. (ust. 8). WSA wyjaśnia, że przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. nie pozwalają na przyjęcie, na podstawie samej tylko różnicy pomiędzy deklarowaną wartością samochodu a jego średnią wartością rynkową, domniemania, że ta różnica jest nieuzasadniona. W postępowaniu podatkowym obowiązuje określona w art. 122 o.p. ogólna zasada prawdy obiektywnej, z której wynika, że główny ciężar dowodzenia faktów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowym. Przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. nie zwalniają organu podatkowego całkowicie z tego obowiązku. Jedynie przenoszą na podatnika obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do niektórych okoliczności istotnych w sprawie. Chodzi bowiem o fakty i okoliczności, które zna (wie o nich) przede wszystkim podatnik i do których może nie mieć dostępu organ podatkowy. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie nie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ miał obowiązek kierować się nie wiedzą, ale także doświadczeniem życiowym a jego rozumowanie powinno być zgodne z prawidłami logiki. Tym obowiązkom nie sprostał. Przede wszystkim w żaden sposób nie wykazano – i to jest jednocześnie wskazaniem niniejszego wyroku - by przedmiotowy samochód nie był zakupiony za cenę, jaką wskazywał skarżący, a przecież ta cena jest istotna okolicznością faktyczną , o jakiej mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ocenę tę należało w pierwszej kolejności odnieść do możliwości zdarzających się na rynku niemieckim. Organ nie dopatrzył się żadnych wątpliwości jakie mogłyby budzić sama treść dokumentów załączonych przez skarżącego. Nie zakwestionował "okazji", jaką sygnalizował skarżący, któremu w znalezieniu pojazdu pomógł jego brat na stałe mieszkający w Niemczech. Nieprzekonywującą jest opinia w tym względzie biegłego. Na początek należy wskazać, że stosownie do art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. WSA wyjaśnia, że opinia biegłego nie może sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych. Zatem, co należy podkreślić, opinia ta nie zwalania organu z obowiązku samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem kwestię cen na rynku niemieckim potraktowano dopiero w aneksie do ekspertyzy, kwitując zdaniem w treści wyceny nr [...] odnośnie notowanej na rynku niemieckim średniej ceny rynkowej podobnych pojazdów wynoszącej w okresie maj-czerwiec 2009 roku 3000 EUR. Pomijając fakt braku samodzielnej opinii w tym względzie samego organu, WSA stwierdza, że takie "załatwienie" problemu jest co najmniej niewystarczające, jak nie żadne. W tym wypadku opinia sprowadza się tylko do zdania biegłego, bez wskazania i wyjaśnienia przesłanek, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Nie wiadomo co konkretnie było powodem takiego arbitralnego stwierdzenia: jakie transakcje, kiedy (i gdzie w Niemczech) mające miejsce, i czy co jest najistotniejsze w sprawie dotyczą samochodów o kolosalnym przebiegu ok. 550 tys. km. Zatem w sprawie brakuje fachowego uzasadnienia wniosków końcowych co, jak wcześniej wyjaśniono, co najmniej uniemożliwiało ocenę mocy dowodowej opinii. Czyli organ w żaden sposób nie wykazał by cena 1200 euro nie była ceną jaką skarżący zapłacił sprzedawcy samochodu. Zatem sprawa wraca do ponownego rozpoznania przez organ, który ponownie. powinien ocenić zebrany materiał stosownie do art. 121, 187 § 1 i 191 pod kątem możliwości jego uzupełnienia tak by móc wykazać tezę, iż bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Sąd szczególny nacisk kładzie tu na okoliczność tego, że wartość taka nie tylko ma odbiegać od średniej wartości rynkowej, ale musi to być różnica znaczna. Należy pamiętać, że przyznane organowi podatkowemu kompetencje do weryfikowania podstawy opodatkowania samochodu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego służyć mają przede wszystkim zapobieganiu nagannym praktykom zaniżania, dla celów podatkowych, wartości sprowadzanych do Polski samochodów używanych. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.