I SA/Bd 755/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 - 2005. oddala skargę I SA/Bd 755/11 UZASADNIENIE Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003 – 2005 w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku wyniosły [...]zł. Pismem z dnia [...] maja 2011 r. skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., wskazując na naruszenie przez organ szeregu przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie: art. 80a § 2, art. 137 § 2, art. 187 § 3, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte stanowisko, organ wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W toku postępowania ustalono, że aktualna sytuacja finansowa skarżącej przedstawia się następująco. Zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym z dnia [...] czerwca 2011 r. jedyny dochód skarżącej stanowi wynagrodzenie ze stosunku pracy. Z zaświadczenia o dochodach z dnia [...] czerwca 2011 r. wystawionego przez pracodawcę [...]. wynika, że skarżąca jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony od dnia [...]października 2000 r., średnia wysokość wynagrodzenia z ostatnich 6 miesięcy wynosi [...]zł netto, przy czym wynagrodzenie to w części podlega zajęciu komorniczemu. Z rozliczenia składników wynagrodzenia za maj 2011 r. załączonego do zaświadczenia wynika, że w tym miesiącu potrącenie komornicze wyniosło [...]zł, zatem została skarżącej wypłacona kwota [...]zł. Skarżąca posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Z ustaleń organu wynika, że skarżąca prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z synem, córką i wnukiem. Syn jest zatrudniony również w [...]. i osiąga dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł. Skarżąca otrzymuje w każdym miesiącu od syna [...]zł, które włącza do budżetu domowego. D. S. wskazała, że stałe miesięczne wydatki związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą łącznie [...]zł. Obciążenie budżetu domowego stanowią dwa kredyty na łączną kwotę [...]zł, z których jednego skarżąca nie spłaca w ogóle, rata drugiego wynosi [...]zł miesięcznie. Ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 wynika, że w 2008 r. skarżąca osiągnęła dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł, w 2009 r. - [...]zł, w 2010 r. - [...]zł. Ponadto z ustaleń dokonanych przez organ wynika, że w okresie od 7 grudnia 2000 r. do 31 marca 2005 r. było zarejestrowane Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...]. Organ wskazał, że strona podkreśliła, że faktycznie działalność prowadził mąż, który posłużył się jej danymi do założenia przedsiębiorstwa, czego nie była świadoma. Dowiedziała się o tym fakcie w 2005 r. Podnosiła, że mąż miał dostęp do kierowanej do niej korespondencji. Jak wywodziła strona, nie podpisywała ona dokumentów związanych z działalnością, w tym deklaracji, z których wynikają przedmiotowe zaległości. Organ wskazał, że zaległości, stanowiące przedmiot niniejszego postępowania wynikają ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 i wynoszą: [...]zł za 2003 r., [...]zł za 2004 r. i [...]zł za 2005 r. W toku postępowania podatkowego strona wskazała, że założyła rachunek rozliczeniowy do obsługi rozliczeń działalności gospodarczej. Wskazała, że mąż posiadał upoważnienie do tego rachunku, natomiast sama nigdy z niego nie korzystała. W 2003 roku organ egzekucyjny wszczął wobec strony postępowanie egzekucyjne. Rachunek bankowy został zajęty na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (dotyczących zaległości podatkowych na kwotę [...]zł). Na potwierdzeniu odbioru kopii tego zawiadomienia widnieje podpis strony złożony w dniu 5 marca 2004 r. Ponadto w ramach czynności egzekucyjnych poborca podatkowy spisał ze stroną protokoły o stanie majątkowym w dniach 20 grudnia 2005 r. oraz 18 stycznia 2006 r. Organ wskazał, że podpis strony widnieje na potwierdzeniu odbioru zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Wskazał też, że zajęcie wynagrodzenia było skuteczne i świadczenie to nadal podlega zajęciu. Organ podał, że w latach 2001-2005, w których prowadzona była działalność gospodarcza, w składanych zeznaniach podatkowych PIT-36 rozliczane były łącznie zarówno dochody strony z wynagrodzenia ze stosunku pracy, jak i z działalności Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...]. Organ wskazał, że w 2001 r. D. S. osiągnęła dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł; w 2002 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł, z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł i z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...]zł oraz dokonała odliczenia od dochodu na cele rehabilitacyjne w kwocie [...]zł; w 2003 r. strona osiągnęła dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł i z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł oraz dokonała odliczenia od dochodu w kwocie [...]zł; w 2004 r. strona osiągnęła dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł, z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł i z innych źródeł w kwocie [...]zł; w 2005 r. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł i z emerytury w kwocie [...]zł. Organ wywiódł, że osoba dokonująca rozliczeń w zeznaniu rocznym musiała posiadać wiedzę nie tylko o wynikach finansowych działalności gospodarczej, ale również o pozostałych dochodach strony, w tym wynagrodzeniu ze stosunku pracy. Biorąc pod uwagę m. in. zgodność tych zeznań ze składanymi do urzędu skarbowego przez zakład pracy informacjami PIT-11 organ podatkowy nie miał powodu kwestionować prawidłowości zeznań PIT-36. Nie budziły wątpliwości pod względem formalnym i rachunkowym, nie było zatem podstaw do wszczynania postępowania w przedmiocie ustalania prawidłowości dokonanych rozliczeń. Organ wywiódł, że okoliczność, iż strona nie podjęła natychmiastowych działań w celu zdjęcia z siebie odpowiedzialności za działalność gospodarczą po powzięciu pierwszej informacji o zaległościach podatkowych świadczy o milczącej zgodzie na dalsze jej prowadzenie wraz z przyjęciem odpowiedzialności za wszelkie jej skutki. Organ wskazał, że strona nie kwestionowała zasadności samych zobowiązań podatkowych i występowania w roli podmiotu tych stosunków zobowiązaniowych we wniosku do organu podatkowego wszczynającym niniejsze postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prowadząc postępowanie rozstrzygające o udzieleniu bądź odmowie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organ nie może decydować o prawidłowości samego zobowiązania podatkowego. Przedmiotową decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Podjętemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 80a i art. 137, art. 122, art. 187 § 1, art. 121, art. 240 § 1 pkt 2 oraz art. 241 § 1. Skarżąca wskazała, iż we wstępnej fazie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie organy podatkowe winny zweryfikować wymiar przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Wskazała też, że badając niniejszą sprawę organ pominął najistotniejsze elementy, tj. fakt, iż mąż strony prawdopodobnie dopuścił się fałszerstwa jej podpisu na deklaracjach i zeznaniach podatkowych. W ocenie strony skarżącej, organ podatkowy winien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe na podstawie art. 240 § 1 pkt 2, tj. wznowić postępowanie w przypadku gdy decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, co miało zdaniem strony miejsce w niniejszej sprawie w związku ze sfałszowaniem jej podpisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sąd administracyjny opiera się na kryterium legalności (art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. Nr 153, poz. 1269, ze. zm.), przy czym dla wskazania zakresu tej kontroli celowe jest odwołanie się do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), w świetle którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać przy tym należy, iż rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Zatem granice rozstrzygnięcia Sądu, uwzględniając przepis art. 134 ustawy, wyznacza dana sprawa w ujęciu materialnym. Wobec powyższego, jedynie kwestia zasadności odmowy umorzenia należności podlega kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu. Celem przedmiotowego postępowania było bowiem jedynie ustalenie istnienia przesłanek umożliwiających organowi podjęcie decyzji o umorzeniu zaległości. Istotą tego postępowania jest bowiem ewentualne udzielenie ulgi w spłacie bezspornej zaległości. Natomiast skarżąca kwestionuje w ogóle istnienie takiej zaległości. Taką argumentację należy zatem ocenić jako bezskuteczną w zakresie oceny legalności decyzji o odmowie umorzenia należności. Wskazać należy, że postępowanie prowadzone w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych nie mogło być wykorzystane do badania zasadności podlegania opodatkowaniu bądź ustalenia jego wysokości, gdyż tryby postępowania różnią się od siebie zasadniczo. Odnosząc się natomiast do sedna sprawy wskazać należy, że podstawą prawną umorzenia zaległości podatkowych jest art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym wyżej art. 67a § 1 pkt 3 ustawy, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wskazać należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do udzielenia ulgi dysponuje bowiem organ podatkowy. Z tego też względu sama odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Oczywistym jest przy tym, że stwierdzenie braku przesłanek umorzenia skutkować może wyłącznie odmową udzielenia tej ulgi. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Ponadto wskazać trzeba, że postępowanie to nie może być traktowane jako postępowanie zastępcze w stosunku do postępowania wymiarowego. W konsekwencji nie jest rolą organu podejmującego decyzję w oparciu o art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej badanie elementów zobowiązania podatkowego (podmiotu, wysokości). Sedno decyzji o przyznaniu bądź odmowie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego tkwi w stwierdzeniu, czy w sprawie zachodzą ustawowe przesłanki (co najmniej jedna z nich) i czy ich ciężar pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem podatnika. Z tego względu w tym postępowaniu organy podatkowe nie mogą brać pod uwagę okoliczności zgłoszonych w toku całego postępowania dotyczących składanych deklaracji podatkowych. Ponadto, w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu, w rozpatrywanym przypadku, objęta zatem jest ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia podstaw prawnych i zasad udzielenia, bądź odmowy udzielenia ulgi podatkowej przez organy podatkowe. Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie, by organ naruszył prawo. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulg. Organ podatkowy rozważył sytuację materialną wnioskodawczyni, oraz okoliczności istniejące w momencie powstania zobowiązania podatkowego (tj. fakt ponoszenia kosztów utrzymania, spłatę kredytów). Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67 § 1 powołanej ustawy nie narusza bowiem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest kolejnym organem w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, co oznacza, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Z tego względu kontrola sądowa zmierza jedynie do ustalenia, czy na podstawie określonych przepisów prawnych dopuszczalne było wydanie decyzji uznaniowej, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego i czy uzasadnił rozstrzygnięcie sprawy dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy przy współudziale Skarżącej, która była wzywana do zapoznana się z materiałem dowodowym. Uznać zatem należy, iż wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa. W toku postępowania odniesiono się do możliwości finansowych strony biorąc pod uwagę jej sytuację materialną i rodzinną. Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, co do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego. Nie bez znaczenia jest, że postępowanie w sprawie o umorzenie zaległości toczy się na skutek złożenia przez stronę wniosku, w którym strona uzasadnia zaistnienie przesłanek umorzenia. Wskazać należy, że istotą postępowania o udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 powołanej ustawy jest niekwestionowany fakt istnienia zaległości podatkowej. Postępowanie w tym zakresie prowadzone jest zatem na wniosek dłużnika w stosunku do istniejącej zaległości podatkowej. Wskazać należy, że skarżąca zasadność samych zobowiązań podatkowych i występowania w roli podmiotu tych stosunków zobowiązaniowych zakwestionowała dopiero we wniosku do organu podatkowego wszczynającym postępowanie o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że założeniem postępowania umorzeniowego jest, że podatnik nie kwestionuje obowiązującego go podatku a wywodzi, iż nie może uczynić zadość swojemu obowiązkowi z przyczyn nadzwyczajnych leżących poza systemem podatkowym (wyrok NSA z 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 2626/01). Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 2 oraz art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wznowienie postępowania z urzędu wskazać należy, że przepis ten dotyczy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, co nie miało miejsca w przypadku przedmiotowych zobowiązań podatkowych, których wysokość wynika ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i rozpatrzył materiał dowodowy w ramach uznania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), rozstrzygnął jak w sentencji.