I SA/Bd 755/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi D. C. i K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta G. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz D. C. i K. K. kwotę [...]zł (słownie siedemset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. nakazuje zwrócić D. C. i K. K. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy - kwotę [...]zł (słownie: jeden tysiąc osiemdziesiąt złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Prezydent G. uchylił w całości własną decyzję ostateczną z dnia [...] stycznia 2016 r. ustalającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie [...]zł i ustalił D. C. i K. K. (dalej także Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także SKO, Kolegium) uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu Kolegium podało, że w okresie od [...] lutego 2020 r. do [...] marca 2020 r. przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli za lata 2015-2019. W trakcie kontroli ujawniono, iż przy ul. [...]: - zaniżono o 1.909 m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (było: 4.191 m2, powinno być: 6.100 m2), - zawyżono o 1.909 m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części gospodarczych zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", (było: 1.909 m2, powinno być: 0 m2). Organ podał, że oględziny przeprowadzone podczas kontroli podatkowej nie potwierdziły, aby w budynku przy ul. [...] jakiekolwiek pomieszczenia służyły działalności rybackiej, tj. do ochrony, chowu, hodowli i połowu ryb. Zdaniem organu działania, na które wskazują Skarżący w piśmie z dnia [...] marca 2020 r., tj. zastrzeżeniach do protokołów kontroli podatkowej, w szczególności rodzaj zgromadzonych przedmiotów i sprzętu, który ma służyć działalności rybackiej i sposób jego wykorzystania do tego celu, nie są działaniami, o których mowa powyżej i tym samym budynki nie służą działalności rybackiej powodującej zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Organ zaznaczył, że co do zasady o sposobie kwalifikacji budynku dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania budynku, ile jego funkcja (przeznaczenie) wskazane w ewidencji budynków. Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów (wg stanu na dzień [...] stycznia 2016 r.) wynika, że główna funkcja budynku nie została w niej określona (tak samo jak klasyfikacja wg [...] Klasyfikacji Obiektów Budowlanych). Została tylko określona klasyfikacja wg Klasyfikacji Środków Trwałych jako budynek handlowo-usługowy. Ewidencja środków trwałych nie jest klasyfikacją prowadzoną według zasad ewidencji gruntów i budynków. Jest ona prowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia [...] czerwca 1995 r. o statystyce publicznej i to na potrzeby tego celu klasyfikuje się zawarte w niej obiekty budowlane. Akt ten nie stanowi przepisów prawa podatkowego i nie może być wykorzystywany do ustalania wymiaru podatków. Zatem zasadnicze znaczenie dla przypisania konkretnemu budynkowi określonej funkcji na gruncie podatku od nieruchomości ma funkcja określona jako "główna" w ewidencji budynków. Organ w tym zakresie wskazał, że pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. Skarżący przedstawili stanowisko w sprawie oraz złożyli wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu: z akt sprawy znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków dla nieruchomości przy ul. [...] w G., na okoliczność braku obligatoryjnych danych w ewidencji gruntów i budynków oraz z wypisu z kartoteki budynków na dzień [...] maja 2020 r. SKO podało, że z zapisów i dekretacji na piśmie wynika, iż wpłynęło ono do organu podatkowego w dniu [...] czerwca 2020 r. Zostało zadekretowane osobie prowadzącej postępowanie w dniu [...] czerwca 2020 r. Osoba ta potwierdziła jego odbiór w dniu [...] czerwca 2020 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] czerwca 2020 r. Zatem na dzień jej podpisania organ dysponował stanowiskiem strony i złożonymi wnioskami dowodowymi. Z powodu spóźnionego obiegu dokumentów, w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie odniósł się jednak do zgłoszonych przez Skarżących wniosków dowodowych. Kolegium wskazało, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany będzie odnieść się w sposób procesowy do złożonych przez Skarżących wniosków dowodowych, stanowiska zaprezentowanego w piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r., a także wydanej w dniu [...] grudnia 2005 r. decyzji w zakresie przyjęcia zgłoszenia zmiany sposobu użytkowania pomieszczeń magazynowych budynku byłej spedycji pomp na pomieszczenia gospodarcze. W ocenie organu, w sprawie został naruszony art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r., poz. 2052 ze zm.). Dalej Kolegium podało, że kolejnym uchybieniem, co wynika z treści protokołu oględzin z dnia [...] lutego 2020 r. jest niezałączenie do niego sporządzonej dokumentacji fotograficznej. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do dołączenia do akt sprawy sporządzonej dokumentacji. Organ zaznaczył, że oględziny przeprowadzone w dniu [...] lutego 2020 r. oddają stan faktyczny jaki istniał w dniu ich przeprowadzenia. Postępowanie podatkowe dotyczy natomiast zobowiązania podatkowego za 2016 r. Oględziny przeprowadzone w dniu [...] lutego 2020 r., bez ustalenia, iż stan faktyczny w nich opisany miał miejsce w 2016 r. nie mogą stanowić dowodu dla wykazania twierdzeń organu zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. braku uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla 1.909 m2 budynku, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. SKO podało, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wskazał również, jak rozumie zwolnienie od podatku od nieruchomości wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. 1 u.p.o.l. Taką argumentację organ przedstawił dopiero w stanowisku z dnia [...] lipca 2020 r. Uchybienie to stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.). Kolegium wskazało także na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi, który wydał decyzję a tym samym zachodziły podstawy do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego, podczas gdy jedyną okolicznością nową dla sprawy, na którą powołał się organ pierwszej instancji był sposób użytkowania spornej nieruchomości stwierdzony przez organ w konkretnym dniu, tj. [...] lutego 2020 r. kiedy to organ przeprowadził oględziny nieruchomości, natomiast organ pierwszej instancji nie powoływał się na żadne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu [...] stycznia 2016 r.; 2) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia z dnia 2 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 4/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja kasatoryjna organu odwoławczego wydana została z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnił, iż nową okolicznością, nieznaną dotychczas organowi – było to, że w pomieszczeniach zgłaszanych przez Skarżących jako służące działalności rybackiej kontrola podatkowa nie stwierdziła oznak ani śladów działalności rybackiej. To uzasadniało wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną – nie tylko za ten rok, w którym przeprowadzono kontrolę. To, czy brak działalności rybackiej miał miejsce również w roku, za który wydano zaskarżoną decyzję – w słusznej ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji powinien bardziej wnikliwie zbadać i dać temu wyraz w decyzji. Jakkolwiek zatem podstawy do wznowienia istniały, to postępowanie dowodowe było niepełne i to zasadnie organ odwoławczy uznał za przesłankę uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ponadto zdaniem Sądu zachodziła konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w szerokim zakresie, stąd też zasadnie zastosowano art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie miał możliwości rozstrzygnięcia sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Motywy, które organ podaje w zaskarżonej decyzji, są podstawą do rozstrzygnięcia kasacyjnego. Słusznie sprawa nie została rozpatrzona przez organ odwoławczy pod względem merytorycznym z uwagi na wskazaną przez ten organ konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Rozpoznając wniesioną przez Skarżących skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4024/21 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu NSA podał, że podstawowe znaczenie dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej ma wskazanie sposobu rozumienia kluczowej dla sprawy przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, a zatem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowana przesłanka wznowieniowa składa się de facto z trzech elementów, tj. po pierwsze chodzi o istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyszły na jaw, po drugie, tak określone nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a po trzecie nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. W niniejszej sprawie w dacie przeprowadzenia oględzin [...] lutego 2020 r. organ przeprowadzający czynności nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych dotyczących decyzji ostatecznej za 2016 r., a jedynie przypuszczał, że taki stan faktyczny jaki stwierdzono podczas oględzin mógł istnieć także w 2016 r. Wobec czego za zasadny Sąd uznał zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 18 listopada 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 grudnia 2021 r. (por. k. 96 akt sądowych). Jednocześnie Skarżący została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 2 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 4/21 oddalił skargę strony na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wyrok ten został uchylony orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4024/21. W tym miejscu Sąd zaznacza, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15, wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1480/14). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15). Uwzględniając treść powyższego wyroku NSA z 16 września 2021 r., którym na mocy art. 170 p.p.s.a. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę jest związany, stwierdzić należy, że zasadnicze znaczenie dla oceny zarzutów podniesionych w skardze ma wskazanie sposobu rozumienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym unormowaniem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak wyjaśnił NSA, tak sformułowana przesłanka wznowieniowa składa się de facto z trzech elementów, tj. po pierwsze chodzi o istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyszły na jaw, po drugie, tak określone nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a po trzecie nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że dopiero łączne spełnienie tych trzech elementów pozwala przyjąć, że ta przesłanka wznowieniowa została spełniona. Brak zatem spełnienia, któregokolwiek ze wskazanych elementów składających się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powinien skutkować uznaniem niemożliwości jej zastosowania. Warto bowiem podkreślić, że chodzi o zastosowanie trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji ostatecznej, gdzie ustawodawca podnosi rygor jego zastosowania. Pierwszy z akcentowanych elementów odnosi się więc do wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych, czy też nowych dowodów, przy czym tylko takich, które są istotne dla danej sprawy. Nie będą zatem realizowały przesłanki takie nowe okoliczności faktyczne czy nowe dowody, które kwalifikacji istotności dla sprawy nie będą wykazywały. Drugi z elementów dotyczy nowych okoliczności faktycznych czy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji. A zatem tylko takie, które niewątpliwie istniały w dniu wydania decyzji mogą być uznane jako spełniające drugi z niezbędnych elementów tej przesłanki wznowieniowej. Trzecim, uzupełniającym elementem jest ten, który odnosi się do tego, czy były one znane organowi. Tylko takie bowiem nowe okoliczności, czy nowe dowody, które nie były organowi znane wypełniają wskazany trzeci element przesłanki wznowieniowej. Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy należy podkreślić, że ocena istnienia trzech wskazanych elementów następuje w odniesieniu do art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w którym normodawca wprowadził wymóg dla zastosowania zwolnienia podatkowego objętego tym przepisem. Jako wymóg ustawodawca precyzuje sytuacje, gdy budynki gospodarcze lub ich części służą m.in. działalności rybackiej, co zostało zakwestionowane podczas oględzin realizowanych [...] lutego 2020 r. Tak określony wymóg zastosowania tego zwolnienia odnosi się de facto do zachowania podmiotu, które wskazuje sposób wykorzystywania budynku gospodarczego lub jego części. Zakwestionowanie spełnienia tego sposobu zachowania się podmiotu w 2020 r. jest niewątpliwie istotne dla zastosowania zwolnienia podatkowego i może być kwalifikowane jako nowa okoliczność faktyczna. Stwierdzenie tej sytuacji w 2020 r. stanowi niewątpliwie nową okoliczność faktyczną w relacji do 2016 r., a zatem Sąd w obecnym składzie przyjmuje za NSA, iż został spełniony pierwszy z elementów składających się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zrealizowany został także trzeci z wyżej wymienionych elementów, gdyż organowi podatkowemu, który wydawał decyzję nie były znane istotne nowe okoliczności faktyczne dotyczące sposobu zachowania się podmiotu kwalifikowane w obrębie takich, które nie stanowią wykorzystywania budynków gospodarczych lub ich części do działalności rybackiej. [...] przyjąć należy, że nie został jednak spełniony drugi ze wskazanych elementów, a zatem istnienie tych nowych okoliczności faktycznych dotyczących sposobu wykorzystywania budynków gospodarczych lub ich części w dniu wydania decyzji. Należy bowiem podkreślić, że nieprzypadkowo ustawodawca podatkowy obwarowuje możliwość zastosowania nadzwyczajnego trybu weryfikowania decyzji istnieniem tych nowych okoliczności, w dniu wydania decyzji. Stanowi to tym samym potwierdzenie istoty wznowienia postępowania podatkowego i rzutuje bezpośrednio na możliwości jego zastosowania. W przypadku, gdy nie ma możliwości stwierdzenia ich istnienia w dniu wydania decyzji brak podstaw do przyjęcia spełnienia tej przesłanki wznowieniowej. Zgodzić się zatem należy ze Skarżącymi, że w dacie przeprowadzenia oględzin, a zatem [...] lutego 2020 r. organ przeprowadzający czynności nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych dotyczących decyzji ostatecznej za 2016 r., a jedynie przypuszczał, że taki stan faktyczny jaki stwierdzono podczas oględzin mógł istnieć także w 2016 r. W tym miejscu wskazać należy, jak słusznie zauważył NSA, że potwierdzeniu przyjętej oceny w zakresie braku spełnienia przesłanki wznowieniowej służy także tryb powstania zobowiązania podatkowego, gdzie w tym przypadku zobowiązanie to powstaje w drodze konstytutywnej decyzji ustalającej jego wysokość. Nie można bowiem pominąć konsekwencji zastosowania art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązków spoczywających na organach podatkowych. Tym samym nie można w trybie wznowienia postępowania podatkowego wchodzić w zakres tych czynności, które powinny zostać zrealizowane przez organ podatkowy w ramach zwykłego’ postępowania podatkowego. W literaturze podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe nie może być kontynuacją postępowania zwykłego (por. J. Rudowski [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz wyd. 11, Warszawa 2019 r., s. 1262), co potwierdza się także w najnowszym orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3555/18). Mając powyższe na uwadze za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wskazanego sposobu rozumienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej za zasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem nie wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do wznowienia postepowania nie było podstaw do prowadzenia dalej postępowania dowodowego. Natomiast NSA uznał, że w sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego (str. 7 uzasadnienia akapit 2 od góry). Wobec powyższego za przedwczesne Sąd w obecnym składzie uznał wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę przeanalizuje, czy zaistniały inne okoliczności, dowody wskazujące na istnienie przesłanki wznowienia postepowania. Dopiero brak takich ustaleń skutkować może umorzeniem postępowania. Z uwagi na zasadność skargi Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265), na które składają się wpis uiszczony od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480) zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (34 zł). Ponadto na podstawie art. 225 p.p.s.a. nakazano zwrot nadpłaconego i wpisu od skargi (1.080 zł), gdyż stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 2193 ze zm.), ponieważ od skargi w rozpoznawanej sprawie należało wnieść wpis stały w kwocie [...]zł, natomiast tytułem wpisu wpłacono kwotę [...]zł. T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska