I SA/Bd 76/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska–Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Mirella Łent (spr) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2010r. sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając na podstawie art. 138 § 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 17 i 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku podatnika na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]r. Nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika G. S. niezadeklarowanego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w przybliżonej kwocie 5938,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej należności w kwocie 58,00 zł. Decyzja ta została doręczona w dniu [...]r., a w jej uzasadnieniu wskazano, że zabezpieczenia dokonano przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r., gdyż ze zgromadzonych dowodów wynika, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Organ egzekucyjny, celem zabezpieczenia wykonania należności, w dniu [...]r. dokonał zajęcia samochodu osobowego marki Ford Fiesta 1.1 Kat o numerze rejestracyjnym C. T., rok prod. 1995, stanowiącego własność podatnika, który pozostawiono pod jego dozorem. Ze spisanego ze stroną protokołu o stanie majątkowym, wynika, że skarżący nie posiada żadnego innego majątku ruchomego, ani nieruchomości. Organ wskazał, że zabezpieczenie przybliżonej kwoty należności w podatku dochodowym od osób fizycznych było kilkakrotnie przedłużane na wniosek wierzyciela, na co strona nie wnosiła środków zaskarżenia. Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., na wniosek wierzyciela z dnia [...]r., po raz kolejny przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku dłużnika na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Nr [...] do dnia [...]r., wskazując w uzasadnieniu, iż z uwagi na trwające postępowanie dowodowe, niemożliwym jest wydanie decyzji konkretyzującej wysokość zobowiązania. Tym samym brak jest możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik złożył zażalenie, w którym wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 9 (na żądanie wierzyciela) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu podniósł, że w postępowaniu egzekucyjnym należy odnosić się do obowiązku, który stanowił podstawę wszczęcia postępowania zmierzającego do wyegzekwowania w drodze przymusu administracyjnego tego obowiązku. Podkreślił, że nieostateczna decyzja, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec braku takiej decyzji nie można wymagać od strony wykonania "czegoś" bliżej nieokreślonego. W ocenie odwołującego organ egzekucyjny wobec braku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie może żądać przymusowego spełnienia ciążącego na skarżącym obowiązku. Strona nie ma także możliwości samoistnego wykonania obowiązku niesprecyzowanego władczym działaniem organu podatkowego. Sytuacja ta, w ocenie podatnika, stanowi negatywną przesłankę uniemożliwiającą prowadzenie egzekucji ze względów przedmiotowych. Nadto, zdaniem skarżącego, wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym, mając na uwadze przepis art. 59 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie jest pozbawiony możliwości żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy uzyskał informację o "nieprawomocności" decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzenia egzekucji. Rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że w myśl art. 159 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Natomiast zgodnie z § 2 powołanego przepisu termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony do trzech miesięcy. W świetle powyższej regulacji prawnej organ odwoławczy stwierdził, że termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, tj. wierzyciel zgłosi w tym zakresie wniosek oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie zażalenie zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż w nim wskazane. Jak podkreślił organ odwoławczy, z analizy akt sprawy i z zaskarżonego postanowienia wynika, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w celu określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. W tej sytuacji postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia podlega uchyleniu, bowiem wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym winien rozważyć celowość przedłużenia zabezpieczenia, którego dokonano na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]r. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora IS strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę, w której zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła nierozstrzygnięcie o całości żądania poprzez nieumorzenie postępowania w I instancji. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania zabezpieczeniowego w całości lub uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącego skoro do dnia dzisiejszego nie wszczęto postępowania podatkowego w celu określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. to brak jest możliwości dokonania zabezpieczenia, a zatem postępowanie w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pobocznym go głównego, tj. podatkowego. W związku z tym nie sposób, zdaniem podatnika, przyjąć za prawidłową konstrukcję w której organ przeprowadza najpierw postępowanie wpadkowe, a dopiero po jego wszczęciu główne, gdyż w ogóle nie wiadomo, jak podnosi strona, czy będą wskazania do wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżący powołując się na art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazał że możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania lub zwrotu podatku, ale jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na początek WSA stwierdził, że podstawę zaskarżonego postanowienia stanowił art. 138 § 2 kpa. Stosownie do niego, organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. WSA uznał, że kompetencja organu odwoławczego do podejmowania decyzji kasacyjnych jest wyraźnie ograniczona przesłankami ustawowymi, chociaż sposób ich sformułowania w tekście przepisu pozostawia organowi drugiej instancji pewien margines swobody przy ocenie, czy w konkretnym stanie faktycznym sprawy przesłanki te istotnie wystąpiły. Organ odwoławczy czyniąc użytek z przepisu art. 138 § 2 k.p.a. powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie. WSA przyjął, że w sprawie uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło z powodu braku rozważenia celowości przedłużenia zabezpieczenia z 4 lipca 2006r. w odniesieniu do faktu braku wszczęcia postępowania podatkowego co do zabezpieczanej należności. Dyrektor uznał, że wierzyciel nie wykazał dostatecznie uzasadnionych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 159 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz.1954 j.t. ze zm.), w zapisie mającym znaczenie w sprawie, a który stanowił podstawę uchylonego postanowienia z [...]r., organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa, a termin ten może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Mając na względzie te zapisy, WSA przyjął, że w sprawie nastąpiło wyrażenie woli przez wierzyciela, co do tego by został przedłużony termin zabezpieczenia, co mieści się już w samym postanowieniu z [...]r., gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. skupia w sobie dwie role: organu egzekucyjnego i wierzyciela, co z kolei wynika z tego, że chodzi o zobowiązanie podatkowe. Wierzyciel uznał za konieczne przedłużenie terminu na złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Przedłużenie terminu automatycznie powoduje przedłużenie zabezpieczenia należności. Istotnym z punktu widzenia § 2 staje się uzasadnienie przyczyn niemożności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Za takie też, poprawnie, przyjął je organ odwoławczy. Spornym staje się to, czy argumenty wierzyciela można było uznać za uzasadniające przedłużenie terminu i czy w przypadku odpowiedzi negatywnej, należało zastosować art. 138 § 2 kpa. Rozpoczynając niejako od końca, w ocenie WSA dopuszczalnym jest zastosowanie art. 138 § 2 w sytuacji, gdy wierzyciel będąc jednocześnie organem egzekucyjnym nie dość uzasadnił powody przedłużenia terminu o jakim mowa w art. 159 § 1 ust. Egz. wówczas, gdy postanowienie wydane na podstawie art. 159 § 2 ust. Egz. zostało wydane w terminie o jakim mowa w § 1. W takim wypadku organ odwoławczy kontrolował zaskarżone postanowienie w trybie art. 138 i miał takie możliwości, że mógł wydać decyzję, w której utrzymywał w mocy zaskarżoną decyzję albo uchylał zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarzał postępowanie pierwszej instancji, albo umarzał postępowanie odwoławcze, bądź mógł uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten ma również zastosowanie do postanowień ( art. 144 kpa). W ocenie WSA zalecenia o jakich mowa w zdaniu drugim art. 138 § 2 k.p.a., wiążą organ pierwszej instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji, a niewskazanie w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej czynności, jakie należy wykonać i przepisów, jakie należy zastosować przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji jest wadą nieistotną, a zatem nie mającą wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2007r., II OSK 502/06). Organ odwoławczy zakwestionował skuteczność argumentów wierzyciela w okolicznościach braku wszczęcia postępowania podatkowego. Nie oznacza to jednak, by przesądził, iż dalsze zabezpieczenie w ogóle jest możliwe. Od tej oceny rozpocznie swe rozważania organ egzekucyjny, który działając jako wierzyciel może, ale nie musi uznać wniosek o przedłużenie za możliwy do złożenia w świetle prawa. Oczywistym jest, że pismo z 16 października 2009r. skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. do referatu funkcjonującego w ramach tego urzędu nie może mieć żadnego innego znaczenia jak tylko w stosunkach wewnętrznych Urzędu. W takim też stanie faktycznym i prawnym nie było możliwości działania na podstawie art. 136 kpa. Mając na względzie zapisy art. 145 § 1 pkt 1) lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), w zw. z art. 138 § 2 kpa i 159 ust. 2 ust. Egz., WSA uznał, że stanowisko organu odwoławczego nie narusza prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent