I SA/Bd 765/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2025 r. sprawy ze skargi G. C.Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.479.2020.5.KKM w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.479.2020.4.HK, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. C. Sp. z o.o. w B. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. G. B. (dalej: Skarżąca, Spółka, Podatnik, Wnioskodawca) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczył ulgi badawczo-rozwojowej. Rozpatrując wniosek, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia [...] r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie za częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej orzekł o wygaśnięciu ww. interpretacji indywidualnej, ponieważ była ona niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. dotyczącą możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: "u.p.d.o.f." – oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – dalej: "u.s.u.s." – w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia jako całkowicie bezzasadnego i rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty przez wydanie postanowienia w przedmiocie wygaśnięcia jedynie części interpretacji indywidualnej (tj. w zakresie pytań numer 3 i 10 odnoszących się do wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 120 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez błędne przyjęcie, że uchylona interpretacja indywidualna wydana [...] r. jest w całości niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. wydaną w tym samym stanie prawnym w zakresie w jakim bezzasadnie uchyla całość interpretacji indywidualnej zamiast ewentualnie uchylić jedyne jej część (tj. pytania numer 3 i 10); 2) art. 14b § 5a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w całości pokrywa się z problematyką będącą przedmiotem interpretacji ogólnej (tj. akty te dotyczą tożsamych zdarzeń prawno-podatkowych) co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego wydania postanowienia w przedmiocie wygaśnięcia całości interpretacji indywidualnej i skutkuje niekorzystnym dla podatnika rozstrzygnięciem pozbawiającym go fundamentalnej ochrony praw nabytych w zakresie pytań numer [...], 2, 4-9, 11-13 będących przedmiotem interpretacji indywidualnej; 3) art. 14k § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przy wydawaniu postanowienia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w sytuacji, gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej – interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości. Zdaniem organu, w sprawie zasadne było wydanie postanowienia o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, bowiem zakres przedmiotowy wniosku dotyczył zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. Nr DD8.8203.1.2021 oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną. Stanowisko przedstawione w interpretacji, którą organ wydał dla strony w dniu [...] r. jest niezgodne z interpretacją Ministra Finansów, dlatego stwierdzono, że interpretacja wygasła. Organ stanął na stanowisku, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, należy ją wygasić w całości w trybie art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to wygaszania wszystkich interpretacji indywidualnych. W ocenie organu, przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, jest spełniona również w przypadku, gdy interpretacja indywidualna dotyczy także innych zagadnień podatkowych (pozostających poza zakresem interpretacji ogólnej). Obowiązujące przepisy nie dają bowiem podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części. Interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości także wtedy, gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a tylko jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej. Do takiego postępowania zobligowany był przepisami prawa. Skarżącej w takiej sytuacji przysługuje prawo do wystąpienia z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia jako całkowicie bezzasadnego i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że uchylona interpretacja indywidualna z dnia [...] r. jest w całości niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów Nr DD8.8203.1.2021 z dnia 13 lutego 2024 r. wydaną w tym samym stanie prawnym w zakresie w jakim bezzasadnie uchyla całość interpretacji indywidualnej, zamiast ewentualnie uchylić jedyne jej część (tj. pytania numer 3 i 10). Są to pytania dotyczące m.in. kwestii możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez Podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Wadliwe działanie organu w konsekwencji doprowadziło do uchylenia ww. interpretacji indywidualnej w pozostałej części prawidłowo zinterpretowanych zagadnień naruszając przy tym zasadę legalizmu, jak również zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym; 2) art. 14b § 5a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w całości pokrywa się z problematyką będącą przedmiotem interpretacji ogólnej (tj. akty te dotyczą tożsamych zdarzeń prawno-podatkowych) co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego wydania postanowienia w przedmiocie wygaśnięcia całości interpretacji indywidualnej i skutkuje niekorzystnym dla Podatnika rozstrzygnięciem pozbawiającym go fundamentalnej ochrony praw nabytych w zakresie pytań numer [...], 2, 4-9, 11-13 będących przedmiotem interpretacji indywidualnej; 3) art. 14k § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przy wydawaniu postanowienia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. naruszenia zasady działania na podstawie przepisów prawa, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niedostateczne uzasadnienie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w dalszej części uzasadnienia). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie stwierdził, że interpretacja indywidualna z dnia [...] r. jest niezgodna z wydaną w tym samym stanie prawnym interpretacją ogólną z dnia 13 lutego 2024 r., wobec czego czy w okolicznościach niniejszej sprawy dopuszczalne było wydanie postanowienia o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej stosownie do art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej w całości. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jednak stosownie do art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Zgodnie z art. 14e § 3 i 5 Ordynacji podatkowej m.in. stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej następuje w formie – zaskarżalnego w formie zażalenia – postanowienia, w którym wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się w tym przypadku do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 Ordynacji podatkowej, tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wskazane wyżej przesłanki co do zastosowania w art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione. Interpretacja ogólna Nr DD5.8203.1.2021 Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. dotyczyła możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poniesionych przez Podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za czas urlopów i innych usprawiedliwionych nieobecności pracownika oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W powołanej wyżej interpretacji ogólnej wyrażono stanowisko, że do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby. Podkreślić należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych złożony przez stronę zawierał szczegółowy opis 2 stanów faktycznych dotyczących realizowanego Projektu badawczo-rozwojowego w odniesieniu do których sformułowano 3 pytania. We wniosku zadano następujące pytania: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace w zakresie doboru kolorów i badania właściwości fizykochemicznych, opisane w stanie faktycznym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace w zakresie przygotowania do produkcji uniepalnionego polimeru, opisane w stanie faktycznym, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.? 3) Czy w kosztach kwalifikowanych Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty osobowe pracowników działu B+R zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu B+R - w części odpowiadającej pracy związanej z działalnością badawczo-rozwojową w zakresie doboru kolorów i badania właściwości fizykochemicznych, a nieobjętej dofinansowaniem ze środków unijnych? 4) Czy w kosztach kwalifikowanych Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty osobowe pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo-rozwojowymi, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością B+R? 5) Czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. - Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w stanie faktycznym i wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w zakresie doboru kolorów i badania właściwości fizykochemicznych? 6) Czy Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na testowanie i wytworzenie nowych barwników, płytek z poglądowym kolorem, folii oraz kształtek w ramach działalności badawczo-rozwojowej w zakresie doboru kolorów i badania właściwości fizykochemicznych? 7) Czy w kosztach kwalifikowanych, w rodzaju wskazanym w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. - Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych opisanych w stanie faktycznym i wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w zakresie przygotowania do produkcji uniepalnionego polimeru? 8) Czy Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych w ramach działalności badawczo-rozwojowej w zakresie przygotowania do produkcji uniepalnionego polimeru? 9) Czy w kosztach kwalifikowanych Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej koszty odpisów amortyzacyjnych, za okres od oddania do użytku do rozpoczęcia produkcji, od środka trwałego w postaci pulweryzatora wykorzystywanego do działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym? 10) Czy w kosztach kwalifikowanych Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty osobowe pracowników działu B+R zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło oraz osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia i o dzieło, które zostały zatrudnione w innych działach, lecz wspomagających prace wyżej wymienionego działu B+R- w części odpowiadającej pracy związanej z instalacją, uruchomieniem i testami do momentu rozpoczęcia produkcji? 11) Czy w kosztach kwalifikowanych Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty materiałów i surowców zużytych do instalacji i uruchomienia pulweryzatora wykorzystywanego do działalności badawczo-rozwojowej opisanej w stanie faktycznym? 12) Czy w kosztach kwalifikowanych Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty utrzymania patentów opisane w stanie faktycznym? 13) Czy Wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia tworzywa podlegającego rozdrobnieniu i przekazaniu klientom w celach testowych w ramach działalności badawczo-rozwojowej w zakresie przygotowania do produkcji uniepalnionego polimeru? Wydana interpretacja indywidualna z dnia [...] r. zawierała odniesienie się organu interpretacyjnego do wszystkich wskazanych wyżej pytań i stwierdzała, że stanowiska Wnioskodawcy są prawidłowe, z wyjątkiem pytania nr 12, w odniesieniu do którego, gdzie stwierdzono jego nieprawidłowość w części dotyczącej ujmowania w kosztach kwalifikowanych dla celów ulgi na cele badawczo-rozwojowe wydatków stanowiących koszty utrzymania patentów dotyczących monitorowania przez kancelarię patentową corocznych terminów uiszczanych opłat. W istocie przedmiotem zastrzeżeń formułowanych przez Skarżącą jest okoliczność, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. wypowiedział się w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia wypłaconego za czas absencji, którego to aspektu w gruncie rzeczy nie dotyczyło pytanie zawarte we wniosku. Mimo, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę zostało uznane za prawidłowe, dygresja organu interpretacyjnego w kwestii, która okazała się w późniejszym czasie sprzeczna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. doprowadziła do wydania postanowienia o wygaśnięciu w całości interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Przede wszystkim należy jednak zauważyć, że zakres interpretacji ogólnej Ministra Finansów jest węższy od tego, który był przedmiotem rozważań w interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu zestawienie treści sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań i udzielonych na nie odpowiedzi z treścią interpretacji ogólnej nie pozwala na przyjęcie, że jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Należy przy tym wziąć pod uwagę pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1158/21), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że właściwa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej powinna prowadzić do wniosku, że organ ma prawo stwierdzić wygaśnięcie tylko części interpretacji indywidualnej. Zważywszy na fakt, że interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień, stanów faktycznych czy zdarzeń przyszłych, przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości jest bezzasadne. Przede wszystkim przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Podążając, jak wskazuje NSA w powołanym wyżej wyroku, konsekwentnie za tokiem prezentowanym w niniejszej sprawie przez organ należałoby zatem przyjąć, że wówczas gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną – organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w całości, chociaż w określonym zakresie jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony. Należy zauważyć, że skoro organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną obejmującą odpowiedzi na szereg zadanych pytań, które obejmowały zagadnienia, co których nie odniesiono się w interpretacji ogólnej, to nie było zasadne stwierdzenie wygaśnięcia takiej interpretacji w całości, bez podziału na zagadnienia objęte i nieobjęte interpretacją ogólną. Istotą interpretacji indywidualnej jest zapewnienie Wnioskodawcy bezpieczeństwa prawnego co do sposobu rozumienia oraz zakresu stosowania się do określonych przepisów prawa materialnego. Taka wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej prowadzi zatem do wniosków nie dających się zaaprobować, choćby w kontekście art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, albowiem następstwem wygaszenia w całości interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. w istocie było uchylenie ochrony wynikającej z tej interpretacji w części, w której stanowisko Spółki uznano za prawidłowe i to bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Ponadto przyjęcie przez organ, że stwierdzenie "jakiejkolwiek" niezgodności interpretacji indywidualnej i ogólnej "musi" prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej w całości jest nie nadto do pogodzenia z treścią art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika wprost, że w sytuacjach określonych w tym przepisie Dyrektor KIS "może" z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej (a zatem działać fakultatywnie, a nie obligatoryjnie). Organ w istocie rzeczy nie przedstawił także argumentacji przemawiającej za odstąpieniem od wykładni językowej omawianego przepisu. Wskazuje na to także poprzestanie przez organ na przytoczeniu w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji treści interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r., która odnosi się jednakże tylko do niepełnego stanowiska Dyrektora KIS. Ponadto należy zauważyć, że organ w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej stwierdził, że instytucja wygaśnięcia interpretacji indywidualnej znajdzie zastosowanie m.in. w przypadku, gdy dotyczy ona tych samych przepisów, co interpretacja ogólna. Porównanie treści obu interpretacji analizowanych w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim wskazuje, że interpretacja ogólna milczy np. co do oceny projektu badawczo-rozwojowego w świetle definicji wynikającej z art. 4 pkt 26 u.p.d.o.p. Mając na uwadze, akcentowany także przez organ, cel funkcjonowania rozwiązania wynikającego z art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej polegający na zapewnieniu jednolitości stosowania przepisów, należy uznać, że stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w zakresie, do którego nie odnosi się interpretacja ogólna, w żaden sposób do postulatu realizacji tego celu nie przystaje. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela także stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1158/21, gdzie NSA uznał, że przy wykładni art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania, a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. Oznacza to tyle, że skoro organ może stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej może to uczynić tylko w stosunku do części z niej. Analogiczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyroku z dnia 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 224/21 wskazując, że ustawodawca nie wprowadził zakazu częściowego stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. W świetle przywołanej argumentacji prezentowanej w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje i uznaje za znajdującą zastosowanie w tym zakresie w niniejszej sprawie – stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że konieczne jest uchylenie interpretacji w całości, nawet w sytuacji gdy interpretacja ogólna nie odnosi się do większości opisu stanu faktycznego oraz zadanych pytań, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – jest w ocenie Sądu nieuzasadnione. Na koniec jako zupełnie niezrozumiałą należy odebrać sugestię wyrażoną w uzasadnieniu postanowienia Dyrektora KIS wydanego na skutek wniesionego zażalenia, że Skarżąca ma prawo do prawo wystąpienia z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy zauważyć, że interpretacji indywidualna z dnia [...] r. nie została zakwestionowana interpretacją ogólną z dnia 13 lutego 2024 r. w części będącej jej przedmiotem. Spółka korzystała z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, zatem występowanie z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i ponoszenie kolejnych kosztów z tego tytułu nie znajduje podstaw. Jednocześnie wskazanie, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, do którego Wnioskodawca może się zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14na Ordynacji podatkowej, co oznacza że podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji indywidualnej, co samo w sobie odpowiada prawdzie, jednak w zestawieniu z tezą, że wydanie interpretacji indywidualnej, podobnie jak jej brak, nie wpływają na funkcjonowanie podatnika w sferze prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, sprawia wrażenie deprecjonowania znaczenia gwarancyjnej roli interpretacji podatkowych. Reasumując, w ocenie Sądu podniesione organ interpretacyjny w przedstawiony wyżej sposób naruszył art. 14e § 1a pkt 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Mając na względzie przywołaną argumentację Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687). Na koszty te składa się wpis od skargi (100 zł) opłata od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł). T. Wójcik L. Kleczkowski J. Ziołek