I SA/Bd 77/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik –Świetlicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska -Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2015r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2009r. oddala skargę I SA/Bd 77/15 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009r. w kwocie 318,00 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe S. B. W., [...] zakończoną podpisaniem w dniu 13 września 2012 roku protokołu z kontroli nr [...]. Kontrola dotyczyła sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i czynności uznawanych za sprzedaż - kontrola dokumentów potwierdzających wielkość zakupu opałowego i oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych w okresie od 1 marca 2009 roku do dnia 28 lutego 2010 roku. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że ww. firma prowadziła działalność, której przedmiotem była między innym sprzedaż oleju opałowego. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "S." B.W. w okresie objętym kontrolą prowadziła sprzedaż oleju opałowego osobom prawnym, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Do każdej sprzedaży wypisywane było oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Kontrolujący dokonali sprawdzenia przedłożonych przez podatnika faktur sprzedaży VAT oraz oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego za kontrolowany okres, stwierdzając, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego uzyskiwane od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarcza nie zawierają wszystkich danych określonych w art. 89 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym tj. nie posiadają rodzaju urządzeń grzewczych , ilości zakupionego oleju oraz czytelnego podpisu. W konsekwencji decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009r. w kwocie 364,00 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, iż przy jej wydaniu organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 89 ust.4 pkt 1, ust.5, ust.6, ust.8 i ust.16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez wadliwą interpretację przepisów dotyczących oświadczeń nabywców oleju od spółki o jego przeznaczeniu na cele grzewcze i uznanie, że nieistotny brak w oświadczeniu dołączonym do faktury jest tożsamy z niespełnieniem przez podatnika warunków sprzedaży oleju z niższą stawką podatku i w konsekwencji, odmową prawa do zastosowania tej stawki. Zdaniem strony naruszono także zasady postępowania tj. tzn. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, a co za tym idzie - naruszenie zasady In dubio pro tributario Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r kwocie 318 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przywołał zastosowane przepisy w sprawie tj. ustawę z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 467) w stanie prawnym obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. Podał, że zakres przedmiotowego postępowania obejmuje określenie wysokości zobowiązania podatkowego firmie Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "S." B. W, i dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 roku. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Podatnik nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku i nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie wpłacił należnej akcyzy, w terminie do 27 lipca 2009 r. Dlatego zgodnie z postanowieniami art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowały podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązana podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w które określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie zakwestionowano oświadczenie załączone do dowodu sprzedaży z dnia 2 czerwca 2009 roku potwierdzające zakup oleju opałowego w ilości 200 litrów wystawione na osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – H.S. ze względu na posiadany brak formalny w postaci braku określenia ilości nabytego oleju opałowego. W tej sytuacji organ stwierdził, że ww. oświadczenie sporządzone zostało z uchybieniem art.89 ust.8 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem nie spełnia wymogu w postaci określenia ilości nabywanego I oleju, naruszając tym samym przepis art.89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym i wobec czego należało zastosować niepreferencyjną stawkę akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Organ odwoławczy nadto wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego w T. w kwestii dotyczącej prawidłowości danych zawartych w oświadczeniach z dnia 1 czerwca 2009 roku i 18 czerwca 2009 roku złożonych przez Firmę "O." G. B., G. B. oraz Księdza S. S.. W wyniku analizy treści ww. oświadczeń Dyrektor Izby Celnej w T.stwierdza, że zawierają one braki w postaci błędnie określonego rodzaju urządzenia grzewczego gdyż wpisy dot. urządzeń grzewczych są niepełne. Mając jednak na uwadze treść art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby Celnej w T. orzekł jak w sentencji, pozostawiając powyższą kwestię bez rozstrzygnięcia ograniczając się do określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009 r. kwocie 318 zł. Wydając decyzję reformatoryjną organ odwoławczy uwzględnił fakt, że w przypadku zakupu oleju opałowego zawierał on już w cenie podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania od wyliczonej kwoty akcyzy odliczył podatek zawarty w cenie zakupu paliwa. W skardze, skierowanej do tut. Sądu wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu II instancji i skierowanie jej do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zarzucono, podobnie jak w odwołaniu naruszenie : 1. prawa materialnego, tj. art.89 ust.4 pkt 1, ust.5, ust.6, ust.8 i cyt. ustawy o podatku akcyzowym , w skrócie u.p.a. poprzez wadliwą interpretację przepisów dotyczących oświadczeń nabywców oleju od spółki o jego przeznaczeniu na cele grzewcze i uznanie, że nieistotny brak w oświadczeniu dołączonym do faktury jest tożsamy z niespełnieniem przez podatnika warunków sprzedaży oleju z niższą stawką podatku, a w konsekwencji - odmową prawa do zastosowania tej stawki; 2. zasad postępowania tzn. art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, a co za tym idzie - naruszenie zasady In dubio pro tributario. Podniesiono również, że ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. dokonano nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym zmieniając brzmienie art. 89 ust. 16, którego treść od 1 stycznia 2015 r. otrzymała następujące brzmienie : "w przypadku gdy warunki , o których mowa w ust. 5 -12. nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10,i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1". W opinii podatnika nowe brzmienie przepisu wskazuje, że braki w oświadczeniach nie będą miały wpływu na wysokość stawki. Organ w odpowiedzi na podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć administracji publicznej stosując kryterium legalności, czyli zgodności z prawem powszechnie obowiązującym w dacie wydania w niniejszej sprawie decyzji. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszeń wskazanych w skardze. To oznacza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie odnosi się wyłącznie do oceny prawidłowości oświadczenia z dnia 2 czerwca 2009 roku potwierdzającego zakup oleju opałowego i wystawionego na osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, H. S.. Istotnie ww. oświadczenie nie posiada określenia ilości sprzedanego oleju i jest to brak formalny. Niepodanie ilości zakupionego oleju w opinii Sądu jest brakiem na tyle istotnym, iż nie można go pominąć, mając na uwadze stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z ww. ustawa zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów warunków określonych w art. 89 ust. 5 – 15. Sprzedawca winien wykonać następujące czynności w postaci : 1. odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych ) art. 89 ust. 5 – 15 ww. ustawy; 2. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych ( art. 89 ust. 14 ww. ustawy).; 3. przechowywanie przez 5 lat i udostępnianie w celu kontroli oryginałów oświadczeń nabywców olejów opałowych( art. 89 ust. 14 ww. ustawy). Zgodnie z treścią art. 89 ust. 5 cyt. ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10,i 15 , jest obowiązany w przypadku sprzedaży : - osobom fizycznym nieprowadzacym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy , a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca obowiązany jest wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego te sprzedaż. W przypadku, gdy olej opałowy jest sprzedawany osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 89 ust. 6 oświadczenie powinno zawierać : 1. Dane nabywcy; 2. Określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3. Wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu) gdzie znajdują się te urządzenia; 4. Datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5. Czytelny podpis skradającego oświadczenie. Oświadczenie składane przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej winno zawierać, stosownie do art. 89 ust. 8 u.p.a. 1. Imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2. Adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3. Określenie ilości , rodzaju oraz przeznaczenie nabywanych wyrobów; 4. Określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca ( adresu) gdzie znajdują się te urządzenia; 5. Wskazanie rodzaju i typu urządzenia; 6. Datę i miejsce złożenia oświadczenia oraz czytelny podpis skradającego oświadczenie. W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 -15 stosuje się stawkę akcyzy, określoną w ust. 4 pkt 1. Jak wynika z powołanego powyżej przepisu oświadczenie winno wskazywać ilość zakupionego oleju opałowego. Należy podkreślić, że zakwestionowane oświadczenie nie posiada takich danych i jest to okoliczność bezsporna. Dlatego za trafne należy uznać stwierdzenie organu, że w takiej sytuacji należało odstąpić od zastosowania stawki preferencyjnej i zastosować stawkę sankcyjną. Za niezasadne w tym przypadku należało uznać zarzuty podatnika wskazane w skardze a odnoszące się zarówno do zastosowania prawa materialnego – obowiązującego w dacie wydania decyzji, jak i co do naruszenia zasad postępowania. Zdaniem Sądu organy zebrały całościowo materiał dowodowy i na jego podstawie prawidłowo go oceniły, nie przekraczając zasad wskazanych przez podatnika. Należy zgodzić się z organem, że skoro sprawa została zakończona wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 14 listopada 2014 r. to nowelizacja ustawy wskazana przez podatnika a obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. nie może być zastosowana w niniejszej sprawie. Na marginesie należy wskazać, iż linia orzecznicza wypracowana w tut. Sądzie miała od początku na celu odróżnienie wad mających od niemających wpływu na ocenę, czy olej był przeznaczony na cele opałowe oraz czy na podstawie danych zawartych w oświadczeniu możliwa jest identyfikacja nabywcy oraz urządzenia grzewczego, do którego zakupiony olej został nabyty. W niniejszej sprawie jak wskazano wyżej brak określenia w oświadczeniu ilości zakupionego oleju jest wadą na tyle istotną, iż oświadczenie to nie mogło stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz J. Szulc