I SA/Bd 770/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2004 oddala skargę Syg akt I SA/Bd 770/11 UZSADNIENIE Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. orzekł o odpowiedzialności K. S.(Skarżącej), jako spadkobiercy za zobowiązanie spadkodawcy, R.D., zmarłego 13 czerwca 2009r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2004 i stwierdził solidarną odpowiedzialność Skarżącej za wyżej wymieniony dług spadkowy z A. D. oraz określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyżej wymienionego spadkodawcy za rok 2004 w wysokości 3.007 zł, oraz odsetki od tego zobowiązania w wysokości 1.646 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że spadkodawca posiadał nieuregulowane zobowiązania podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2004. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz 60 ze zm. dalej jako O.p.), przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy przejmują spadkobiercy podatnika. Powołując się na treść postanowienia Sądu Rejonowego w M.z dnia 29 października 2009r. organ podał, że spadek po R. D. na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza, nabyły dzieci: A. D. i K. S. po połowie. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. W odwołaniu Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i zwolnienie jej z obowiązku podatkowego jako spadkobierczyni po R. D. lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła bezpodstawność decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe spadkodawcy powstało w 2004r., a więc od powstania obowiązku podatkowego upłynęło ponad 7 lat. Dodała, że majątek, który pozostawił spadkodawca nie powstał w okresie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jest to majątek wspólny nabyty przez rodziców w latach przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez zobowiązanego. Skarżąca zarzuciła, że organ przez 7 lat nie uczynił nic, by wyegzekwować należny podatek. Dopiero rok po śmierci spadkodawcy wszczął postępowanie celem wyegzekwowania należnego podatku, skutkiem tego za bezczynność organu podatkowego odsetki mają zapłacić spadkobiercy. W ocenie Skarżącej dochodzenie od spadkobierców podatku po upływie około 7 lat od momentu powstania zobowiązania jest przedawnione. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją, z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązanie spadkodawcy R. D. w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2004 i stwierdzającej solidarną odpowiedzialność za wyżej wymieniony dług spadkowy z A. D.. Jednocześnie organ odwoławczy orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązanie spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2004 i stwierdził solidarną odpowiedzialność za ten dług spadkowy z A. D. z ograniczeniem odpowiedzialności do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku określonego w Protokole Spisu Inwentarza z 19 lutego 2010r. sporządzonym przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. w pozostałym zakresie utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wyjaśnił, że odpowiedzialność następców prawnych jest wyjątkową instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Następcy prawni ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy. W tym kontekście organ przywołał treść z art. 97 § 1 O.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, z zastrzeżeniem § 2. Powołane zastrzeżenie dotyczy przejęcia praw o charakterze niemajątkowym. Wymienione przepisy, zgodnie z art. 97 § 4 O.p. stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie zaś z art. 98 § 1 O.p., do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 O.p.; odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; opłatę prolongacyjną: koszty postępowania podatkowego; koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku (art. 98 § 2 O.p.). Dyrektor wyjaśnił, że organy podatkowe orzekają o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców w odrębnych decyzjach. W decyzji organ podatkowy określa prawidłową wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna, niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Organ podkreślił, że prowadząc postępowanie w sprawie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jest zobowiązany do uwzględnienia nie tylko zasad i przepisów prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej, lecz także zasad i przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej Kc) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Organ przywołał treść art. 1012 Kc zgodnie, z którym spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Gdy spadkobiercą jest osoba nie mająca pełnej zdolności do czynności prawnych brak oświadczenia spadkobiercy w terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Ponieważ spadkobierczynie w chwili nabycia spadku były małoletnie, dlatego nabyły spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Organ przywołując odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego wyjaśnił, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą. Do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe, zaś od chwili działu spadku odpowiadają w stosunku do wielkości udziałów. Dyrektor wskazał, że spadkodawca złożył w dniu 1 lutego 2005r. informacje PIT-28/A oraz PIT-28 za 2004r, w którym wykazał kwotę należnego ryczałtu do zapłaty w wysokości 3007,60 zł, Zaległości w kwocie 3007 zł. przeszły na spadkobierców. Organ wskazał, że postanowienie z 29 października 2009r. o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się 20 listopada 2009r. Na podstawie Protokołu Spisu Inwentarza z dnia 19 lutego 2010r. sporządzonego przez komornika sądowego ustalono, że zmarły nie pozostawił żadnych ruchomości, ani przysługujących mu wierzytelności. Natomiast był współwłaścicielem (wraz ze zmarłą żoną) nieruchomości położonej w Stawiskach 2, 88-300 Mogilno, tj. budynku nie przedstawiającego ze względu na jego stan żadnej wartości handlowej oraz nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 0,4600 ha i przybliżonej wartości około 100.000 zł (stan czynny spadku). Spadkodawca, zgodnie z nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym z 26 września 2008r., winny jest Bankowi BPH S.A. kwotę 60.266,78 zł wraz z odsetkami umownymi oraz kosztami procesu w kwocie 4.371 zł. W związku z faktem, że przyjęcie spadku nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza odpowiedzialność spadkobiercy ogranicza się do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej jako spadkobiercy i ponownie orzekł o jej odpowiedzialności jako spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy z zastrzeżeniem tej odpowiedzialności do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem przedawnienia; przywołał przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące tej instytucji oraz odnoszące się do okoliczności przerwania biegu przedawnienia. Wskazał, że spadkodawca zmarł 13 czerwca 2009r. Postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku przez Skarżącą i jej siostrę uprawomocniło się w dniu 20 listopada 2009r. W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy upłynął z dniem 10 czerwca 2011r. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności spadkobierców, została wydana 10 maja 2011r. i doręczona 26 maja 2011r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie organ przywołując przepisy Ordynacji podatkowej stwierdził, że decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców jest decyzją o charakterze ustalającym w związku z czym zobowiązanie podatkowe spadkobiercy powstaje z dniem jej doręczenia. W konsekwencji z dniem doręczenia tej decyzji powstało będące przedmiotem postępowania zobowiązanie spadkobiercy. Zdaniem organu przedawnienie zobowiązania spadkodawcy po doręczeniu zaskarżonej decyzji pozostaje bez wpływu na byt prawny zobowiązania spadkobierców. Odnosząc się do zarzutu, że majątek który pozostawił spadkodawca nie powstał w okresie prowadzenia działalności gospodarczej lecz został nabyty przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez zobowiązanego, organ wskazał, że okoliczność ta jest bez znaczenia dla przedmiotowego postępowania. Istotnym jest tylko fakt, czy majątek ten podlega spadkobraniu czy nie. Za niezasadny uznał także zarzut braku aktywności organów przez 7 lat w celu wyegzekwowania należnego od zobowiązanego podatku, oraz, że dopiero rok po śmierci zobowiązanego wszczyna postępowanie celem wyegzekwowania należnego podatku. Organ odwoławczy opisał przebieg postępowania zmierzającego do wyegzekwowania należności i wyjaśnił, że organ egzekucyjny wielokrotnie podejmował czynności egzekucyjne i systematycznie zbierał informacje o stanie majątkowym dłużnika. Powołując się na art. 98 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że odpowiedzialność spadkobiercy rozciąga się nie tylko na zaległości podatkowe spadkodawcy, ale również odsetki od tych zaległości ograniczone do okresu, o którym mowa w art. 101 § 1 O.p. (odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy naliczane są do dnia otwarcia spadku). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zwolnienie jej, jako spadkobiercy od obowiązku zapłaty zobowiązań podatkowych po spadkodawcy oraz o wstrzymanie i umorzenie postępowania egzekucyjnego w powyższej sprawie. Uzasadniając skargę stwierdziła, że działania Urzędu Skarbowego w Mogilnie nie były dostateczne, a wręcz zaniechano postępowania celem wyegzekwowania zobowiązania od dłużnika, który posiadał majątek w postaci nieruchomości opisanej w spisie inwentarza i nie było żadnych przeszkód, aby egzekwować zobowiązanie z tej nieruchomości. W tym zakresie Urząd Skarbowy w Mogilnie nie uczynił nic, pomimo że miał dostęp do ksiąg wieczystych i do rejestru gruntów. W ocenie Skarżącej błędne jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu decyzji, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie Dyrektor stwierdza, że bieg terminu ulega zawieszeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Zdaniem strony zachodzi tu sprzeczność istnienia zobowiązania z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania od dnia śmierci spadkodawcy. Skarżąca wskazała, że spadkodawca zmarł 13 czerwca 2009r., a więc po upływie około 4 lat od momentu umorzenia postępowania w sprawie wyegzekwowania od niego zobowiązania podatkowego. Zachodzi więc pytanie, jak można było zawiesić bieg terminu przedawnienia egzekwowania zobowiązania od śmierci zobowiązanego skoro zobowiązanie zostało umorzone na 4 lata przed śmiercią zobowiązanego. Brak jest zatem podstaw do egzekwowania tegoż zobowiązania od spadkobierców, gdyż w momencie spadkobrania roszczenie nie istniało i nie może być mowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skoro przed tym postępowanie zostało umorzone i przed spadkobraniem nie zostało wznowione. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy podkreślić, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi wskazującego, że zaległość podatkowa, co do której została odpowiedzialność przeniesiona została na Skarżącą, uległa przedawnieniu, Sąd uznał go za nieuzasadniony. Zgodnie z art. 70 § 1O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaległość spadkodawcy dotyczyła zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004r, termin płatności podatku upływał w 2005r, termin przedawnienia upływał z końcem 2010r. Spadkodawca zmarł w 2009r, a więc przed upływem terminu przedawnienia, nawet bez uwzględnienia postępowania egzekucyjnego, które toczyło się w związku z przedmiotową zaległością. Bez wątpienia w chwili śmierci spadkodawcy sporne należności nie były przedawnione. Decyzja o odpowiedzialności Skarżącej jako spadkobiercy ma charakter decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania) stąd termin przedawnienia do wydania takiej decyzji określony jest w art. 68 § 1 O.p i wynosi 3 lata od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, na mocy którego Skarżąca nabyła spadek uprawomocniło się 20 listopada 2009r Zgodnie z art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych w art. 68, 70, 71. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 O.p. ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Na tej podstawie termin upływu przedawnienia zobowiązania spadkodawcy przesunął się na dzień 10 czerwca 2011r (do ustawowego terminu przedawnienia organ dodał okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oczekiwaniu na prawomocne zakończenie sprawy spadkowej). W zakresie terminu do wydania decyzji ustalającej o odpowiedzialność Skarżącej, także nie doszło do przedawnienia, które upływałoby dopiero z upływem 2012r. Zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Spadkodawcy są następcami prawnymi przejmującymi obowiązki majątkowe spadkodawcy. Skarżąca błędnie utożsamia zakończenie postępowania egzekucyjnego toczonego wobec spadkodawcy, jako umorzenie zobowiązania podatkowego (str 2 skargi) w sytuacji gdy doszło jedynie do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Należy zauważyć, że organ mógł także wszcząć kolejny raz takie postępowanie egzekucyjne. Istotny pozostaje dla stanu faktycznego sprawy art. 98 § 1 O.p. z którego wynika, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Organ prawidłowo przywołał i uwzględnił przepisy prawa cywilnego w tym zakresie - najistotniejsze odnoszą się do ograniczenia odpowiedzialności Skarżącej za długi spadkowe do masy czynnej spadku, określonej w spisie inwentarza sporządzonego przez uprawniony organ (art. 1012 w związku z art. 1015 § 2 Kc). Skarżąca w istocie nie podważała rozstrzygnięcia w tym przedmiocie ani w zakresie prawa materialnego, ani procesowego. Znaczna część skargi poświęcona została sformułowaniu zarzutów dotyczących działań organów, które wykazały wystarczające zaangażowanie w wyegzekwowanie spornej zaległości od spadkodawcy za jego życia. Należy podkreślić, że organ w zaskarżonej decyzji odniósł się do tego zarzutu przedstawiając przebieg postępowania egzekucyjnego, które nie doprowadziło do wyegzekwowania należności. Okoliczność, że organy nie przeprowadziły egzekucji z nieruchomości spadkodawcy, bez względu na przyczynę takiego działania, nie stanowi przeszkody prawnej dla wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców. Na marginesie Sąd zauważa, że skoro za jedyny majątek spadkodawcy uznano nieruchomość wartości 100.000zł opisaną w spisie inwentarza, także za życia spadkodawcy, to z punktu widzenia Skarżącej, której odpowiedzialność jest ograniczona do wartości masy czynnej spadku (czyli tego składnika), jej sytuacja jako spadkobiercy nie różni się od sytuacji, w której należność wyegzekwowano by z tej nieruchomości za życia spadkodawcy. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.