I SA/Bd 770/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę Oddala skargę I SA/Bd 770/12 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] r., doprecyzowanym pismem z dnia [...]r., Świerka. Ś. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z wnioskiem o rozłożenie na raty - płatne po [...] zł miesięcznie - zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że jest osobą w podeszłym wieku, schorowaną. Podała, że organ wszczął postępowanie egzekucyjne, dokonał zajęcia udziału we własności samochodu oraz zajął mieszkanie, co negatywnie wpłynęło na jej stan zdrowia (problemy kardiologiczne, załamanie psychiczne) oraz zajął świadczenie rentowe. Skarżąca powołała się na ważny interes podatnika, który w jej ocenie, implikować powinien skorzystanie z instytucji, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] r. skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej zgodnie z wnioskiem z dnia [...] r. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 67a § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że dla rozłożenia na raty zaległości podatkowej niezbędne jest istnienie przesłanek obiektywnych, posiadających charakter zdarzenia nagłego, losowego, czy okoliczności powstałych niezależnie od poczynań skarżącej; 2) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, podczas gdy zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż w sprawie istnieje ważny interes podatnika. Zarzuciła też naruszenie: art. 120 i art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady legalizmu i praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podniosła, że organ podatkowy oceniając stan faktyczny sprawy nie wziął pod uwagę okoliczności, iż członkowie rodziny zobowiązali się wspomóc ją w spłacie zaległości poprzez nabycie za zgodą organu egzekucyjnego posiadanego udziału w samochodzie. Podkreśliła, że podejmuje działania w celu uregulowania zaległości, jednak jej ciężka sytuacja materialna pozwala jedynie na zapłatę w ratach. Skarżąca ponownie podniosła, że jest osobą w podeszłym wieku, cierpi na szereg chorób, zaś uzyskiwane dochody nie pozwalają na jednorazową spłatę zaległości, a z powodu zajęcia lokalu mieszkalnego przeszła załamanie psychiczne. Podkreśliła, że nie posiada innej nieruchomości, w której mogłaby zamieszkać. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i wyjaśnił, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor podkreślił, że wobec generalnej zasady prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków, udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest nadzwyczajnym środkiem prawnym. Z tego względu przesłanki umożliwiające jego zastosowanie muszą mieć tę samą cechę. Mogą to być zatem tylko takie szczególne okoliczności, które są niezależne od sposobu postępowania podatnika. Analizy tych okoliczności dokonuje organ podatkowy i od jego oceny wyrażonej w uzasadnieniu decyzji wydawanej na zasadzie uznania administracyjnego, zależy skorzystanie z tej instytucji. Organ odwoławczy podał, że z oświadczenia o sytuacji majątkowej i finansowej wynika, iż podatniczka utrzymuje się z renty w wysokości [...] zł brutto miesięcznie ([...]zł netto). Świadczenie to podlega zajęciu egzekucyjnemu. Strona mieszka we własnościowym lokalu mieszkalnym o powierzchni 38,15 m2. Ponosi miesięczne wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, wyżywieniem i leczeniem w łącznej wysokości [..]zł, na które składają się: czynsz – [..]zł, prąd –[..]zł, woda –[..]zł, gaz –[..]zł, żywność –[...]zł, wydatki na leczenie –[...]zł. Strona jest współwłaścicielką samochodu osobowego marki Mercedes, rok prod. 2003. Wg oświadczenia obecnie nie korzysta z samochodu, wobec czego nie ponosi żadnych kosztów jego utrzymania. Organ podał, że z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wynika, że w ostatnich latach podatkowych strona uzyskiwała dochody z emerytur i rent krajowych w następującej wysokości: w 2008 r. – [...] zł, w 2009 r. – [...] zł, w 2010 r. – [...] zł, w 2011 r. – [...] zł. Ponadto, strona do akt sprawy dołączyła zaświadczenia z których wynika, że cierpi na nadczynność tarczycy, nadciśnienie tętnicze, niewydolność serca oraz leczy się psychiatrycznie. Strona przedłożyła też kartę informacyjną Publicznego Specjalistycznego ZOZ - Szpitala Powiatowego w I. zgodnie z którą w dniach od [...]r. została przyjęta w celu wykonania diagnostyki (u skarżącej stwierdzono nadciśnienie, pozawałową niewydolność serca, wole wieloguzkowe oraz przewlekłą chorobę nerek). Organ odwoławczy, oceniając przedstawione przez stronę okoliczności dotyczące sytuacji materialnej oraz stanu zdrowia uznał, że w niniejszej sprawie wypełniają one przesłankę ważnego interesu podatnika. Uwzględnił też fakt, że przedmiotowa zaległość została stwierdzona w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zakończonego wydaniem w 2009 r. decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Podał, że organ I instancji stwierdził, iż osiągnięte przez stronę dochody w kwocie [...] zł były niewystarczające dla pokrycia poniesionych w 2007 r. wydatków w kwocie [...] zł. Mając to na uwadze, organ II instancji podniósł, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała z przyczyn niezależnych od strony, w wyniku zdarzenia nagłego, losowego czy też innego posiadającego nadzwyczajny charakter, lecz wskutek świadomych jej działań. Organ odwoławczy zauważył, że udzielenie wnioskowanej ulgi zgodnie z propozycją zawartą we wniosku (raty w wysokości [..]zł miesięcznie), oznaczałoby rozłożenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł na 228 rat, a więc spłata zadłużenia podatkowego rozciągnęłaby się na okres 19 lat. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji nie przyjął zaproponowanych przez stronę warunków spłaty, gdyż byłoby to sprzeczne z interesem Państwa. W konsekwencji, organ uznał, że ustalenie rat w innej wysokości powodowałoby, iż zaproponowany układ byłby nierealny do spłaty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w kwietniu 2009 r. strona nabyła samochód osobowy za kwotę [...] zł, a następnie w czerwcu 2009 r. sprzedała wnuczce udział w wysokości ½ za kwotę [...] zł. W związku z tym uznał, że strona posiadała środki finansowe pozwalające na częściowe uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej, a mimo tego nie dokonała wpłat na jej poczet. Jednocześnie Dyrektor podał, że odmienna ocena okoliczności sprawy dokonana przez organ odwoławczy, czego wyrazem jest stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes podatnika, nie dyskwalifikuje prawidłowości przygotowawczego stadium postępowania podatkowego, jak i samej decyzji organu I instancji. Skarżąca nie zgadzając się decyzją organu II instancji, zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez rozłożenie na raty zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej zgodnie z wnioskiem złożonym w dniu [...] r. Decyzji organu podatkowego strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 120 i art. 121 O.p., poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i wydanie decyzji z naruszeniem zasad legalizmu oraz zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone rozstrzygnięcie dokonał odmiennej oceny jej sytuacji materialnej i zdrowotnej niż organ I instancji. Uznał, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika, a pomimo tego odmówił przyznania wnioskowanej ulgi, co wskazuje na podjęcie rozstrzygnięcia dowolnego, uwzględniającego jedynie interes fiskalny Państwa. Ponadto, zdaniem skarżącej, rozbieżna ocena jej sytuacji majątkowej i życiowej dokonana przez organy podatkowe stanowi o braku przekonujących argumentów przemawiających za odmową rozłożenia na raty zaległości, co narusza zasady postępowania podatkowego, a zwłaszcza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania stron. Skarżąca podniosła, że przepisy prawa nie wyłączają stosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych od zawinienia strony w powstaniu zaległości podatkowej, tym samym okoliczność taka nie może być brana pod uwagę przez organ podatkowy w trakcie orzekania w sprawie. Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy nie uwzględnił jej woli i starań w dążeniu do uregulowania zaległości podatkowej, a podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie zlekceważył nadrzędne wartości, takie jak zdrowie i życie, a także zagrożenie dla egzystencji podatnika, które uzasadniają przyznanie wnioskowanej ulgi. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej p.p.s.a., w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego lub procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy zasadnie organ odwoławczy odmówił, w ramach uznania administracyjnego, rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych – w kontekście przesłanek z art. 67a §1 pkt 2 O. p. Odnosząc regulacje prawne do oceny zaskarżonej decyzji należy wskazać, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ustawowe przesłanki udzielenia ulgi nie zostały przez ustawodawcę sprecyzowane, w następstwie słusznego założenia, że nie sposób kazuistycznie opisać wszystkich życiowych przypadków, które mogłyby odpowiadać wskazanym dyrektywom. Brakujące definicje ustawowe zostały więc wypełnione treścią przez orzeczenia sądów administracyjnych i poglądy doktryny, które wypracowały pewien model rozumienia analizowanych pojęć. W odniesieniu do ważnego interesu podatnika chodzi o dokonanie takiej oceny w oparciu o kryteria zobiektywizowane, a nie wyłącznie subiektywne przekonanie samego zainteresowanego. Uznaje się więc, że ważny interes podatnika dotyczy ochrony powszechnie aprobowanych społecznie wartości akceptując, iż szczególne miejsce w tej hierarchii zajmuje życie i zdrowie ludzkie, możliwość zarobkowania postrzegana jako środek do utrzymania podatnika i rodziny. Mieszczą się w tym przypadku wszelkie nadzwyczajne okoliczności, które wystąpiły niezależnie od podatnika, w następstwie których popadł on w zaległości w regulowaniu swoich należności publicznoprawnych. Z kolei interes publicznoprawny jest przesłanką odnoszącą się do wartości właściwych funkcjonowaniu całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, porządek publiczny rozumiany jako zaufanie do organów administracji publicznej, szeroko rozumiane działanie w interesie Państwa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że organ odwoławczy – wbrew ocenie organu I instancji – ustalił, iż w stanie faktycznym sprawy skarżąca ubiegając się o rozłożenie na raty wykazała swój ważny interes w uzyskaniu ulgi i przyznał to w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ II instancji nie doszukał się interesu publicznego, podobnie jak organ I instancji. Podnieść należy, że pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki koniecznej do zastosowania instytucji rozłożenia na raty, organ ma prawo wydać rozstrzygnięcie negatywne dla podatnika. Istotnym bowiem jest, że wskazane wyżej przepisy nie stwarzają automatyzmu w przyznaniu ulgi, o ile ustalone zostanie, iż w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki pozytywne do jej przyznania. Taki stan – ustalenie, że skarżąca ma ważny interes w uzyskaniu ulgi – otwiera organom drogę do wydania rozstrzygnięcia opartego na uznaniu administracyjnym. Organy mogą odmówić ulgi mimo zaistnienia przesłanek do jej udzielenia, są jednak zobowiązane do uzasadnienia swojego stanowiska. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organ w zaskarżonej decyzji przekonująco uzasadnił odmowę zgody na rozłożenie zaległości podatkowej na raty w wysokości żądanej przez wnioskodawczynię. Udzielenie bowiem ulgi w postaci rozłożenia na raty musi znajdować uzasadnienie w sytuacji finansowej podmiotu, który o taką ulgę wnioskuje. Aczkolwiek zaznaczyć należy charakter takiej ulgi, w ramach której Skarb Państwa nie rezygnuje w sposób ostateczny z należnych mu kwot (jak przy umorzeniu), lecz rozkłada ich uzyskanie w czasie, co dodatkowo kompensuje mu opłata prolongacyjna, jednakże każdorazowo i tak organy muszą ocenić zasadność przyznania tej ulgi na tle skonkretyzowanego stanu faktycznego. Istotna w sprawie jest okoliczność, że skarżąca deklaruje, iż zamierza wywiązać się z obowiązku uregulowania należności, o ile przedmiotowa ulga zostanie udzielona w postaci rat w wysokości [..]zł miesięcznie (k. 55 akt administracyjnych). Do treści tego wniosku nawiązała także w odwołaniu. Organ wyliczył, że skutkowałoby to spłatą zaległości wraz z odsetkami za zwłokę (w łącznej kwocie [...] zł) przez okres 19 lat w 228 ratach. Zgodzić się należy z organem, że byłoby to sprzeczne z ideą tej ulgi w podatku, która ma zapewniać realną możliwość spłaty, a także ostatecznie pozyskanie przez Państwo należnych mu kwot z tytułu podatków. Występując z wnioskiem o rozłożenie zaległości na 19 lat, faktycznie skarżąca żąda podjęcia decyzji, która z dużym prawdopodobieństwem może doprowadzić do nieuregulowania należności. Nie można przewidzieć, jakie będą możliwości płatnicze skarżącej choćby za 5 czy 10 lat. W konsekwencji ustalenie rat na okres 19 lat jest pozbawione obiektywnej możliwości oceny zdarzeń przyszłych w kontekście sytuacji materialnej wnioskodawczyni. Ulga w postaci rozłożenia na raty powinna być z jednej strony ustalona w takiej wysokości rat, aby strona mogła je spłacać, ale z drugiej strony – by mogła to uczynić w terminie rozsądnym do realnego pozyskania tych środków przez organ podatkowy. Podnieść należy, że odmowa udzielenia ulgi nie jest w tym przypadku dyskryminacją ze względu na wiek (skarżąca ma 73 lata). Wobec każdego innego podatnika, także znacznie młodszego, odmowa udzielenie ulgi w postaci rozłożenia płatności zaległości podatkowej na raty na okres pokolenia ma charakter obiektywny. Trudno wymagać od organu, aby udzielał ulgi na kilkanaście czy kilkadziesiąt lat, nie biorąc pod uwagę interesu Skarbu Państwa, a kierując się wyłącznie żądaniem podatnika. W ocenie tut. Sądu, wbrew twierdzeniu skarżącej, na odmowę udzielenia ulgi ma także wpływ szereg okoliczności w tym fakt, że zaległość stanowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. ([...] zł bez odsetek za zwłokę). Zaległość zatem powstała w pełni z przyczyn leżących po stronie skarżącej. Nie była ona wynikiem np. działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, które są obarczone ryzykiem gospodarczym i nie zawsze możliwe do przewidzenia, w szczególności choćby w dobie obecnego kryzysu. Również fakt, że po powstaniu zaległości skarżąca nabyła [...] r. ½ udziału we własności samochodu, a następnie go zbyła wnuczce [...] r., świadczy o możliwości choćby częściowego uregulowania zaległości w 2009r. Organ podniósł, że strona nie dokonała dobrowolnie żadnych wpłat. W konsekwencji przywołane okoliczności uzasadniają prawo organu do odmowy udzielenia ulgi w postaci ustalenia rat na okres 19 lat. Pomimo zatem wystąpienia ważnego interesu strony mając na uwadze niskie dochody (emerytura) po zajęciu egzekucyjnym, wiek skarżącej, stan zdrowia, to jednak odmowa udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego jest zgodna z prawem i nie narusza prawa, bowiem żądanie strony wiąże się m. in. z wieloletnią spłatą zaległości. Prawidłowe jest także stanowisko, że ustalenie innej wysokości rat (wyższej) stanowiłoby udzieleni ulgi nierealnej do zrealizowania wobec osiąganych dochodów i posiadanego majątku skarżącej. Ponadto, wnioskodawczyni przesądziła wysokość rat, o które wnosi, w związku z tym odstępstwo od tej wysokości byłoby również sprzeczne z jednoznacznym Jej żądaniem. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z O.p., w tym zasady swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. L. Kleczkowski H.Adamczewska-Wasilewicz I.Najda-Ossowska