I SA/Bd 777/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu na 28 maja 2025 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 września 2024 r., nr 0401-IOV1.4103.43.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do października 2020 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił T. M. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2020 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2020 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień i wrzesień 2020 r. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia sposobu dysponowania towarem w postaci papieru typu mix - zakupionego przez Stronę na podstawie kwestionowanych faktur VAT. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 29a ust. 1, art. 30a ust. 1, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę decyzji, który polegał na przyjęciu, iż Podatnik nie dokonał rzeczywiście zakupu towaru w postaci papieru użytkowego mix, nie dysponował rzeczywiście zakupionym towarem w postaci papieru użytkowego mix oraz że zakwestionowane faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z dnia [...] września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że Podatnik w przedmiotowych okresach rozliczeniowych prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] T. M., wykazując prowadzenie działalności w przeważającym zakresie w przedmiocie odzysku surowców z materiałów segregowanych z kodem PKD 38.32.Z. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, iż w lipcu i sierpniu 2020 r. Skarżący odliczył podatek naliczony, wykazany w fakturach z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...], na kwotę netto [...] zł, [...] zł VAT, tytułem zakupu 62,6 ton papieru użytkowego mix oraz z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...], na kwotę netto [...] zł, [...] zł VAT, tytułem zakupu 64,27 ton papieru użytkowego mix, na których jako wystawca widnieje firma [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., mających dokumentować nabycie papieru użytkowego mix. W ocenie organu pierwszej instancji, Strona nie ma w świetle przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, ponieważ [...] Sp. z o.o. nie była rzeczywistym sprzedawcą papieru użytkowego mix, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym Skarżący miał wiedzę. W zakresie ustaleń dotyczących [...] Sp. z o.o. organ podał, że spółka ta została założona przez [...] Sp. z o.o. (firmę zajmującą się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek). Zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego, [...] Sp. z o.o. jako zakres działalności wskazała doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] [...] października 2020 r. wykreślił [...] Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., który dotyczy wyłudzeń skarbowych. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] wynika, że [...] Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za okresy od marca do września 2020 r. nie wykazała nabyć środków trwałych. Natomiast za okresy od marca do maja 2020 r. w deklaracjach VAT-7 wykazała wartości zerowe. Z kolei od czerwca do września 2020 r. [...] Sp. z o.o. wykazywała kilkusettysięczne kwoty dostaw i nabyć towarów i usług oraz niewielkie kwoty podatku VAT do wpłaty. W tym czasie [...] Sp. z o.o. nie dokonała żadnych wpłat na podatek dochodowy oraz nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT-8 ani deklaracji PIT-4R za 2020 rok. Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przeprowadził wobec [...] Sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2020 r., zakończoną wynikiem z dnia [...] marca 2021 r. oraz następnie postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. Decyzja ta jest ostateczna. Ustalono, że [...] Sp. z o.o. rzekomo świadczyła usługi transportu towarów i odpadów oraz sprzedawała materiały budowlane, a de facto nie prowadziła działalności. Z adnotacji pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wynika, że [...] Sp. z o.o. nie funkcjonowała pod adresem wskazanym jako miejsce siedziby i prowadzenia działalności, tj. przy ul. [...] w W.. W tym miejscu, w budynku użytkowym znajdowało się m.in. biuro firmy [...] Sp. z o.o. W toku rozmowy z pracownikiem ww. firmy ustalono, że [...] Sp. z o.o. zawarła [...] kwietnia 2020 r. z [...] Sp. z o.o. umowę o wirtualne biuro, która obowiązywała do [...] marca 2021 r., przy czym [...] jako adres e-mail wskazała [...]. Osobami kontaktowymi z ramienia firmy [...] byli S. S. i M. S.. Ponadto ustalono, że pod adresem przy [...] w W., który [...] Sp. z o.o. wskazała jako adres przechowywania dokumentacji księgowej, również znajduje się oddział [...] Sp. z o.o. Według pracownika [...] Sp. z o.o. - E. R. pod tym adresem nigdy nie była prowadzona ani przechowywana dokumentacja księgowa [...] Sp. z o.o. Szef Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 119zv § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiadomił [...] października 2020 r. o blokadzie rachunków bankowych [...] Sp. z o.o. na 72 godziny. Następnie na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej blokada ta postanowieniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] października 2020 r. została przedłużona do [...] stycznia 2021 r., ponieważ zachodziła uzasadniona obawa, że ww. firma nie wykona zobowiązania w podatku VAT, gdyż może uczestniczyć w wyłudzeniach skarbowych i być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ ustalił również, że [...] Sp. z o.o. według CEPiK nie posiadała żadnych pojazdów, według Centralnej B. K. W. nie posiadała żadnych nieruchomości, firma ta nie była zarejestrowana w ZUS, a według danych Ministerstwa Finansów nie złożyła sprawozdania finansowego za 2020 rok. Natomiast z analizy plików JPK_VAT [...] Sp. z o.o. wynika, że firma ta nie złożyła ich za styczeń i luty 2020 roku. [...] marca 2020 roku [...] Sp. z o.o. zarejestrowała się do celów podatku VAT, lecz od marca do maja 2020 roku nie wykazywała żadnych dostaw ani nabyć towarów i usług. Według plików JPK_VAT głównym dostawcą do [...] Sp. z o.o. w okresach od czerwca do sierpnia 2020 roku była firma [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...] W.. Jednak tylko jedna z faktur pozyskanych od [...] Sp. z o.o. (z [...] [...] 2020 roku, nr [...], na kwotę [...]zł netto, VAT [...] zł), dokumentowała zakup papieru użytkowego mix w ilości 62,6 tony. Zatem różnica w cenie zakupu i sprzedaży przez [...] Sp. z o.o.tego towaru miała wynosić zaledwie [...] zł netto. Poza ww. fakturą [...] Sp. z o.o. nie okazała żadnej innej faktury dokumentującej zakup papieru. Organ podał, że [...] Sp. z o.o. została założona przez [...] Sp. z o.o., która zajmowała się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Od dnia [...] kwietnia 2020 r. prezesem zarządu oraz udziałowcem w [...] Sp. z o.o. był S. S. (jednocześnie prezes zarządu [...] Sp. z o.o.). Z adnotacji pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wynika, że [...] Sp. z o.o. nie funkcjonowała pod adresem wskazanym jako miejsce siedziby i prowadzenia działalności, tj. przy ul. [...] w W.. W tym miejscu, w budynku użytkowym znajdowało się m.in. biuro firmy [...] Sp. z o.o. [...] Sp. z o.o. wskazała ten sam adres e-mail, który wskazała [...] Sp. z o.o., tj. [...].pl. [...] kontaktowymi z ramienia [...] byli S. S. i M. S.. Ponadto ustalono, iż pod adresem przy [...] 1 w W., który [...] sp. z o.o. wskazała jako adres przechowywania dokumentacji księgowej, również znajduje się oddział [...] Sp. z o.o. Według pracownika [...] Sp. z o.o. - E. R. pod tym adresem nigdy nie była prowadzona ani przechowywana dokumentacja księgowa [...] Sp. z o.o. Ustalono również, że [...] Sp. z o.o. według CEPiK nie posiadała żadnych pojazdów, a według Centralnej B. K. W. nie posiadała żadnych nieruchomości. Organ ustalił ponadto, że [...] stycznia 2021 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] w W. wykreślił [...] Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT - na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na brak kontaktu. Firma ta nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT-8 ani deklaracji PIT-4R za 2020 rok. Ponadto [...] Sp. z o.o. nie była w ogóle zarejestrowana w ZUS ani nie złożyła sprawozdania finansowego za 2020 rok. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził w [...] Sp. z o.o. kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2020 roku, zakończoną wynikiem kontroli z dnia [...] września 2021 r. oraz następnie postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia [...] stycznia 2022 r. Ustalono, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i zarejestrowała działalność, aby uprawdopodobnić fakt jej prowadzenia. Posiadała tylko wirtualne biuro. [...] Sp. z o.o. wystawiła na rzecz m.in. [...] Sp. z o.o. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdzały nieprawdę. Z plików JPK_VAT firmy [...] Sp. z o.o. wynika, że w czerwcu i [...] 2020 roku firma ta wystawiała faktury sprzedaży tylko na rzecz [...] Sp. z o.o. Natomiast w [...] i [...] 2020 roku [...] Sp. z o.o. wykazywała nabycia towarów i usług od [...] Sp. z o.o., ul. [...], W.. W dniu [...] września 2020 r. [...] Sp. z o.o. złożyła korekty JPK_VAT za [...] i [...] 2020 roku, wskutek których wykazała nabycia towarów i usług tylko od [...] Sp. z o.o., ul. [...], P., które miały te same numery i wartości, na które opiewały wcześniej wykazane faktury od [...] Sp. z o.o. Natomiast [...] Sp. z o.o. nie wykazała w JPK_VAT dostaw na rzecz [...] Sp. z o.o. Ustalono, że w [...] Sp. z o.o. od [...] [...] 2017 r. do [...] września 2023 r. osobą reprezentującą był G. S., a udziały zostały objęte przez G. S. i M. D.. Zgłoszonym adresem prowadzenia działalności gospodarczej i prowadzenia rachunkowości była ul. [...] w T.. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] [...] czerwca 2020 r., na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. wykreślił [...] Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT z uwagi na niezgodne dane w zgłoszeniu VAT-R. Firma ta ostatni plik JPK_VAT złożyła za listopad 2019 roku, a za 2020 roku nie składała JPK_VAT. W złożonych deklaracjach jako adres do korespondencji wskazywała [...].pl. [...] nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT-8 za 2020 rok. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wpisanie jako wystawcy faktur na rzecz [...] Sp. z o.o. innej firmy, tj. [...] Sp. z o.o., było skutkiem wykreślenia [...] Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT. W zakresie [...] Sp. z o.o. organ ustalił, że spółka mieściła się w wirtualnym biurze, od [...] [...] 2019 r. jej wspólnikami byli H. O. i M. S., a od [...] grudnia 2019 r. prezesem zarządu był [...]. Firma ta wykazywała prowadzenie działalności w zakresie odzysku surowców i materiałów segregowanych. Natomiast w plikach JPK_VAT za okresy od czerwca do sierpnia 2020 r. [...] sp. z o.o. nie wykazała dostaw na rzecz [...] Sp. z o.o. Ponadto firma ta nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT-8 za 2020 rok. Organ podał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. przedstawił M. S. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że jako wspólnik [...] Sp. z o.o. faktycznie zajmujący się jej sprawami gospodarczymi i finansowymi przyjął od [...] [...] 2020 r. do [...] września 2020 r. 15 nierzetelnych faktur od [...] Sp. z o.o., a od [...] czerwca 2020 r. do [...] sierpnia 2020 r. wystawił w imieniu spółki [...] 121 nierzetelnych faktur, w tym m.in. na rzecz Skarżącego dwie faktury na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ wskazał, że część rzekomo zakupionego towaru od firmy [...] została sprzedana przez Skarżącego firmie [...] Sp. z o.o., [...], W.. Z danych z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że prezesem zarządu tej firmy w 2020 roku była I. O.. Organ podał, że nie kwestionuje wykazanej przez Podatnika sprzedaży wykazanej na rzecz [...] Sp. z o.o., ponieważ wykazany przez Skarżącego na fakturach sprzedaży towar istniał, jednakże ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że jego dostawcą nie była [...] Sp. z o.o., wystawca spornych faktur. Wobec powyższego stwierdzić należy, że sporne faktury wystawione na rzecz Strony przez [...] są nierzetelne, ponieważ firma ta nie posiadała w ogóle papieru, który rzekomo miała dostarczyć Skarżącemu. Firma [...] posiadała wyłącznie nierzetelne faktury zakupu pochodzące od [...] Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazał, iż zarówno firma [...], jak i firma [...] nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Obie firmy były zarejestrowane w wirtualnych biurach. Firmy te nie miały majątku, środków transportu, pracowników, zaplecza lokalowego i magazynowego oraz możliwego do ustalenia adresu prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej. Posiadały także minimalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Istotne dla sprawy jest to, że tak firma [...], jak [...] oraz [...], które uczestniczyły w opisanym łańcuchu "dokumentowym", były powiązane osobowo i kapitałowo z M. S. oraz z S. S.. M. S. był mianowicie wspólnikiem firm [...] i [...]. Natomiast S. S. był prezesem zarządu spółki [...] i jednocześnie prezesem zarządu firmy [...] (według KRS), a także jedynym wspólnikiem firmy [...]. Skoro zatem [...] Sp. z o.o. nie dostarczyła Skarżącemu w rzeczywistości papieru użytkowego mix, to Podatnik miał świadomość, że wystawione przez tę firmę na jego rzecz sporne faktury są nierzetelne. W ocenie organu, Skarżący był w pełni świadomy rozliczenia nierzetelnych faktur, wystawionych przez [...] Sp. z o.o. W tej sytuacji, badanie należytej staranności nie jest wymagane, a przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje od wystawcy tej faktury wynikającego z niej świadczenia. Organ w tych okolicznościach uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługuje Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., ponieważ w rzeczywistości firma ta nie dokonała faktycznej dostawy papieru użytkowego mix, wykazanej w spornych fakturach. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił, że sporne faktury miały na celu jedynie obniżenie obciążeń podatkowych przez bezpodstawne zwiększenie u Skarżącego podatku naliczonego, czym narażono na straty budżet państwa. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że rzekomy kontrahent Strony - [...] Sp. z o.o., jak również [...] Sp. z o.o. funkcjonowały wyłącznie w celu umożliwienia korzyści podatkowych innym firmom przez wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia sposobu dysponowania towarem w postaci papieru typu mix - zakupionego przez Skarżącego na podstawie kwestionowanych faktur VAT. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: 1) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, pomimo tego, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy, a więc organ powinien podjąć działania dowodowe, zmierzające do uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, a organ tego nie uczynił, gdyż pominął w całości okoliczności związane z dalszą sprzedażą zakupionego na podstawie kwestionowanych faktur VAT towaru w postaci papieru typu mix, a więc organ ograniczył się w trakcie ustalenia tego czy podmiot dysponował wykazanym na kwestionowanych fakturach towarem tylko do łańcucha dostaw do Skarżącego, pomijając w całości to, że Skarżący sprzedał zakupiony towar, a więc na dalszym etapie nadal nim dysponował; 2) naruszenie art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, co skutkowało błędami w trakcie ustalania stanu faktycznego w sprawie, gdyż organ niewłaściwie ustalił, że towar widniejący na kwestionowanych fakturach nie został rzeczywiście dostarczony, podczas gdy dostawa ta nastąpiła do Skarżącego, a następnie towar ten został przez Skarżącego sprzedany, rozdysponowany, był przez Skarżącego magazynowany, a więc nie można wskazać, że faktury zakupu nie dokumentują zdarzeń rzeczywistego obrotu gospodarczego, uwzględniając także to, że Skarżący dokonując sprzedaży zakupionego towaru sam odprowadził z tego tytułu podatek VAT oraz podatek dochodowy; 3) naruszenie art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak omówienia materiału dowodowego, a nawet brak jego zgromadzenia co do dalszego dysponowania towarem w postaci papieru typu mix - zakupionym na podstawie kwestionowanych faktur VAT; 4) naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący dokonywał zakupu oraz sprzedaży towaru w postaci papieru typu mix, sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie segregacji oraz przetwarzania papieru, a także zakupiony, a kwestionowany towar sprzedał oraz przechowywał go przez ściśle określony czas w wynajmowanym na tą okoliczność magazynie; 5) naruszenie art. 30a ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy kontrolowany dokonywał zakupu, oraz sprzedaży towaru w postaci papieru typu mix, co potwierdzają dokumenty przekazane przez kontrahentów kontrolowanego, a także potwierdzają to zeznania przesłuchanych w sprawie świadków; 6) błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji, który polegał na przyjęciu, że Skarżący: a) nie dokonał rzeczywiście zakupu towaru w postaci papieru użytkowego mix od [...] Sp. z o.o. w W., podczas, gdy Skarżący zakupił wyżej wskazany towar, działający w jego imieniu S. M. towar ten odebrał, zakupiony towar był magazynowy w magazynie, a następnie został w części sprzedany na rzecz kolejnych kontrahentów Skarżącego, a dodatkowo fakt posiadania tego towaru potwierdzają Skarżący, S. M., A. O., B. P. oraz inny pracownicy Skarżącego, którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków, b) nie dysponował rzeczywiście zakupionym towarem w postaci papieru użytkowego mix od [...] Sp. z o.o. w W. oraz że wskazane faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy towar ten był magazynowany w ściśle określonym miejscu, fakt magazynowania towaru potwierdzają nie tylko pracownicy Skarżącego, ale także osoby które zajmowały się obsługą magazynu w którym towar ten był przechowywany, a następnie towar ten został sprzedany na rzecz kolejnego kontrahenta, a od sprzedaży tego towaru Skarżący zapłacił cały należny podatek VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena zasadności zakwestionowania Skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach VAT, w których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W przeprowadzonym postępowaniu organy ustaliły, że [...] Sp. z o.o. nie zbyła i nie mogła zbyć na rzecz Skarżącego towarów ujętych w spornych fakturach wynika ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. Organ przekonująco uzasadnił swoje stanowisko opierając się na zeznaniach Skarżącego, wskazanych przez niego świadków oraz zgromadzonych dokumentach. Podczas przesłuchania w toku prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. kontroli celno-skarbowej kontrahenta widniejącego na zakwestionowanych w sprawie fakturach Skarżący zeznał, że nic mu nie mówi nazwa [...] Sp. z o.o. i nie zna tej spółki. Wskazał, że wiedzę na temat tej Spółki może mieć świadek ([...]), który zajmował się dokumentacją firmy. Świadek B. P., który zajmował się prowadzeniem całej dokumentacji okołoodpadowej, wystawiał faktury, kontaktował się i rozmawiał z kontrahentami wskazał, że "może taka firma się pojawiła, ale ciężko spamiętać wszystko co nie powtarzało się regularnie". Jedynym świadkiem, który potwierdził, że zna [...] Sp. z o.o. jest S. M. (brat Skarżącego), który w 2020 r. pracował na stanowisku dyrektora finansowego i marketingu. S. M. nie wiedział, gdzie [...] posiadała swoje magazyny i skąd przywoziła odpad, nie pamiętał w jaki sposób zamawiał odpad od [...] i nie pamiętał danych osób, które fizycznie dostarczały odpad z ramienia [...]. Nie pamiętał także w jaki sposób i pod jaki adres był on dostarczany oraz kto, w jaki sposób i pod jaki adres przekazywał faktury wystawione przez [...]. Pamiętał tylko, że transport był po stronie [...]. Jednocześnie Skarżący w wyjaśnieniach złożonych w piśmie z dnia [...] października 2020 r. w ramach wspomnianej wyżej kontroli w spółce [...] wskazał, że osobą odpowiedzialną za transakcje ze strony [...] był S. S.. Transport materiałów zakupionych od [...] odbył się pojazdami sprzedawcy, pod wskazany przez Skarżącego adres, uzgodniony telefonicznie, a koszty transportu wliczane były w cenę zakupu. Zakupiony przez Skarżącego towar rozładowywany był w magazynie w [...] przy ul. [...] i był przyjmowany przez S. M.. Skarżący nie zawierał z [...] Sp. z o.o. żadnych umów ani zleceń. Wszystkich uzgodnień dokonywał z S. S.. Wskazał również, że część zakupionego od [...] Sp. z o.o. towaru została sprzedana do [...] Sp. z o.o., część znajduje się dalej w magazynie firmy. Porównanie zeznań Skarżącego, świadków oraz treści pisma Skarżącego skierowanego [...] października 2020 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z ustaleniami organu na temat [...] Sp. z o.o. potwierdza w ocenie Sądu tezę organu o tym, że [...] Sp. z o.o. nie była rzeczywistym dostawcą papieru do Skarżącego. Odnośnie [...] Sp. z o.o. organ ustalił, że spółka ta została założona przez [...] Sp. z o.o. Spółka [...] prowadziła działalność gospodarczą związaną z doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z) oraz robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Od [...] kwietnia 2020 r. Prezesem Zarządu oraz udziałowcem [...] jest S. S. posiadający 95 udziałów spółki. W dniu [...] października 2020 r. organ podatkowy wykreślił spółkę z rejestru VAT z uwagi na wyłudzenia skarbowe (art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.). Z informacji uzyskanych od Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] w W. wynika, iż [...] Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do września 2020 r. nie wykazała nabyć środków trwałych, za okres od marca do maja 2020 r. w deklaracjach VAT-7 wykazała wartości zerowe. Natomiast od czerwca do września 2020 r. spółka wykazywała kilkusettysięczne kwoty dostaw oraz nabyć towarów i usług oraz minimalne kwoty podatku VAT do wpłaty, nie dokonała żadnych wpłat na podatek dochodowy. Ponadto [...] Sp. z o.o. nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty deklaracji CIT-8 ani PIT-4R za 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w październiku 2020 r. przeprowadził wobec [...] Sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2020 r. Kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, które zostało zakończone ostateczną decyzją z [...] czerwca 2022 r. Z decyzji tej wynika, że [...] Sp. z o.o. w okresie od czerwca do sierpnia 2020 r. miała świadczyć usługi transportowe towarów i odpadów oraz sprzedaży materiałów budowlanych, jednakże z szeregu dokonanych ustaleń opisanych w ww. decyzji, wynika, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Jak wynika z ustaleń [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. [...] nie funkcjonowała pod adresem wskazanym jako adres jej siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniami z [...] i [...] października 2020 roku dokonał blokady rachunków bankowych [...] sp. z o.o. na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia [...] stycznia 2021 r. z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że ww. podmiot nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT. Z uzasadnienia postanowienia wynika wysokie prawdopodobieństwo, że [...] może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych oraz, że spółka mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z informacji otrzymanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że w zbiorach danych ZUS-u spółka ta nie figuruje. Z danych udostępnianych przez Ministerstwo Finansów wynika, że [...] Sp. z o.o. nie złożyła sprawozdania finansowego za 2020 r. Z analizy plików JPK_VAT spółki [...] wynika, że za okres od marca do maja 2020 r. w plikach JPK_VAT spółka ta nie wykazywała żadnych dostaw ani nabyć towarów i usług. Natomiast za okres od czerwca do sierpnia 2020 r. spółka ta wykazała transakcje sprzedaży z siedmioma kontrahentami, w tym na rzecz Skarżącego. Przedmiotem transakcji ze Skarżącym był papier użytkowy mix. Natomiast dla pozostałych sześciu kontrahentów [...] w okresie od czerwca do sierpnia 2020 r. wystawiała jedynie faktury na sprzedaż materiałów budowlanych i usług transportowych. Wskazać należy również, że [...] Sp. z o.o. w plikach JPK_VAT za okres od czerwca do sierpnia 2020 r. jako głównego dostawcę wskazała [...] Sp. z o.o. Suma nabyć od [...] stanowiła w [...] 2020 r. - 93,31%, w [...] 2020 r. - 99,37%, a w [...] 2020 r. 83,09% wszystkich nabyć. Transakcje z pozostałymi dostawcami w ww. okresie (11 podmiotów) stanowiły od 0,01% do 3,52% wszystkich nabyć. [...] w plikach JPK_VAT zaewidencjonowała łącznie 15 faktur VAT z [...] Sp. z o.o. Z analizy faktur VAT wystawionych dla [...] Sp. z o.o. przez [...] Sp. z o.o. oraz pozostałych dostawców wynika, że [...] Sp. z o.o. wystawiła tylko jedną fakturę sprzedaży papieru użytkowego mix w ilości 62,60 ton na rzecz [...] Sp. z o.o. z [...] [...] 2020 r. nr [...], na kwotę [...]zł netto i podatek VAT [...] zł. Należy podkreślić, że analiza historii rachunku bankowego spółki [...] Sp. z o.o. wskazała na brak przelewów, które dotyczyłyby wydatków związanych z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. opłat za media, wynajem powierzchni biurowych, magazynów, zakup materiałów biurowych itp. Wielokrotnie dokonywano natomiast wypłat gotówki w bankomatach w T., [...] i B. na kwotę [...]zł. Ponadto na rachunku bankowym [...] Sp. z o.o. stwierdzono przelewy znacznej wartości dla [...] Sp. z o.o. Z kolei odnośnie do [...] Sp. z o.o. organ ustalił, że została zarejestrowana w KRS [...] stycznia 2020 r. Spółka została założona przez [...] Sp. z o.o. – tak jak [...] Sp. z o.o. Od [...] kwietnia 2020 r. prezesem zarządu oraz udziałowcem w [...] był S. S., (będący jednocześnie Prezesem Zarządu [...] Sp. z o.o.). Według zapisów w KRS - Spółka [...] prowadzi działalność związaną z doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (zakres tożsamy z [...] Sp. z o.o.). Od [...] lutego 2020 r. jako adres siedziby (adres rejestracyjny, adres korespondencyjny oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej) zgłoszono ul. [...], [...] W.. Spółka zgłosiła również miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej pod adresem: [...] - taki sam adres zgłosiła [...] Sp. z o.o. W dniu [...] lutego 2020 r. [...] Sp. z o.o. została zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Trzecim Urzędzie Skarbowym [...] w W.. Natomiast [...] stycznia 2021 r. ww. organ wykreślił Spółkę z rejestru VAT z uwagi na brak kontaktu ze spółką (jako podstawę wskazano art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Ponadto [...] nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty CIT-8 ani deklaracji PIT-4R za 2020 r. Z informacji otrzymanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że w zbiorach danych ww. organu nie figuruje podmiot o nazwie [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Jak wynika z danych Ministerstwa Finansów [...] Sp. z o.o. nie złożyła także sprawozdania finansowego za 2020 r. Jak ustalono ze złożonych przez [...] Sp. z o.o. za czerwiec i [...] plików JPK_VAT wynika, że [...] była jedynym kontrahentem, na rzecz którego [...] Sp. z o.o. wystawiała faktury mające dokumentować dostawy towarów i usług. Z plików JPK_VAT za [...] i [...] wynika, że firma [...] wykazała nabycia towarów i usług od [...] Sp. z o.o. W dniu [...] września 2020 r. [...] złożyła korekty ww. plików JPK_VAT za [...] i [...] 2020 r. wykazując nabycia towarów i usług jedynie od [...] Sp. z o.o. Faktury od [...] Sp. z o.o. miały te same numery i wartości, co faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. Tymczasem [...] Sp. z o.o. nie wykazała w swoich plikach JPK_VAT dostaw na rzecz [...] Sp. z o.o. Za sierpień 2020 r. Spółka [...] nie złożyła plików JPK_\/AT. Wobec [...] Sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2020 roku. W wyniku powyższej kontroli ustalono, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Następnie kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem [...] stycznia 2022 r. decyzji. Z analizy rachunku bankowego [...] Sp. z o.o. za okres od czerwca do grudnia 2020 r. wynika, że wpłaty na konto pochodziły wyłącznie od spółek: [...] Sp. z o.o., ul. [...], [...] – 5 przelewów i [...] Sp. z o.o. - 34 przelewy. [...] Sp. z o.o, nie wykazała w plikach JPK_VAT żadnej sprzedaży dla [...] Sp. z o.o. Ponadto nie stwierdzono na rachunku [...] Sp. z o.o. żadnych zapłat za towary i usługi na rzecz kontrahentów, których [...] wykazała w plikach JPK_VAT jako dostawców, a mianowicie na rzecz [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. - jednakże te w plikach JPK_VAT nie wykazały transakcji sprzedaży do [...] Sp. z o.o. Tak samo, jak w przypadku [...] na koncie [...] nie stwierdzono żadnych płatności związanych z typowym funkcjonowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. płatności za paliwo, telefony, zapłaty za nabyte materiały biurowe itp. Dokonywane były jedynie wypłaty z rachunku bankowego, co do zasady każdorazowo wypłacana kwota to [...] zł. W ocenie Sądu zasadnie oceniły wyżej przedstawione okoliczności jako wskazujące na to, że [...] Sp. z o.o. wystawiła i wprowadziła do obiegu gospodarczego faktury VAT wystawione m.in. na rzecz [...] Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, w kontekście podawanych przez świadków informacji, podkreślenia wymaga, że z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że [...] Sp. z o.o. nie posiadała zarejestrowanych na siebie pojazdów. [...] Sp. z o.o. również nie była w 2020 r. właścicielem żadnego pojazdu. Tym samym słusznie w ocenie Sądu organ stwierdził, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego transport materiałów zakupionych od [...] Sp. z o.o. nie mógł odbywać się pojazdami sprzedawcy. Podsumowując, z prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego sprawy zdaniem Sądu jednoznacznie wynika, że Skarżący nie nabył od [...] Sp. z o.o. towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach – bo [...] Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności ani nie dysponowała towarem wskazanym w tych fakturach. Dodatkowo, osoby powiązane ze [...] Sp. z o.o. nie potwierdziły dokonania dostaw ani wystawienia faktur na rzecz Skarżącego. Jeśli zaś chodzi o potencjalne istnienie i wykorzystanie przez Skarżącego takich towarów, na jakie wystawione były faktury – to kwestia ta nie może wpłynąć na ocenę, że faktury nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie dokumentują one bowiem rzeczywistych transakcji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD oraz w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy zgodzić się z organem, że Skarżący miał świadomość, iż uczestniczył w oszukańczym procederze. Jak wykazano wyżej transakcje między wskazanymi kontrahentami a Skarżącym nie zaistniały w rzeczywistości i wystawione faktury były "puste". Z "pustą" fakturą mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 810/19). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z drugą ze wskazanych sytuacji. Skarżący świadomie przyjmował i rozliczał "puste" faktury - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmioty, które nie dokonały faktycznych dostaw, wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna dostawa przez wystawcę takiej faktury. Skarżący pozyskiwał towar z innych źródeł, których nie ujawnił. Organy nie są przy tym zobowiązane do poszukiwania faktycznego źródła pochodzenia towaru, którym dysponował Skarżący. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby Skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżący brał udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W takiej sytuacji organ nie miał obowiązku badania czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Jak już bowiem zaznaczono w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżący świadomie przyjmując taką fakturę brał udział w takich działaniach. Wskazać należy, że wobec wykazania świadomego posłużenia się przez Skarżącego spornymi fakturami kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. Jak zasadnie zauważył organ, Skarżący wiedział, że siedziby spółek [...] (wystawcy faktur), jak i [...] mieściły się w "wirtualnych biurach". Obie spółki – [...] i [...] (a także inne podmioty z nimi powiązane) – posługiwały się tym samym adresem poczty elektronicznej [...].pl, który nie nawiązuje do oznaczenia firmy wystawcy faktur. Ponadto Skarżący nie zawierał żadnych umów ze spółką [...], która zabezpieczałaby jej interesy, poprzestając na ustnych uzgodnieniach z S. S.. Ponadto z jednej strony, z wyjaśnień Skarżącego wynika, że towar rozładowywany był w magazynie przy ul. [...] w [...] i przyjmowany przez S. M., który w dniu [...] marca 2022 r., który zeznał m.in., że pracował przy ul. [...] w I. oraz zdalnie i nie pamiętał, gdzie był dostarczany papier. Wprawdzie A. O. (użytkownik wieczysty gruntu, na której znajdowała się hala magazynowa w [...] przy ul. [...]) przesłuchany w charakterze świadka podał, że S. M. przyjeżdżał pod ten adres m.in. w celu załadunku i wydania papieru, jednak sam S. M. zeznał, że nie wiedział gdzie spółka [...] posiadała swoje magazyny i skąd przywoziła odpad. Jednocześnie nie był w stanie wskazać z jakiej przyczyny zdecydowano o podjęciu współpracy z tą spółką, w jaki sposób zamawiał odpad oraz kto, w jaki sposób i gdzie go dostarczał. Należy w tym miejscu zauważyć, że S. M. pracował w przedsiębiorstwie Skarżącego na stanowisku dyrektora finansów i marketingu, gdzie do jego obowiązków należało m.in. koordynacja i wyznaczanie kierunków rozwoju firmy oraz poszukiwanie nowych kontrahentów. Jednocześnie pozostali przesłuchani pracownicy Skarżącego (kierowcy, pracownicy fizyczni, operator wózka widłowego, kierownik zakładu) wskazali, że nic nie mówiła im nazwa [...], zaś nabywany odpad makulatury trafiał pod adres miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącego w I. przy ul. [...]. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego – art. 29a ust. 1 i art. 30a ust. 1 u.p.t.u. – należy zgodzić się z organem, że nie znajdują one uzasadnienia. Zakwestionowano bowiem prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dwóch fakturach, gdzie jako wystawca figuruje spółka [...], nie podważono natomiast faktu sprzedaży papieru użytkowego dokonanej na rzecz [...] Sp. z o.o. Organ nie kwestionował natomiast okoliczności, że Skarżący dysponował papierem użytkowym pozyskanym od innych podmiotów i następnie go sprzedał, jednakże w świetle dokonanych ustaleń nie był to towar wykazany w spornych fakturach jakie miała wystawić [...] Sp. z o.o. Stąd też brak było podstaw do przyjęcia zasadności naruszenia wymienionych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem, a zwłaszcza art. 30a ust. 1 u.p.t.u., który odnosi się do przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które w odniesieniu do przedmiotu sporu w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. J. Ziołek T. Wójcik U. Wiśniewska