I SA/Bd 778/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszcz) na rzecz adwokata Ł. K. kwotę 439,20 zł (czterysta trzydzieści dziewięć 20/100) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Syg akt I SA/Bd 778/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z 2004r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 8.939,20 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 3.288,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatniczka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia oraz odsetek za zwłokę. Strona wskazała na swoją trudną sytuacją materialną i życiową (brak pracy) oraz problemy zdrowotne swoimi, córek i matki, które nie pozwalają na podjęcie pracy. Podniosła, że w związku z rozpadem małżeństwa oraz koniecznością spłaty długów w dniu 09 lipca 2004r.. wspólnie z mężem sprzedali mieszkanie wraz z pełnym jego wyposażeniem, a środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczyli na spłatę znacznej części długów i zaspokojenie bieżących potrzeb. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji uznając, iż podniesione argumenty oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy nie mogą stanowić podstawy do wydania pozytywnego rozstrzygnięcia odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 8.939,20 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 3.288,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i uwzględnienie wniosku, zarzucając wydanej decyzji błędną ocenę przedstawionej sytuacji materialnej i rodzinnej. W uzasadnieniu odwołująca się ponownie powołała argumenty wniosku dotyczące jej sytuacji. Jako potwierdzenie trudnej sytuacji materialnej wskazała na fakt, iż Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia [...] umorzył zaległości z tytułu nieopłaconych składek w łącznej kwocie 18.197,83 zł. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu I instancji, że niewłaściwie dysponowała środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości. Jej zdaniem organ podatkowy odmawiając umorzenia zaległości podatkowej przedłożył wyższość interesu Skarbu Państwa nad ważnym interesem podatnika. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ II instancji wskazał, iż podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 67a § l pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazano, iż treść wymienionego przepisu świadczy o tym, że decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę mają charakter indywidualnych decyzji uznaniowych. Wyjaśniono, że uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy nie jest więc zobligowany do wydania decyzji pozytywnej nawet gdy istnieją przesłanki przemawiające za umorzeniem zaległości podatkowej. Uznaniowy charakter decyzji nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia. Tworzy po stronie organu podatkowego obowiązek oceny zebranego materiału dowodowego w oparciu o przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W związku z powyższym warunkiem umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę jest wystąpienie jednej z dwóch wyżej wymienionych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Jako, że są to zwroty niedookreślone w ustawie, stanowią swoiste klauzule generalne odsyłające do systemu ocen pozaprawnych. Organ wyjaśnił, iż ważny interes podatnika to sytuacja, w której nadzwyczajne, losowe przypadki spowodowały przejściowy, niezawiniony brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający podatnikowi wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków wobec Skarbu Państwa, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Kryterium interesu publicznego odwołuje się do wartości uniwersalnych, jak sprawiedliwość i równość wobec prawa; sprawność działania aparatu państwowego, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Podkreślono, iż zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji musi być traktowane jako jego przywilej, a nie jako prawo, bowiem powołany przepis ma charakter wyjątkowy. Zasadą bowiem pozostać musi uiszczanie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo, gdyż poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płatności podatków, przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tych zasad. Organ wskazał, iż z oświadczenia o stanie majątkowym oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie podatniczka jest osobą rozwiedzioną, której Sąd Okręgowy w B. wyrokiem z dnia [...] powierzył wykonanie władzy rodzicielskiej nad dwójką małoletnich dzieci i przyznał rentę alimentacyjną w kwocie po 200,00 zł na każde z nich. Wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...] alimenty zostały zwiększone do kwoty 450,00 zł na każde dziecko. Strona otrzymuje również zasiłek rodzinny w wysokości 64,00 zł miesięcznie na każde dziecko. Dochód pochodzący z alimentów i zasiłku rodzinnego w całości strona przeznacza na potrzeby dzieci (tj. zakup odzieży, wyprawki szkolnej). Po rozpadzie małżeństwa i sprzedaży mieszkania przez okres ok. 2 lat podatniczka wynajmowała mieszkania płacąc wysokie koszty czynszu. Obecnie mieszka wraz z córkami u swoich rodziców i pozostaje na ich utrzymaniu. Nie posiada nieruchomości ani innych praw majątkowych, których zbycie umożliwiłoby spłatę zaległości podatkowej. Strona zaznaczyła , iż nie korzysta z pomocy społecznej. Organ wskazał, iż z dniem 01 lipca 1996r. podatniczka rozpoczęła działalność gospodarczą - Szkoła jazdy S. , którą z uwagi na osiąganie niskich dochodów zlikwidowała z dniem 30 czerwca 2006r. Działalność tą przejął ojciec, który prowadzi ją do chwili obecnej. W dniu 02 sierpnia 2006r. strona zarejestrowała się w Powiatowym Urzędzie Pracy, jednakże z uwagi na nieopłacanie składek ZUS Prezydent Miasta B. decyzją z dnia [...] odmówił przyznania prawa do zasiłku. Strona jest osobą bezrobotną, bowiem problemy zdrowotne i konieczność sprawowania opieki nad chorą matką, uniemożliwiają jej podjęcie pracy zarobkowej. Z przedłożonego zaświadczenia lekarskiego z dnia [...] wynika, iż rozpoznano u niej torbiel móżdżka. Podniosła ponadto, że córki pozostają pod stałą opieką poradni gastroenterologicznej i neurologii dziecięcej (na potwierdzenie załączyła karty informacyjne leczenia szpitalnego z dnia [...] i [...] oraz że opiekuje się chorą matką, która orzeczeniem sądowym z dnia [...]. została uznana za stale całkowicie niezdolną do pracy i niezdolną do samodzielnej egzystencji od 01 czerwca 2003r. W złożonych zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT -36 podatniczka zadeklarowała dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2004r. w wysokości - 6.479,00 zł (przychód - 51.512,00 zł), za 2005r. - 4.252,00 zł (przychód 70.092,00 zł), a za 2006r. - 3.350,01 zł (przychód - 41.857,03 zł). Z uwagi na nieskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych umorzył zaległości z tytułu nie opłacanych składek w łącznej kwocie 18.197,83 zł. Zaległość podatkowa stanowiąca przedmiot postępowania powstała na skutek nieuregulowania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zbycia przez stronę i jej męża w dniu [...] za kwotę 190.000 zł lokalu mieszkalnego dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Wskazano, iż zgodnie z przepisami prawa podatkowego sprzedaż ta stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Ponieważ kwota z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego nie została wydatkowana na cele mieszkaniowe, w dniu 05 października 2006r. złożyła Pani deklarację PIT -23 (korekta), w której zdeklarowała zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 9.268,20 zł. W wyniku dokonanego przeksięgowania nadpłaty podatku wynikającego z zeznania rocznego PIT-36 za 2005r. niniejsza zaległość podatkowa stanowi kwotę 8.939,20 zł. Biorąc pod uwagę podniesione przez stronę problemy zdrowotne oraz aktualną sytuację życiową i materialną organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes podatnika. Decydując jednak o odmowie przyznania ulgi Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kwota uzyskana ze sprzedaży mieszkania, została przeznaczona na spłatę znacznej części powstałych w trakcie trwania małżeństwa zadłużenia, wobec: ZUS w wysokości 25.649,33 zł, ADM - 9.660,12 zł, oraz na uregulowanie prowizji od sprzedaży lokalu w wysokości 4.636 zł. Ponadto ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mąż podatniczki pobrał kwotę 10.000 zł na zakup samochodu. Do dyspozycji pozostała kwota 140.324 zł, którą podzielono na połowę, z której strona otrzymała kwotę 70.162 zł. Dodatkowo otrzymała ona środki pieniężne ze sprzedaży wyposażenia znajdującego się w tym mieszkaniu w wysokości 4.500 zł (1/2 wartości, tj. 9.000 zł). Zgodnie z oświadczeniem strony pozostałe środki pieniężne okazały się niewystarczające na zakup nowego mieszkania. Organ podniósł, iż podatniczka będąc świadomą tego, iż nie przeznaczy kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele mieszkaniowe powinna była rozporządzić uzyskanymi środkami tak, aby przede wszystkim uregulować należny podatek, a dopiero potem wolne środki przeznaczyć na dowolne cele, w szczególności, że o warunkach zwolnienia podatkowego została pouczona przez notariusza, o czym świadczy stosowny zapis w akcie notarialnym. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że skarżąca spłaciła zadłużenie wobec TP S.A. na kwotę 1.382,00 zł i zgodnie z ugodą z [...] dokonała również zapłaty wierzytelności wynikającej z umowy kredytowej zawartej z bankiem I. w wysokości 7.424,18 zł. Nadanie przez stronę priorytetu spłacie tych zobowiązań finansowych nie może odbywać się kosztem budżetu państwa. Dochód z odpłatnego zbycia lokalu jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, a podatek z tego tytułu nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Zatem w pierwszej kolejności podatniczka winna zabezpieczyć środki finansowe na uregulowanie należnego podatku dochodowego, a dopiero potem wolne środki przeznaczyć na dowolne cele (spłatę długów). Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji dokonał błędnej oceny przedstawionej sytuacji materialnej i rodzinnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji obrazuje sytuację materialną i życiową podatniczki, a także okoliczności w jakich doszło do powstania przedmiotowej zaległości. Umożliwia poznanie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym na przeprowadzenie prawidłowego wnioskowania i rozstrzygnięcia sprawy, a zatem należy go uznać za kompletny. Korzystając z zasady uznania administracyjnego określonej wart. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, która to zezwala na wybór negatywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, nawet przy wskazaniu, że zachodzą ustawowe przesłanki zawarte w tym przepisie, Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględniając, iż strona dysponowała środkami uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania i mogła zabezpieczyć na uregulowanie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, podtrzymuje stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 8.939,20 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 3.288,00 zł. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu podniosła, że organ odwoławczy pomimo, iż stwierdził istnienie ważnego interesu podatnika, uznał, że okoliczności przez nią przedstawione nie stanowią podstawy do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Nie wziął natomiast pod uwagę, iż do sprzedaży mieszkania zmusiła ją trudna sytuacja finansowa, która powstała w związku z rozpadem małżeństwa oraz koniecznością spłaty długów. Ponadto skarżąca wskazała, iż uzyskane wspólnie z mężem środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na spłatę znacznej części zadłużenia wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Wyjaśniła również, że zakup nowego mieszkania zamierzała sfinansować z planowanych dochodów osiągniętych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże brak spodziewanych dochodów zmusił ją do likwidacji działalności, uniemożliwiając tym samym spełnienie ustawowego warunku do zwolnienia podatkowego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż niewłaściwie rozdysponowała środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania, wyjaśniła, że działania, zamierzała naprawić kondycję finansową firmy, a tym samym umożliwić w przyszłości terminowe regulowanie zobowiązań wobec ZUS, Urzędu Skarbowego i kontrahentów, a także na zaspokojenie bieżących potrzeb. Podkreśliła, iż podejmując każdorazowo decyzję o spłacie zadłużenia wobec wierzycieli cywilnoprawnych brała pod uwagę perspektywiczne możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Uregulowanie w pierwszej kolejności należności wobec Skarbu Państwa, zdaniem skarżącej, uniemożliwiłoby kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej i poprawę sytuacji materialnej rodziny. Dla uwiarygodnienia trudnej sytuacji materialnej, w jakiej obecnie się znajduje skarżąca załączyła do skargi kopię postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. z [...] Nr [...] umarzającego postępowanie egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, wydawane na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej mają uznaniowy charakter, co oznacza, że po ustaleniu, że w sprawie zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych w nim ustawowych przesłanek, organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Do tego etapu postępowania zadaniem organu jest dokładne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy w zakresie sytuacji majątkowej strony, jak również okoliczności podnoszonych, jako uzasadnienie wniosku. Przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią ogólnie sformułowane dyrektywy wyboru, których treść w znaczącej mierze wypełniło orzecznictwo sądowe. Trzeba uznać, że zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie nieostrych pojęć, które każdorazowo muszą być odnoszone do konkretnego stanu faktycznego. Ustalenie, że w sprawie nie są spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego determinuje negatywne rozstrzygnięcie o uldze dla wnioskującego. Ustalenie natomiast, że istnieje chociaż jedna przesłanka, o której mowa w przepisie pozwala organowi na rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego, co – po dokonanym wyborze rozstrzygnięcia - także wymaga uzasadnienia. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, należy podkreślić, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na uznaniu administracyjnym albowiem stanęły na stanowisku, że skarżąca wykazała przesłankę ważnego interesu podatnika dla uzyskania ulgi. Do takich wniosków organy doszły po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego zgromadziły, a następnie dokładnie oceniły cały materiał dowodowy. Okoliczności podnoszone w skardze co do motywacji sprzedaży mieszkania i potrzeby spłacenia licznych zobowiązań byłych małżonków zostały przez organy uwzględnione, czego wyrazem właśnie jest ustalenie, że skarżąca wykazała swój ważny interes w uzyskaniu ulgi. Takie ustalenie nie determinuje jednak pozytywnego dla skarżącej rozpatrzenia wniosku o umorzenie. W zaskarżonej decyzji organ, korzystając z możliwości, jaką stwarzają przepisy dające uprawnienie do orzekania na podstawie uznania administracyjnego, odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Jednocześnie przedstawił argumentację, która legła u podstaw takiego wyboru: organ powołał się na uregulowanie przez skarżącą z pozyskanych środków licznych długów na rzecz innych podmiotów, z pominięciem zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Zasadnie podkreślił także, że okoliczności sprawy pozwalają na ustalenie, że skarżąca miała świadomość, że nie przeznaczy uzyskanej ze sprzedaży kwoty na zakup innego mieszkania w okresie dwóch lat, więc powinna była zapłacić należy podatek nie dopuszczając do powstania odsetek od zaległości. Argumentacja strony o zamiarze przeznaczenia przedmiotowych środków na ratowanie nierentownej działalności (którą zresztą obecnie kontynuuje jej ojciec) nie jest przekonywująca w świetle krótkiego czasu (2 lat), jaki musiała uwzględniać dla zrealizowania obowiązku w postaci zakupu mieszkania za równowartość uzyskanych środków ze sprzedaży. Powszechnie podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, że wszelkie ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i muszą być stosowane ściśle według przepisów je regulujących. Argumentacja organu, który odmówił przyznania ulgi skarżącej jest przekonywująca i logiczna. Wybór rozstrzygnięcia nie został dokonany dowolnie, lecz zgodnie z obowiązującymi zasadami prawnymi. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądził na rzecz pełnomocnika koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu na podstawie § 19 pkt 1 i § 20 w związku z § 18 ust 1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.