I SA/Bd 779/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Oddala skargę W złożonym wniosku z dnia 31 grudnia 2014 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] wydanej dla Spółki C. w części dotyczącej Kancelarii Podatkowej E. Zdaniem wnioskodawcy, niedopuszczalnym jest zawarcie w zaskarżonej decyzji informacji dotyczących jego Kancelarii Podatkowej, stwierdzających, że przeprowadzone czynności sprawdzające rzetelność i prawidłowość transakcji wykazały, iż jedynymi dowodami potwierdzającymi fakt wykonania transakcji są faktury VAT. Wnioskodawca stwierdził, że organ w swoich decyzjach powołał się na czynności sprawdzające, które nie zostały przeprowadzone. W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na fakt, że wniosek nie pochodził od strony, a ponadto został złożony z uchybieniem terminu. W złożonym wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wnioskodawca podniósł, że nabył przymiot strony w momencie, gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zlecił postępowanie sprawdzające wobec jego osoby. Strona stwierdziła, że pięcioletni termin na wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji powinien być liczony od dnia doręczenia zaskarżonej decyzji do Urzędu Skarbowego w Ł., który prowadził postępowanie podatkowe wobec jego osoby. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że prowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika nie skutkuje nabyciem praw strony, w prowadzonym postępowaniu, przez tego kontrahenta. Organ stwierdził, że na gruncie art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), kontrahent kontrolowanego nie może być uznany za stronę postępowania podatkowego. Odnosząc się do kwestii uchybienia terminowi na złożenie wniosku organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie decyzja dla spółki C. została wydana w dniu [...]r. Z uwagi na fakt, iż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego adres siedziby był tylko adresem rejestracyjnym, pod którymi w rzeczywistości nie znajdowała się siedziba oraz nie prowadzono działalności, wydana decyzja stosownie do postanowień art. 151a O.p. pozostawiona została w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Z uwagi na powyższe organ uznał, iż początkowym dniem biegu obliczania terminu jest dzień wydania decyzji z jednoczesnym pozostawieniem jej w aktach sprawy, czyli 30 grudnia 2009 r. Termin do złożenia wniosku upłynął z dniem 30 grudnia 2014 r. Wnioskodawca nadał wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w polskiej placówce pocztowej operatora w dniu 31 grudnia 2014 r., a więc z uchybieniem terminu określonego w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. W związku z powyższym organ uznał, że prawidłowo odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...]. Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Kancelaria Podatkowa E. nie był stroną postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Nie jest bowiem podmiotem wymienionym w art. 4 ustawy 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej: "u.k.s."). Nie jest również uznany za stronę w rozumieniu art. 133 O.p. Dla oceny statusu wnioskodawcy jako ewentualnej strony postępowania znaczenie ma okoliczność, iż nie jest on adresatem praw i obowiązków wynikających z decyzji będącej przedmiotem wniosku o uruchomienie nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zarzucając naruszenie art. 133 O.p. poprzez niewłaściwe odczytanie jego treści oraz art. 249 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie. Skarżący stwierdził, że jest stroną postępowania, albowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w momencie przesłania jej do Urzędu Skarbowego w Ł. spowodowała wszczęcie wobec niego postępowania podatkowego. Kiedy została dopuszczona jako dowód w sprawie, wnioskodawca stał się jej adresatem, co sprawiło, że uzyskał status strony. Zdaniem skarżącego, ma on interes prawny do wzruszenia zaskarżonej decyzji, albowiem miała ona bezpośredni wpływ na jego obowiązki w zakresie zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do kwestii stwierdzenia przez organ złożenia wniosku z uchybieniem terminu, skarżący stwierdził, że dopóki decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] nie została doręczona do Urzędu Skarbowego w Ł., nie wywołała skutków prawnych wobec wnioskodawcy. Zdaniem strony, dopiero wtedy, gdy przedmiotowa decyzja stała się dowodem jego obciążającym, a więc przyczyną wszczęcia postępowania i wydania niekorzystnych dla niego decyzji, skarżący stał się jej adresatem. Powyższe nastąpiło po dniu 9 czerwca 2011 r., w którym doręczono decyzję do Urzędu Skarbowego w Ł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje, że w dniu 5 stycznia 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wpłynął wniosek o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...], we fragmencie dotyczącym Kancelarii Podatkowej E. Decyzję tę wydano na inny podmiot niż skarżący. Przedmiotowej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa w części dotyczącej Kancelarii Podatkowej E. Według wnioskodawcy niedopuszczalnym jest zawarcie w decyzji informacji dotyczących jego Kancelarii Podatkowej, w których stwierdzono, że przeprowadzone czynności sprawdzające rzetelność i prawidłowość transakcji wykazały, że jedynymi dowodami potwierdzającymi fakt wykonania transakcji są faktury VAT. Swój interes w uchyleniu decyzji widzi w tym, że to na jej podstawie przeprowadzono wobec niego postępowanie podatkowe. Skarżący nie ma racji. Należy wskazać, że ustalenia stanu faktycznego co do istoty są bezsporne, wątpliwą dla skarżącego pozostaje jego ocena i zastosowanie art. 249 § 1 w zw. z art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Zgodnie z art. 249 § 1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przy czym należy wyjaśnić, że z wyrażenia "w szczególności" należy wyczytać, iż mają tu zastosowanie również uregulowania dotyczące w ogóle wszczynania postępowania podatkowego zawarte w art. 165 -171 O.p. Stosownie do art. 165 a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną (...) postępowanie nie może być wszczęte. Zgodnie z art. 133 § 1 i 2 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Niewątpliwie przepis ten nie obejmuje podmiotu jedynie wymienionego w uzasadnieniu decyzji, nawet, gdy w związku z tym organy uznają potrzebę dalszej weryfikacji jej działania. Nie ma racji skarżący czując się adresatem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...], gdyż ona nie kreuje dla niego żadnej nowej sytuacji prawnej. Rację ma skarżący widząc w niej dowód urzędowy w swojej sprawie, niemniej to jeszcze nie kreuje interesu prawnego skarżącego. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 194 § 3 O.p., to, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, nie oznacza wyłączenia możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Skarżący w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec niego, może podważyć ustalenia, jakie legły u podstaw decyzji z [...]r. Zatem sytuacja prawna skarżącego w postępowaniu toczącym się wobec niego mimo tej decyzji jest cały czas otwarta. Oznacza to, że wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] było niemożliwe i tak ostatecznie orzeczono w zaskarżonej decyzji, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 w zw. z art. 145 p.p.s.a.