I SA/Bd 78/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi Katarzyny P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2002r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.874,50 (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt cztery 50/100) zł tytułem zwrotu koszów postępowania Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] 2002r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. Nr [...] z dnia [...] 2002r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999r. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w Ś. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999r stwierdzono, iż skarżąca K. P. zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych. Według oświadczenia skarżącej tylko 80% zakupionych usług związanych było z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem 20% zakupionych usług nie stanowiło kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.), a więc w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie przysługiwało skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w złożonych deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 1999r. Ponadto stwierdzono, iż skarżąca naruszyła art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w miesiącu grudniu 1999r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w miesiącu styczniu 2000r. Ustalono, iż w miesiącach od września do grudnia 1999r. skarżąca dokonała odliczenia, o którym mowa w art. 29 ust. 2b w/cyt. ustawy o VAT niezgodnie z przepisami § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 146, poz. 95 ze zm.). Ponadto organ I instancji ustalił, iż skarżąca prowadziła ewidencje dla podatku VAT z naruszeniem art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11poz. 50 ze zm.) w części dotyczącej określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego wynikającego ze sprzedaży bezrachunkowej gazu. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Urząd Skarbowy w Ś. wydał decyzję z dnia [...] 200lr. nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. uwzględniając w rozliczeniu za miesiąc grudzień 1999r. podatek należny od niezaewidencjonowanego obrotu w kwocie 168.052,30zł. Pismem z dnia [...] 2001r. skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] 2001r. nr [...]1 uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż uznała, że rozstrzygnięcie w sprawie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż okresem rozliczeniowym dla podatku VAT jest miesiąc, a zatem skoro urząd skarbowy stwierdził, że wartość faktycznie dokonanej sprzedaży w kontrolowanych miesiącach 1999r. była wyższa niż wykazana przez skarżącą w złożonych deklaracjach VAT - 7, to był zobligowany w celu prawidłowego określenia podatku przeprowadzić odrębne dla każdego okresu rozliczeniowego rozliczenie podatku od towarów i usług. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] 2002r. nr [...], w której przez zastosowanie ,,średniej stawki VAT" dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. Odwołaniem z dnia [...] 2002r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym decyzją z dni [...] 2002r. nr [...] uchyliła decyzję i po raz kolejny przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, gdyż uznała, że rozstrzygnięcie w sprawie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż zastosowanie ,,średniej stawki VAT" dla obliczenia podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT - bowiem ustawowa regulacja nie zawiera ,,średniej stawki VAT". W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] 2002r. nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca złożyła odwołanie do Izby Skarbowej pismem z dnia [...] 2002r., w którym wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - art. 23 oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 4. Organ II instancji w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] 2002r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] 2002r. nr [...], która jest przedmiotem niniejszego zaskarżenia. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżąca skorzystała z prawa zaskarżenia ww. decyzji do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc skargę z zachowaniem obowiązującego terminu. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przez niewłaściwe ich zastosowanie, a w szczególności art. 23 poprzez ustalenie, że brak jest danych w ewidencjach księgowych skarżącej niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że podstawa opodatkowania ustalona w drodze oszacowania stanowi obrót w rozumieniu cyt. artykułu oraz naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek jego niewłaściwego zastosowania poprzez wadliwe przyjęcie, że podatniczka nie prowadziła ewidencji, o której mowa w treści tegoż artykułu. Zdaniem skarżącej w sprawie nie zaistniała przesłanka do stosowania szacowania podstawy opodatkowania. Szacowanie, zgodnie z treścią art. 23§ l ustawy Ordynacja podatkowa można zastosować tylko wtedy, gdy brak jest danych do ustalenia podstawy opodatkowania, a także gdy dane z ksiąg na to nie pozwalają. Podstawa faktyczna szacowania, na którą powołał się organ odwoławczy nie jest daną wynikającą z księgi w rozumieniu tego przepisu. Ponadto skarżąca podniosła, że organ podatkowy zastosował uśrednioną cenę sprzedaży w stosunku do całkowitej ilości sprzedanego w roku towaru jakim jest gaz propan - butan. Przy czym cena ta została ustalona w oparciu o wysokość średnich cen sprzedaży bezrachunkowej w okresie od września do grudnia 1999r., podczas gdy ceny sprzedaży we wcześniejszym okresie były znacznie niższe. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nieprawidłowo ustalił również ceny sprzedaży bezrachunkowej za 1 kg w stosunku do ceny sprzedaży udokumentowanej na poziomie 90,5% ponieważ sprzedaż udokumentowana stanowiła zaledwie 19,72% całości sprzedaży. Dalej stwierdziła, że bezzasadne jest ustalenie szacunkowej sprzedaży za okres od września do grudnia 1999r., ponieważ w tym okresie prowadziła ona pełną ewidencję obrotów ze sprzedaży za pomocą kas fiskalnych i za ten okres czasu przedstawiła wszystkie wydruki – paragony z kas fiskalnych. Ponadto wskazała, że za okres od września do grudnia (ewidencjonowanie za pomocą kas fiskalnych) bezpodstawnie podwyższono przychody według wyliczeń opartych o uśrednioną cenę sprzedaży o kwotę 100.932 zł. Skarżąca odwołała się również do wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2000r. (sygn. akt I SA/Lu 1344/98), w którym stwierdzono, że organ podatkowy ma obowiązek odstąpienia od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdy podstawa ta wynika z dokumentów źródłowych posiadanych przez podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie skargi wskazując w uzasadnieniu na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto Izba Skarbowa wyjaśnia, iż prowadziła odrębne postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku którego nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym i w oparciu o art. 23 § l Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania w podatku dochodowym w części dotyczącej sprzedaży bezrachunkowej gazu propan - butan określono w drodze oszacowania. Oszacowanie oparto na ilości gazu sprzedanego, wynikającego z dokumentów skarżącej oraz cenie sprzedaży l kg tego towaru. Cena jednostkowa została ustalona według dokumentów - paragonów z kas fiskalnych za okres od września do grudnia 1999r. tj. począwszy od tzw. pełnej fiskalizacji, do końca roku podatkowego, z uwzględnieniem różnicy cen w ramach sprzedaży bezrachunkowej i udokumentowanej fakturami i rachunkami. Postępowanie to zakończono wydaniem decyzji z dnia [...] 2002r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [....] 2002r. nr [...], którą to skarżąca zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku Sygn. akt SA/Gd 1222/02. W dalszej części Izba Skarbowa wyjaśnia, iż podejmując zaskarżoną decyzję oparła się w całości o ustalenia odrębnie przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie odnosząc się do kwestii nie uwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji zużycia gazu w ilości 10.240 kg na potrzeby własne organ II instancji stwierdził, iż dnia [...] 2002r. skarżąca przedłożyła jako załącznik do odwołania zestawienie zakupów i sprzedaży bezrachunkowej gazu, w której wykazała gaz w ilości 10.240kg z adnotacją ,,zużycie wew. I-XII", mimo, iż w dniu [...] 200lr. skarżąca sporządziła zestawienie, w którym wielkość zużycia gazu na cele wewnętrzne określiła na poziomie 22.34l kg. Na powyższą okoliczność nie przedstawiła skarżąca żadnych dowodów. W takiej sytuacji zdaniem Izby Skarbowej przy braku odpowiednich dowodów księgowych nie mogą ich zastąpić nieprecyzyjne oświadczenia skarżącej. Pismem z dnia [...] 2006r. skarżąca oznajmiła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do artykułu 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przede wszystkim w niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę na wyrok z dnia 7 października 2005 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjnyw Gdańsku uchylił decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącej za 1999 r. Orzeczenie to w wyniku jego nie zaskarżenia stało się prawomocne. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd skonstatował, iż brak było podstaw prawnych do oszacowania podstawy opodatkowania w okresie od września do grudnia 1999 r. Umotywował to tym, iż w spornym okresie skarżąca prowadziła ewidencję sprzedaży korzystając z kasy rejestrującej. Podobnie, tutejszy Sąd dokonując oceny legalności decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. stwierdza, iż nie było uzasadnionych podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania za miesiące od września do grudnia 1999 r., gdyż zapisy pochodzące z kasy rejestrującej odzwierciedlały stan rzeczywisty. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest zatem instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Z uwagi na to, że z akt sprawy wynika, iż w okresie od września do grudnia 1999 r. skarżąca prowadziła pełną ewidencję obrotu za pomocą kas fiskalnych nie ma potrzeby szacowania osiągniętego przychodu z tytułu sprzedaży bezrachunkowej. Przychód za ten okres winien zatem być ustalony, podobnie jak przychód ze sprzedaży udokumentowanej na podstawie istniejących dokumentów źródłowych. Oczywiście z uwagi na brak pełnej dokumentacji źródłowej pozwalającej ustalić podstawę opodatkowania w miesiącach od stycznia do sierpnia 1999 r. zgodnie ze stanem rzeczywistym organy podatkowe zasadnie zastosowały metodę szacowania wynikającą z treści art. 23 § l ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec braku dokumentów źródłowych pozwalających na ustalenie rzeczywistych cen sprzedaży gazu propan - butan, stosowanych przez skarżącą w okresie od stycznia do sierpnia 1999r., konieczne stało się oszacowanie osiągniętego przez skarżącą przychodu w tym okresie. Przy czym wybór metody szacowania należy oczywiście do organu podatkowego, lecz przyjęte założenia muszą być logiczne i spójne. Ponadto organy podatkowe przy ustalaniu szacunkowego obrotu winny zbadać wielkość gazu zużytego na potrzeby własne skarżącej związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Strona podczas toczącego się postępowania podnosiła, iż zużyła na własne potrzeby 10.241 kg gazu (ogrzewanie pomieszczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. budynku administracyjnego, warsztatu, stacji paliw, stołówki i łazienki). Jest rzeczą bezsporną, że skarżąca winna wykazać, jaką ilość gazu zużyła na potrzeby własne. Natomiast organ podatkowy, jeśli tą wielkość kwestionuje winien się do tego odnieść. Nie powinien zaś, o ile w ogóle nie zanegował faktu wykorzystywania gazu na potrzeby własne skarżącej, podważać w całości zużycia na te potrzeby. Poza tym podnieść należy, że organ ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania powinien w swej argumentacji nawiązać do wszystkich twierdzeń podatnika, które podważają wysokość tak określonego zobowiązania podatkowego, czy też kwoty zwrotu różnicy podatku. Dotyczy to zwłaszcza sezonowego charakteru sprzedawanego towaru i w konsekwencji jego ceny, która ulega zmianom w zależności od pory roku. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 145 § l pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy. W wyroku orzeczono w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania skarżącej na podstawie art. 200 ww. ustawy.