I SA/Bd 782/08

Dnia 08 kwietnia 2009 r. r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi F. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia 16 czerwca 2008 r. F. T. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za 2003 r. wynikających z decyzji z dnia [...] orzekającej o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki cywilnej "Z" Firma Usługowa Handlowa K. C., F. T. w kwocie [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Przedmiotowy wniosek podatnik uzasadnił trudną sytuacją materialną i życiową. Wskazał, iż jest osobą niepełnosprawną, dotkniętą ciężką chorobą i utrzymuje się jedynie z emerytury. Na dowód złego stanu zdrowia przedstawił karty informacyjne leczenie szpitalnego oraz zaświadczenia lekarskie, z których wynika, iż w październiku 2007 r. został poddany zabiegowi chirurgicznemu usunięcia krtani z powodu raka. Obecnie strona jest pod stałą opieką lekarzy z Centrum Onkologii w Bydgoszczy. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił wnioskodawcy umorzenia przedmiotowych zaległości. Organ wskazał, iż pomimo obiektywnie trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika, nie jest to wystarczająca podstawa do umorzenia zaległości podatkowych. W odwołaniu od decyzji organu l instancji strona zarzucając, iż organ nie podszedł rzetelnie do jej prośby, wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy i rozstrzygnięcie zgodne z wnioskiem o umorzeniu zaległości. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w części decyzję organu podatkowego l instancji i umorzył 50% zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż emerytura wnioskodawcy w wysokości 1.392,33 zł (netto), podlega egzekucji komorniczej i w związku z tym obecnie strona otrzymuje świadczenie w wysokości 971,25 zł. Podatnik mieszka wspólnie z żoną (otrzymuje emeryturę w wysokości 879,72 zł netto), w mieszkaniu o powierzchni 53 m2. Wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją mieszkania wynoszą: gaz - 42 zł, energia elektryczna 140 zł za dwa miesiące, woda oraz koszty ogrzewania 250 zł, telefon - około 50 zł, opłata składki tytułem ubezpieczania na życie 45 zł za trzy miesiące, ubezpieczenia samochodu - 200 zł. Ponadto strona spłaca obecnie kredyt zaciągnięty na zakup lodówki, miesięczna rata wynosi 107 zł. Wnioskodawca posiada samochód marki Cinquecento 700, rocznik 1994. Wraz z byłym wspólnikiem, jest współwłaścicielem działki w R. KW 18496, na której ustanowiono hipotekę przymusową na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w kwocie 12.447,80 zł. Organ wskazał, że na podstawie złożonych zeznań rocznych o osiągniętym dochodzie (poniesionej stracie) PIT-37 ustalono, iż dochód strony z tytułu świadczeń emerytalno-rentowych wyniósł w 2007 r. – [...] zł. Za rok 2003 organ podatkowy określił w decyzji z dnia [...] wysokość dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, wskazał dochód z tytułu świadczeń emerytalno-rentowych w wysokości [...] zł oraz ustalił prawidłowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, którego podatnik nie uregulował i odsetki od tej zaległości (na dzień złożenia wniosku) w kwocie [...] zł. Organ zaznaczył, iż przedmiotowa zaległość wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności podatnika jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki cywilnej "Z" Firma Usługowo Handlowa K. C., F. T., w której określono zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Organ zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] umorzył wobec F. T. dochodzenie z powodu braków dowodów winy, iż jako wspólnik FHU "Z" spółka cywilna F. T., K. C. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od 01 lutego do 31 grudnia 2003 r. zaniżył przychód ze sprzedaży towarów handlowych o kwotę [...] zł, przez co spowodował narażenie dochodów Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku w łącznej kwocie [...] zł. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że do końca 2002 r. podatnik był osobą odpowiadającą za dokonywanie rozliczeń podatkowych spółki korzystając z usług biura rachunkowego. Natomiast od roku 2003 nie brał udziału w prowadzeniu działalności gospodarczej z powodu choroby, a po zorientowaniu się, iż wspólnik prowadził nieuczciwe interesy, w grudniu 2003 r. zgłosił do Urzędu Miasta w R. zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej. Wyrokiem nakazowym Sądu Rejonowego w R. z dnia 13 marca 2006 r., sygn. akt V Ks 4/06 winnym za uszczuplenie w podatku od towarów i usług uznany został wspólnik spółki – K. C. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ II instancji zauważył, iż w tej sprawie wystąpił ważny interes podatnika przemawiający za częściowym umorzeniem wnioskowanych o ulgę zaległości podatkowych, z uwagi na ciężki stan zdrowia, a także ponoszone wysokie koszty leczenia. W związku z tym za zasadne uznał umorzenie części zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 2003r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na solidarną odpowiedzialność wspólników wszelkie zaległości podatkowe spółki cywilnej ciążą na wszystkich wspólnikach. Natomiast ryzyko wyboru niewłaściwego (nieuczciwego) wspólnika nie może w całości obciążać Skarbu Państwa. Uwzględniając również, iż strona jest współwłaścicielem nieruchomości, na której została ustanowiona hipoteka do wysokości 12.447,80 zł, umorzenie całej zaległości organ uznał za przedwczesne. Mając na uwadze powyższe organ, kierując się zasadą uznania administracyjnego określoną w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, uznał za zasadne umorzenie niniejszych zaległości w wysokości 50 %, tj. w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ stwierdził, że zgodnie z art. 67a § 2 wskazanej ustawy, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa, w związku z czym, umorzeniu podlegają również odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o całkowite umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług. Strona podała, że jest kaleką o bardzo złym stanie zdrowia. Uważa, że jest osobą pokrzywdzoną przez Urząd Skarbowy w R., gdyż organ ten powinien dochodzić należności podatkowych od K. C. jako winnego powstałych zaległości w podatku od towarów i usług. Skarżący wskazał na umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] dochodzenie w stosunku do jego osoby o zaniżenie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, co zrozumiał jako zwolnienie go z odpowiedzialności za powstałe zaległości. Zarzucił, że organ podatkowy nie zawiadomił go przez cały 2006 i 2007 rok o odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, przez co pozbawiony był możliwości obrony w tym czasie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej "Z" Firma Usługowa Handlowa K. C., F. T. Powyższe zaległości są następstwem odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Decyzję o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki cywilnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał w dniu [...]. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie był art. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art.67c §2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten przewiduje dwie przesłanki umorzenia odsetek: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to pojęcia niedookreślone, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że umorzenie powinno mieć charakter wyjątkowy. O istnieniu ważnego interesu decydują kryteria zobiektywizowane, które mogłyby zachwiać podstawami bytu ekonomicznego podatnika, a nie jego subiektywne przekonanie o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę. W szczególności znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym, a także spowodowanie upadku gospodarczego w wyniku spłaty lub wyegzekwowania należności podatkowych, mogą stanowić przesłanki umorzenia. Odwołanie się do interesu publicznego wymaga natomiast każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S.Babiarz, B.Dauter, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). Należy podkreślić, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art.67a §1pkt 3 Ordynacji podatkowej mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja co do umorzenia zaległości podatkowych czy odsetek pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie umorzenia zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W celu ustalenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada, czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast na mocy art. 187 § 1 ww. ustawy mają one obowiązek zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako przesłankę przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi skarżący wskazał we wniosku z dnia 17 stycznia 2008 r. trudną sytuację materialną i zdrowotną. Z punktu widzenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej powołuje się zatem na ważny interes podatnika. Analizując tę sytuacje organ podatkowy ustalił, że strona otrzymuje emeryturę w wysokości 1.392,33 zł (netto), która podlega egzekucji komorniczej i w związku z tym obecnie skarżący otrzymuje świadczenie w wysokości 971,25 zł. Żona uzyskuje emeryturę w wysokości 879,72 zł (netto). Skarżący mieszka wspólnie z żoną w mieszkaniu o powierzchni 53 m2. Wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją mieszkania wynoszą: gaz - 42 zł, energia elektryczna 140 zł za dwa miesiące, woda oraz koszty ogrzewania 250 zł, telefon - około 50 zł, opłata składki tytułem ubezpieczania na życie 45 zł za trzy miesiące, ubezpieczenia samochodu - 200 zł. Ponadto skarżący spłaca obecnie kredyt zaciągnięty na zakup lodówki, miesięczna rata wynosi 107 zł. Posiada samochód marki "Cinquecento", rocznik 1994. Jest współwłaścicielem działki w R. KW 18496, na której ustanowiono hipotekę przymusową na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w kwocie 12.447,80 zł. Ponadto organ wskazał na zły stan zdrowia skarżącego, który poddany został zabiegowi chirurgicznemu usunięcia krtani z powodu raka. Wydatki związane z leczeniem stanowią kwotę 440 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że za 2003 r. organ podatkowy określił skarżącemu w decyzji z dnia [...] nr [...] zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego w wysokości [...] zł, którego skarżący nie uregulował (odsetki od tej zaległości stanowią kwotę [...] zł). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] umorzył wobec strony dochodzenie z powodu braków dowodów winy, stawiając zarzut, iż jako wspólnik F.H.U. "Z" spółki cywilnej F. T., K. C. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres od 01 lutego do 31 grudnia 2003r. zaniżył przychód ze sprzedaży towarów handlowych o kwotę [...] zł przez co spowodował narażenie dochodów Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku w łącznej kwocie [...] zł. Winnym za uszczuplenie w podatku od towarów i usług uznany został wspólnik. W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał szczegółowej i wyczerpującej analizy sytuacji materialnej i zdrowotnej skarżącego w celu ustalenia, czy wystąpił ważny interes strony. Sytuacja ta jest organowi znana. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika, jednakże umorzył zaległość podatkową w części (50%) wraz z odsetkami za zwłokę. Organ stwierdził, że skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości, na której została ustanowiono hipoteka w wysokości 12.447,80 zł i umorzenie całej zaległości jest przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że uznanie administracyjne pozwala na wybór rozstrzygnięcia, nawet w przypadku ustalenia istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy również podzielić stanowisko organu podatkowego, iż okoliczność, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności karnej skarbowej, nie zwalnia go od odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki cywilnej jako osoby trzeciej. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. W sposób prawidłowy przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie i dokonały wyczerpującej analizy wskazanych przez skarżącą okoliczności. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy nie przekroczyły również granic swobodnej oceny dowodów. Uznały, mając na uwadze, wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, iż wskazane przez stronę okoliczności nie są wystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi w całości. Stanowisko to w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i konstrukcji uznania administracyjnego nie stwarza podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd nie zasądził na rzecz pełnomocnika strony kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, ponieważ nie złożył on wniosku o przyznanie tych kosztów oraz oświadczenia, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części, co wynika z §16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. D. Dudra Z. Pietrasik L. Kleczkowski