I SA/Bd 782/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. oddala skargę I SA/Bd 782/11 UZSADNIENIE Skarżący pismem z dnia [...] r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę m.in. w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. W uzasadnieniu podał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej i nikogo nie upoważnił do prowadzenia działalności w jego imieniu. Skarżący poinformował o oskarżeniu ojca o popełnienie przestępstwa poprzez podrobienie podpisu na wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i wprowadzenie tym w błąd funkcjonariusza publicznego. Podał, że ojciec przyznał się do zarzucanych mu czynów, co zdaniem strony potwierdza, iż to nie ona winna odpowiadać za przedmiotowe zaległości podatkowe. S. S. stwierdził, że prowadzone postępowanie egzekucyjne i karno-skarbowe godzi w jego dobre imię i podważa wiarygodność. Jednocześnie podał, że od urodzenia choruje, co wiąże się z koniecznością stosowania specjalnej diety. Wobec tego zajęcie środków z niewielkiego wynagrodzenia może zagrozić jego zdrowiu, a nawet życiu. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] r. [...] odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowej w kwocie łącznej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. w [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej zwanej O.p. Podatnik zakwestionował swoją odpowiedzialność za zaległość podatkową, która powstała w wyniku działalności gospodarczej prowadzonej przez ojca, o której nie wiedział. W konsekwencji nie był świadomy ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych. Podał, że nigdy nie udzielił ojcu pełnomocnictwa do prowadzenia w jego imieniu rozliczeń podatkowych. Wyjaśnił, że na deklaracjach składanych w okresie prowadzenia działalności na jego nazwisko (w latach 2007-2009) nie widnieją jego podpisy, ani podpisy osób przez niego upoważnionych, nikogo bowiem nie upoważnił do składania i podpisywania deklaracji oraz zeznań podatkowych. W związku z powyższym, strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 80a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za prawidłowe złożone deklaracje podatkowe niepodpisane przez podatnika, na podstawie których organ prowadził postępowanie egzekucyjne. Zdaniem strony, organ I instancji nie wziął pod uwagę wątpliwości co do kwestii podpisania deklaracji i prowadzenia działalności. Wskazał na brak jakiegokolwiek dokumentu (faktur, rachunków itp.) wystawionego, czy podpisanego przez niego, a mogącego świadczyć, że miał związek z działalnością prowadzoną pod nazwą "Z. D. S. S.". Zdaniem strony, o ile organ I instancji nie dał wiary jego wyjaśnieniom w tej kwestii, winien przychylić się do wniosku o powołanie biegłego grafologa i przeprowadzić dowód na tę okoliczność. S. S. podał, że podjął działania mające na celu wyjaśnienie powstania zobowiązań, gdy zorientował się, że pomimo wcześniej składanych obietnic, ojciec nie ma zamiaru ich uregulować. Wówczas złożył do prokuratury zawiadomienie o popełnieniu przez ojca – Z. S. przestępstwa, co doprowadziło do skierowania przeciwko niemu aktu oskarżenia. Strona podała, że ojciec przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów (wyłudzenia poświadczenia nieprawdy w postaci wpisu do ewidencji działalności gospodarczej poprzez podrobienie podpisu i tym samym wprowadzenie w błąd funkcjonariusza publicznego). Jednak postępowanie przed sądem przeciwko ojcu zostało umorzone na skutek jego śmierci w dniu [...] r. Fakt przyznania się do popełnienia zarzucanych czynów skutkował wydaniem przez Prezydenta Miasta B. decyzji z dnia [...] r., w której stwierdził nieważność wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. S. S. podał, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych orzekł, iż nie podlega on obowiązkowi uregulowania składek z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od sierpnia 2008 r. do września 2009 r. Skarżący podniósł, że w okresie rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej był zatrudniony na umowę o pracę na czas określony w R. Z. O. P. D. S. R. w B. (od dnia[...] r.) i nie osiągał dochodów z innych źródeł. W związku z powyższym, organ I instancji winien w pierwszej kolejności ustalić bezsprzecznie, czy jest on rzeczywiście osobą zobowiązaną do zapłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skoro nie prowadził działalności gospodarczej. W piśmie z dnia [...] r. S. S. ponownie przedstawił okoliczności powstania zobowiązania podatkowego oraz wskazał na niesłuszność obciążenia go odpowiedzialnością. Poinformował o problemach, z którymi borykała się rodzina, tj. praktycznie nieuczestniczenie przez ojca w życiu rodzinnym, niewywiązywanie się z jakichkolwiek obowiązków domowych, nieinformowanie o swoich poczynaniach, nadużywanie alkoholu, niewielki i niestały udział w ponoszeniu kosztów utrzymania, co skutkowało koniecznością korzystania z finansowego wsparcia krewnych. Do pisma załączył kopię wyroku z dnia [...] r., którym Sąd Rejonowy w B. oddalił powództwo E. P. Sp. z o.o. przeciwko niemu o zapłatę i kopię umowy o zamieszczenie reklamy oraz aneksów do tej umowy zawartych pomiędzy E. P. Sp. z o.o. a Z. D. S. S., na których podpisy składał ojciec. Przedłożył też postanowienie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w sprawie stanowiska wierzyciela z dnia [...] r., w którym organ ten wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec S. S. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. uznając, że podniesione w odwołaniu okoliczności nie uzasadniają jego uchylenia. Podał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wskazując na uznaniowy charakter decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej organ wyjaśnił, że organom podatkowym pozostawiono możliwość wyboru rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie. Tym samym, nawet ustalenie przez organ podatkowy istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniającego zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości bądź odsetek za zwłokę stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie obliguje organu podatkowego do wydania pozytywnej decyzji dla podatnika. Organ wyjaśnił pojęcia ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego podając, że nie zostały one zdefiniowane w ustawie. Ważny interes podatnika postrzegany jest jako sytuacja, w której nadzwyczajne, losowe przypadki spowodowały przejściowy, niezawiniony brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający podatnikowi wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków wobec Skarbu Państwa, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków na utrzymanie dla siebie i rodziny. Interes publiczny pojmowany jest jako potrzeba zapewnienia dochodów w budżecie Państwa z jednej strony, ale także jako respektowanie wartości uniwersalnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Dyrektor podniósł, że organ winien w sposób wyczerpujący zbadać jaka jest sytuacja materialna i rodzinna podatnika. W tym kontekście organ przedstawił ustaloną w toku postępowania aktualną sytuację finansową wnioskodawcy. Podał, że zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym jest on zatrudniony jako s. na podstawie umowy o pracę na czas określony od dnia [...] r. do dnia [...] r. Z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie miesięczne netto w kwocie [...] zł, które podlega zajęciu komorniczemu (na poczet zaległości podatkowych). Po potrąceniu osiąga dochód w kwocie [...] zł miesięcznie. Strona mieszka razem z matką i siostrą w lokalu mieszkalnym stanowiącym własność matki. Dochód matki wynosi [...] zł miesięcznie netto, natomiast siostra jest bezrobotna, otrzymuje alimenty w wysokości [...] zł. Wnioskodawca na utrzymanie gospodarstwa domowego przekazuje matce [...] zł miesięcznie. Dodatkowo ponosi miesięcznie koszty ubezpieczenia w kwocie [...] zł i zakupu biletu – [...] zł. Strona ma dwa kredyty na łączną kwotę [...] zł, których nie spłaca. S. S. posiada udział wynoszący 1/6 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w którym mieszka. Nie posiada innych wartościowych składników majątkowych. Wnioskodawca podał, że ma zdiagnozowaną c., co wiąże się z koniecznością stosowania diety bezglutenowej. Organ podał, że ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 wynika, że w 2008 r. wnioskodawca osiągnął dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, w 2009 r. – [...] zł, w 2010 r. – [...] zł. Dyrektor podniósł, że w okresie od [...] r. do [...] r. działał zarejestrowany na nazwisko wnioskodawcy Z. D. S. S.. Wskazał, że strona podkreślała, iż działalność prowadził ojciec, który posłużył się jej danymi do założenia przedsiębiorstwa, bez jej wiedzy i zezwolenia. Wskazując na akt oskarżenia z dnia [...] r. sporządzony przez Komisariat Policji B. Sz. przeciwko Z. S. oskarżonemu o popełnienie przestępstw z art. 270 § 1 i art. 272 kodeksu karnego, organ stwierdził, że ojciec przyznał się do zarzucanych mu czynów, tj.: wyłudzenia poświadczenia nieprawdy w postaci wpisu do ewidencji działalności gospodarczej poprzez podrobienie podpisu syna S. S.; niezgłoszenia podjęcia działalności i tym samym wprowadzenia w błąd funkcjonariusza publicznego; sfałszowania podpisu syna na karcie zgłoszenia pracodawcy, którą posłużył się w Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy w B.; wyłudzenia poświadczenia nieprawdy w postaci wpisu do ewidencji działalności gospodarczej P. W. T. D. T. D. D. S. poprzez podrobienie podpisu żony D. S. na wniosku o dokonanie wpisu i tym samym wprowadzenie w błąd funkcjonariusza publicznego; wyłudzenia poświadczenia nieprawdy w postaci decyzji o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej P. W. T. D. T. D. D. S. poprzez podrobienie podpisu żony na zawiadomieniu o zaprzestaniu prowadzenia działalności. Jednocześnie organ podał, że postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w B. XVI Wydział Karny umorzył postępowanie w sprawie przeciwko Z. S. z uwagi na śmierć oskarżonego. Organ podniósł, że Prezydent Miasta B. decyzją z dnia [...] r. stwierdził nieważność wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Na tej podstawie Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w B. uchylił swoją decyzję z dnia [...] r. stwierdzającą należności do zapłaty z tytułu składek. Postanowieniem z dnia [...] r. organ ten zajmując stanowisko jako wierzyciel, wniósł do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec S. S., jako że nie istniał obowiązek. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomimo prowadzonego postępowania egzekucyjnego, o którym S. S. posiadał wiedzę od dnia [...] r., tj. od dnia spisania przez poborcę podatkowego protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego oraz doręczeniu mu tytułów wykonawczych nie kwestionował on zasadności samych zobowiązań podatkowych i występowania w roli podmiotu tych stosunków zobowiązaniowych we wniosku do organu podatkowego wszczynającym stosowne postępowanie. Organ podał, że strona nie podjęła żadnych kroków przed organem podatkowym w celu zdjęcia z siebie odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, aż do [...]., tj. do dnia w którym złożyła wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia. Nie kwestionowała też podjętych czynności egzekucyjnych. W ocenie organu okoliczność, że S. S. nie podjął natychmiastowych działań w celu zdjęcia z siebie odpowiedzialności za działalność gospodarczą po powzięciu pierwszej informacji o zaległościach podatkowych świadczy o milczącej zgodzie na dalsze jej prowadzenie wraz z przyjęciem odpowiedzialności za wszelkie skutki tej działalności. Organ przywołał w tym kontekście treść art. 113 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że rozstrzygając sprawę o udzieleniu bądź odmowie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organ nie może decydować o prawidłowości samego zobowiązania podatkowego. Postępowanie to nie może być traktowane jako postępowanie zastępcze w stosunku do postępowania wymiarowego. W konsekwencji nie jest rolą organu podejmującego decyzję w oparciu o art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej badanie elementów zobowiązania podatkowego (podmiotu, wysokości). Sedno decyzji o przyznaniu bądź odmowie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego tkwi w stwierdzeniu, czy w sprawie zachodzą ustawowe przesłanki (co najmniej jedna z nich) i czy ich ciężar pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem podatnika. Z tego względu w tym postępowaniu organy podatkowe nie mogą brać pod uwagę okoliczności dotyczących składanych deklaracji podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, osiągane przez S. S. dochody nie są wysokie, jednak z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że posiada on środki na zaspokojenie podstawowych potrzeb. Fakt, że osiągane dochody są niewystarczające do uregulowania przedmiotowej zaległości podatkowej jednorazowo nie może przesądzać o udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia zaległości. Wskazując na uznaniowy charakter decyzji o udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych Dyrektor stwierdził, że mimo okoliczności faktycznych takich jak stosowanie diety, warunki mieszkaniowe, świadczących o wystąpieniu ważnego interesu podatnika, to brak majątku na jednorazową zapłatę zaległości podatkowych, nie może uzasadniać udzielenia ulgi w postaci ich umorzenia. W konsekwencji korzystając z możliwości wyboru rozstrzygnięcia, w oparciu o instytucję uznania administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu podatkowego I instancji. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzucając mu naruszenie: art. 80a i art. 137 ustawy Ordynacja podatkowa zawierających dyspozycję w zakresie pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji; art. 122 tej ustawy zawierającego zasadę prawdy obiektywnej; art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (organ orzekł w oparciu o niepełny materiał dowodowy); art. 121 O.p. zawierającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 240 § 1 pkt 2 oraz art. 241 § 1 O.p. nakazującego wznowienie postępowania z urzędu w przypadku, gdy decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Strona powołując się na przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa przewidujący możliwość udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych oraz uznaniowy charakter rozstrzygnięć wydanych na jego podstawie podniosła, że wystąpienie kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego powinno być w każdym przypadku indywidualnie zbadane przez organ podatkowy w oparciu o ustalenia dokonane w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, o dokładnie wyjaśniony stan faktyczny sprawy (art. 122 O.p.) i w oparciu o w pełni zgromadzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem skarżącego, organy podatkowe we wstępnej fazie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie winny zweryfikować wymiar przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Strona wskazała, że obowiązek uprzedniej weryfikacji wymiaru nie jest wprawdzie wyraźnie określony w przepisach, ale wynika logicznie z obowiązków organu podatkowego w zakresie umorzenia. Powołała się przy tym na komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. H. Dzwonkowskiego (C.H.Beck 2011 r.), w którym wskazano, że "sprawa umorzenia może obejmować nie tylko rozstrzygnięcie o umorzeniu, ale także swoiste rozstrzygnięcie wstępne, wymiarowe, korygujące obowiązki podatnika". Badając niniejszą sprawę organ pominął najistotniejszą okoliczność, że jego ojciec prawdopodobnie dopuścił się sfałszowania podpisu na deklaracjach i zeznaniach podatkowych, gdyż skarżący nigdy nie udzielił pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji i zeznań. Organ podatkowy winien zweryfikować zgodność stanu faktycznego z normami prawa podatkowego w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej bądź wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe na podstawie art. 240 § 1 pkt 2, tj. wznowić postępowanie w przypadku, gdy decyzja została wydana w wyniku przestępstwa, co miało miejsce w niniejszej sprawie w związku ze sfałszowaniem podpisu na deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 oraz zeznaniach podatkowych PIT-36. Ponadto, w ocenie skarżącego, organ nie uwzględnił wyników zakończonych postępowań prowadzonych przez Prezydenta Miasta B. oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych, z których jednoznacznie wynika, że skarżący nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podstawę rozstrzygnięcia wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Pozwala to organom przy rozstrzyganiu o przyznaniu podatnikowi ulgi na zastosowanie instytucji uznania administracyjnego, tj. swobody wyboru określonego rozwiązania. Wybór ten musi zostać jednak odpowiednio uzasadniony. Organ zobligowany jest do ustalenia czy w danej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi. Prowadzone postępowanie ma wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Stwierdzenie istnienia jednej z tych przesłanek nie wiąże jednak organu podatkowego, tj. nie ma obowiązku podjąć decyzji korzystnej dla zobowiązanego. Może bowiem - w ramach uznania administracyjnego - zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje np. ważny interes zobowiązanego. W literaturze i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. W tym miejscu podać należy, że na organie prowadzącym postępowanie dowodowe ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdziału 1 działu IV Ordynacji podatkowej, jak też przez przepisy dotyczące postępowania dowodowego tej ustawy. Ponieść także należy, że Sąd z powodu uregulowań ustawowych nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, nie rozstrzyga o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowych. Tym samym, argumenty dotyczące oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zawarte w skardze nie mogą powodować, że Sąd dokona własnej oceny dowodów, ale zobowiązują Sąd do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organ (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bd 577/09). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Zgodnie z unormowaniami art. 122 Ordynacji podatkowej podjęły wszelkie niezbędne działania celem ustalenia stanu faktycznego, oparły wydane rozstrzygnięcie na zebranym materiale dowodowym nie naruszając przy tym przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Podkreślić należy, że organ I instancji w sposób prawidłowy przedstawił argumenty przemawiające za odmową umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) dokonano prawidłowej oceny, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji tak przeprowadzonego postępowania, organy dopatrzyły się zaistnienia przesłanki warunkującej ulgę w postaci ważnego interesu podatnika z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podały, że sytuacja skarżącego jest trudna ze względu na stan zdrowia, osiągane dochody, sytuację rodzinną. Organ ustalił stan majątkowy i rodzinny skarżącego podnosząc, że wnioskodawca jest zatrudniony jako s. na podstawie umowy o pracę na czas określony od dnia [...] r. do dnia [...] r. Z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie miesięczne netto w kwocie [...] zł, które podlega zajęciu komorniczemu (na poczet zaległości podatkowych) - po potrąceniu osiąga dochód w kwocie [...] zł miesięcznie. Mieszka razem z matką i siostrą w lokalu mieszkalnym stanowiącym własność matki. Dochód matki wynosi [...] zł miesięcznie netto, natomiast siostra jest bezrobotna, otrzymuje alimenty w wysokości [...] zł. Na utrzymanie gospodarstwa domowego skarżący przekazuje matce [...] zł miesięcznie. Dodatkowo ponosi miesięcznie koszty ubezpieczenia w kwocie [...] zł i zakupu biletu w kwocie [...] zł. Stronę obciążają dwa kredyty na łączną kwotę [...] zł, których nie spłaca. Wnioskodawca posiada udział wynoszący 1/6 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w którym mieszka. Nie posiada innych wartościowych składników majątkowych. Skarżący podał, że ma zdiagnozowaną c., co wiąże się z koniecznością stosowania diety bezglutenowej. Ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 wynika, że w 2008 r. wnioskodawca osiągnął dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, w 2009 r. - [...] zł, w 2010 r. – [...] zł. Biorąc pod uwagę ustalenia organu, w tym przywołane okoliczności należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o wystąpieniu ważnego interesu podatnika jako koniecznej przesłanki zastosowania ulgi z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Mając jednak na względzie uznaniowy charakter decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych zauważyć wypada, że organy podatkowe mają wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji faktycznej podatnika, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Inaczej rzecz ujmując organy podatkowe, przy zaistnieniu jednej z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., skonkretyzowanej w postaci trudnej lub nawet bardzo trudnej sytuacji podatnika, z uwagi na uznaniowy charakter decyzji wydawanej w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, mogą odmówić przyznania wnioskowanej ulgi. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Organ przyznał, że osiągane przez skarżącego dochody nie są wysokie, a ponadto takie okoliczności, jak stosowanie diety, warunki mieszkaniowe świadczą o wystąpieniu ważnego interesu podatnika, jednakże skorzystał z uznania administracyjnego i odmówił przyznania ulgi. Nie narusza prawa konstatacja, że osiągane dochody niewystarczające do uregulowania jednorazowo zaległości podatkowej, nie mogą przesądzać o udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci ich umorzenia. Z uwagi na argumenty skargi stanowiące jednocześnie podstawę faktyczną wniosku, należy stwierdzić, że zasadnie uznano, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, iż każdy podatek wykazany w deklaracji podlega zapłacie. Jest to zasada, a odstępstwo od niej poprzez udzielenie ulgi, jako wyjątek, może być stosowane w nadzwyczajnych sytuacjach. W konsekwencji organ w ramach uznania administracyjnego miał prawo odmówić przyznania wnioskowanej ulgi. Podać także należy, że wskazane zaległości wynikają z deklaracji podatkowych złożonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą "Z. D. S. S.". Na etapie postępowania w sprawie umorzenia zaległości strona podnosi, że to nie ona prowadziła działalność gospodarczą, a w konsekwencji nie na niej ciąży obowiązek zapłaty podatku. Sąd zauważa, że kwestie dotycząca zasadności obciążenia podatkiem – wynikającym z deklaracji podatkowych lub z decyzji – nie mogą być oceniane i podważane w postępowaniu w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych. Sprawa nieistnienia obowiązku podatkowego, a w konsekwencji brak podstaw do zapłaty podatku wbrew treści deklaracji, czy wydanej decyzji, może być oceniana i rozstrzygana w odrębnym postępowaniu, tj. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dopóki zatem w obrocie prawnym istnieje deklaracja podatkowa, dopóty podatek z niej wynikający jest należnym. Deklaracja korzysta z domniemania rzetelności i podważanie jej w odrębnym postępowaniu podatkowym (wymiarowym, w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty) daje dopiero podstawę do stwierdzenia nieistnienia zaległości w kwocie z niej wynikającej. Wszelka zatem argumentacja strony skarżącej związana z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej przez ojca powinna być podnoszona w odrębnym postępowaniu. Sąd administracyjny związany jest granicami sprawy i nie może w sprawie w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oceniać, czy podatek wynikający z deklaracji jest należny i w jakiej wysokości, czy zachodzi podstawa do wznowienia postępowania (w przypadku decyzji ostatecznej), na którą to instytucję także powołał się skarżący. W przedmiotowym postępowaniu kontrola Sądu ogranicza się do oceny zaskarżonej decyzji wyłącznie w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zauważyć należy, że skarżący składając w swoim imieniu wniosek o umorzenie zaległości, tym samym przyznaje, że zaległości wynikające ze złożonych deklaracji go obciążają. Jeżeli natomiast kwestionuje deklaracje, to nie może tego skutecznie czynić w ramach żądania udzielenia ulgi w ich spłacie. Jednocześnie - w ocenie tut. Sądu - za zbędne w sprawie umorzenia zaległości należy ocenić wywody organu w zakresie ewentualnego zastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej regulującego instytucję firmanctwa i związanej z tym odpowiedzialności na gruncie prawa podatkowego. Zauważyć należy, że o odpowiedzialności w powyższym zakresie można orzekać wyłącznie w odrębnym postępowaniu w stosunku do postępowania w sprawie udzielenia ulgi podatkowej. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarge oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz U. Wiśniewska