I SA/Bd 786/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy S. M. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 lipca 2008 r. sprawy ze skargi M. Ł. U, M. Z. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W dniu 24 czerwca 1996r. Dyrektor Urzędu Celnego w T., decyzją zawartą w dokumencie SAD nr [...] , dopuścił do obrotu na polskim obszarze celnym samochód osobowy marki BMW, ustalając wartość towaru w oparciu o art. 30 b ustawy Prawo celne. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 08 lipca 1996r., pełnomocnik Strony złożył odwołanie, żądając uchylenia ww. decyzji w części ustalenia wartości celnej. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją nr [...] z dnia 03 marca 1998r. , uchylił zaskarżone rozstrzygniecie organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz wymiaru należności celnych i orzekł w tym zakresie. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. Prawo celne oraz naruszenie przepisów proceduralnych. Wyrokiem z dnia 07 lutego 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na brak przeprowadzenia postępowania dowodowego. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 08 lipca 1996r. Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił decyzję nr [...] z dnia 24 czerwca 1996r. w części określenia wartości celnej i wymiaru należności celnych, i orzekł w tym zakresie. Pismem z dnia 05 listopada 2001r. pełnomocnik firmy [...] S.A. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Postanowieniem z dnia 10 września 2004r. (sygn. akt I SA/G d 2182/01), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę uzasadniając, iż nie uzupełniono braków skargi. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie . Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 17 lutego 2005r. (sygn. akt GSK 1342/04), uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania uzasadniając, że kwestia legitymacji procesowej nie może być oceniana w postępowaniu wstępnym, odnoszącym się do wymogów formalnych skargi. Kolejnym wyrokiem z dnia 04 stycznia 2006r. (sygn. akt III S.A./Gd163/05), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylił decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr [...] z dnia 28 września 2001r. Zdaniem Sądu organ celny powinien ustalić, kto jest stroną postępowania, skoro w dacie wydania zaskarżonej decyzji istniał już inny podmiot prawa, powstały w wyniku przekształcenia spółki cywilnej [...] z siedzibą w Toruniu. Decyzją z dnia 12 czerwca 2006r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu uchylił decyzję Urzędu celnego w Toruniu z dnia 24 czerwca 1996r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, iż dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 04 stycznia polecił organowi celnemu wyjaśnienie kwestii przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym wymiaru cła. W opinii Sądu organ celny powinien przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia, czy skarżąca spółka jest następcą prawnym przewidzianych przepisami celnymi praw i obowiązków przekształconej spółki cywilnej. W ocenie organu w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 1989r. Prawo celne. W myśl art.1 ust.2 wymienionej ustawy, w postępowaniu przed organami celnymi zastosowanie miały przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli przepisy ustawy nie stanowiły inaczej. Zgodnie z art.29 k.p.a. stronami mogą być osoby fizyczne i osoby prawne, a gdy chodzi o państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne i organizacje społeczne również jednostki nie posiadające osobowości prawnej. Organ podkreślił, iż spółka cywilna nie posiadała osobowości prawnej. A zatem, w rozumieniu ww. przepisu spółka cywilna nie mogła być stroną postępowania, tylko osoby fizyczne, tzn. wspólnicy spółki. Prowadzenie spółki cywilnej zawsze wiąże się z zupełną identyfikacją osoby wspólnika z prowadzoną działalnością. Stroną w rozumieniu art.28 Kodeksu postępowania administracyjnego, jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 9 lutego 1995r., sygn. akt V SA 418/94, stronami nadzorczego postępowania administracyjnego w sprawie wymiaru cła od sprowadzonych przez spółkę cywilną towarów są - w myśl art.28 k.p.a. - wszyscy wspólnicy, którzy w dniu powstania obowiązku celnego uczestniczyli w spółce, bez względu na to, czy w dniu wydania decyzji w trybie nadzoru spółka istniała i kto w tym dniu w niej uczestniczył. Dalej organ powołał się na przepisy prawa handlowego, a w szczególności art. 551, art. 553 i art.26 kodeksu spółek handlowych, które w jego ocenie nie pozwalają uznać spółki akcyjnej za następcę prawnego wspólników spółki cywilnej w rozumieniu art.553 k.s.h., jeżeli przekształcenie nastąpiło przed dniem 15 stycznia 2004r. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2004r. ( sygn. akt VCZ 53/04) . W stanie prawnym obowiązującym przed 15 stycznia 2004r., prawa i obowiązki wspólników spółki cywilnej nie mogły przejść na spółkę prawa handlowego, powstałą z przekształcenia spółki cywilnej. Z tych względów stroną postępowania są nadal osoby fizyczne, będące wcześniej wspólnikami spółki cywilnej, tj. M.U., M.U. i R.U. Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, iż nie może już wypowiadać się w kwestii prawidłowości ustalenia wartości celnej. W myśl art. 83 ustawy Prawo celne, nie można wydać decyzji w sprawie wymiaru należności celnych po upływie dwóch lat od dnia, w którym powstał obowiązek ich uiszczenia. Decyzją z dnia 25 maja 2007r. Dyrektor Izby Celnej sprostował z urzędu rozstrzygnięcie decyzji z dnia 12 czerwca nadając mu następującą treść : "uchyla decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w T. zawartą w dokumencie SAD nr [...] z dnia 24 czerwca 1996r. w części dotyczącej ustalenia wartości celnej i wymiaru należności celnej , w pozostałej części utrzymuję ww. decyzję w mocy". W uzasadnieniu wskazano, iż uchylając decyzję zawartą w dokumencie SAD organ odwoławczy nie rozstrzygnął kwestii statusu celnego towaru (samochodu marki BMW). Zatem organ w takim przypadku winien sprostować wydane rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej. Jednocześnie organ zaznaczył, iż uzasadnienie decyzji z dnia 12 czerwca 2006r. dotyczyło ustalenia wartości celnej towaru w prawidłowej wysokości , a organ nie zmienił decyzji w tej części uznając wartość zadeklarowana przez stronę . Pismem z dnia 22 października 2007r. wspólnicy spółki reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli skargę na decyzję z dnia 12 czerwca 2006r. sprostowaną decyzją Dyrektora Izby Celnej T. z dnia 25 maja 2007r. z wnioskiem o jej uchylenie w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzje zawartą w dokumencie SAD nr [...] z dnia 24 czerwca 1996r. Zaskarżonej decyzji zarzucili : naruszenie art. 213 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie trybu sprostowania decyzji dla zasadniczej zmiany treści pierwotnego , ostatecznego rozstrzygnięcia i orzeczenie w ten sposób o prawach i obowiązkach skarżących; art., 120, 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji wewnętrznie sprzecznej , gdyż z jednej strony kwestionuje prawidłowość ustalenia wartości celnej i cła, zaś z drugiej wykorzystuje wadliwie ustalone wartości jako podstawę wymiaru innych należności publicznoprawnych. W uzasadnieniu skarżący kwestionują dopuszczalność zastosowania trybu sprostowania decyzji dla zupełnej zmiany jej treści. Podkreślają, iż sentencja decyzji w treści po sprostowaniu pozostaje w jawnej sprzeczności z pierwotnym jej brzmieniem, sensem oraz skutkiem. W sposób zasadniczo odmienny reguluje prawa i obowiązki skarżących , nakładają na nich określone zobowiązania podatkowe. W ocenie strony rozstrzygnięcie tak zasadniczych kwestii nie może odbywać się w trybie sprostowania decyzji, gdyż oznacza to w istocie zupełne podważenie zasady ostateczności decyzji administracyjnych. Dodatkowo skarżący wskazują, iż organ zupełnie pominął okoliczność, ze decyzja zawarta w dokumencie SAD dotyczyła obok ustalenia wartości celnej i cła, także ustalenia wielkości podatku importowego, akcyzy i podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano, iż organ uchylając w całości decyzje organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie nie wypowiedział się w sprawie statusu celnego towaru (dopuszczenie towaru do obrotu ). W związku z powyższym organ działając na podstawie art. 213 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa sprostował decyzję z dnia 12 czerwca 2006r. W odniesieniu do zarzutu pominięcia przez organ rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku importowego , akcyzy i VAT wyjaśniono, iż na żadnym etapie postępowania organ odwoławczy nie wypowiadał się w zakresie podatków. Pismem z dnia 13 grudnia 2007r. pełnomocnik poinformował , iż R.U. zmarła w dniu 11 kwietnia 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione przez skarżących. Podkreślić należy, że na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada nie związania sądu granicami skargi. Oznacza to, że wniosek skarżącego wyznaczający zakres zaskarżenia nie pokrywa się z granicami rozpoznania przez sąd. Nie będąc związany granicami skargi sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Na wstępie należałoby uporządkować kwestie procesowe. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy zgłoszenia celnego, złożonego na dokumencie SAD, z dnia 24 czerwca 1996r. Dopuszczenie towaru do obrotu na polskim obszarze celnym oraz ustalenie wartości towaru nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 1994r. Nr 71, poz. 312 ze zm.). Z dniem 01 stycznia 1998r. weszła w życie ustawa z dnia 09 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 289 ustawy Kodeks celny postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych , z wyjątkiem postępowań dotyczących wydawania koncesji na prowadzenie agencji celnych i pozwoleń na prowadzenie składów celnych. Odnośnie interpretacji pojęcia "przepisy dotychczasowe" kilkakrotnie już wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 20 lutego 2007r. w sprawie o sygn. akt I GSK 559/06, z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I GSK 1752/05, z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I GSK 2212/06. Orzeczenia te odnosiły się co prawda do art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) ale treść tego przepisu w swojej istocie odpowiada treści art. 289 ustawy Kodeks celny. Sąd stanął na stanowisku, iż określone w tym przepisie sformułowanie "stosuje się przepisy dotychczasowe" oznacza, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 01 maja 2004 r. stosowane będą obowiązujące przed akcesją zarówno przepisy materialne, jak i proceduralne; uznano, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż określenie "przepisy dotychczasowe" odnosić należy jedynie do przepisów prawa materialnego. Sąd w obecnym składzie powyższe stanowisko w pełni akceptuje. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż jak słusznie przyjęły organy celne zastosowanie będą miały przepisy cyt. ustawy Prawo celne ( z 1998r.) oraz stosownie do jej art. 1 ust. 2 przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Przechodząc do meritum wskazać należy, iż skarga podlegała uwzględnieniu z powodu ujawnionego w postępowaniu sądowym faktu prowadzenia postępowania administracyjnego z udziałem osoby nieżyjącej. Nie ulega wątpliwości, iż traktowana jako strona postępowania celnego R.U. nie żyje od 11 kwietnia 2005r. ( odpis aktu zgonu –k.49 akt sądowych). Okoliczność czy organy celne posiadały wiedzę o tym fakcie, nie ma znaczenia dla sprawy nie zmienia bowiem obiektywnego faktu prowadzenia postępowania z udziałem osoby nieżyjącej. Wskazana wada postępowania jest istotna, prowadzenie postępowania administracyjnego w stosunku do osoby zmarłej i wydanie decyzji ocenione być musi jako rażące naruszenie prawa, jest to bowiem uchybienie w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Charakter strony przysługujący osobie fizycznej wygasa z jej śmiercią. Oznacza to , ze w stosunku do osoby zmarłej nie można wszcząć postępowania i wydać decyzji. Gdyby zaś doszło do wydania decyzji w stosunku do osoby zmarłej należy przyjąć, że nie wywołuje ona skutków prawnych ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2001r. w sprawie sygn. akt I S.A. 2462/99 ,LEX 82653). Podkreślić należy, iż w wyroku z dnia 04 stycznia 2006r. sygn. akt III S.A./Gd 163/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zlecił organom ustalenie kto jest stroną prowadzonego postępowania. W momencie otrzymania orzeczenia Sądu przez organy celne (29 marca 2006r. – k. 132 akt administracyjnych) R.U. już nie żyła. Organy wyjaśniając sprawę, ustalając stan faktyczny , powinny były uzyskać informacje co do byłych wspólników spółki cywilnej P.[...] , mając na uwadze również fakt, że sprawa toczy się od 1996r. Z powyższego względu należało uznać, że decyzja organów celnych orzekających w sprawie naruszała przepisy postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Koniecznym elementem każdego postępowania administracyjnego są jego podmioty, zatem R.U. jako osoba zmarła nie mogła być stroną postępowania. Postępowanie administracyjne powinno nadal - mimo jej śmierci - toczyć się, z tym zastrzeżeniem, że z udziałem spadkobierców lub kuratora masy spadkowej. W rozważanej sprawie natomiast udział tych osób pominięto. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić podniesioną wyżej okoliczności i w pełni stosując się do warunkujących prawidłowość postępowania administracyjnego przepisów oraz zasad wydać rozstrzygnięcie odpowiadające prawu. W zaistniałej sytuacji badanie legalności decyzji pod kątem zarzutów skargi należało uznać za przedwczesne. Jednocześnie wskazać należy, iż wyeliminowane z obrotu prawnego decyzji z dnia 12 czerwca 2006r. oznacza, iż byt prawny utraciła również decyzja z dnia 25 maja 2007r. prostująca z urzędu rozstrzygniecie zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżoną decyzję . Na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzeczono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 cyt. ustawy.