I SA/Bd 789/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2014 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę I SA/Bd 789/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jaguar CC9 XF, o pojemności skokowej silnika 2720 cm3, rok produkcji 2008, w wysokości 18.575 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej jako u.p.a.), w brzemieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie organu, w sprawie występują dwie kwestie sporne. Pierwszą jest uznanie skarżącego za stronę przedmiotowego postępowania podatkowego, czyli podmiot, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Drugą jest nieprawidłowe, zdaniem strony, ustalenie przez organ podatkowy, zasadniczego przeznaczenia nabytego samochodu, jako samochodu służącego zasadniczo do przewozu osób. Strona stoi na stanowisku, że przedmiotowy pojazd powinien był zostać uznany, na podstawie przedstawionych dokumentów, za samochód specjalny (o kodzie CN 8705), z którego nabyciem nie wiąże się obowiązek złożenia deklaracji i uiszczenia podatku akcyzowego. Dyrektor podkreślił, iż mimo wezwania organu podatkowego strona nie złożyła do akt sprawy dokumentacji potwierdzającej wewnatrzwspólnotowe nabycie pojazdu, podnosząc jednocześnie, iż nie dokonała jego nabycia. Na podstawie dowodu wpłaty opłaty recyklingowej w wysokości 500 zł, z którego wynika, iż opłata została dokonana przez skarżącego w dniu [...] r. oraz stosownie do treści art. 3 ust. 14 oraz art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 25, poz. 202 ze zm.) wprowadzający pojazd, który nie zapewnia sieci zbierania pojazdów oraz podmiot niebędący przedsiębiorącą który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu, są obowiązani do wniesienia, na rachunek bankowy Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, opłaty w wysokości 500 zł od każdego pojazdu wprowadzonego na terytorium kraju - organ podatkowy ustalił, że skarżący jest osobą, która nabyła wewnątrzwspólnotowo sporny pojazd. Powyższą opłatę wnosi ten podmiot, który wwiózł samochód do kraju, nie zaś ten, kto je rejestruje. Zatem obowiązek ten ciąży wyłącznie na osobie, która wprowadziła dany pojazd na terytorium kraju. Z pism Urzędu Miasta B. wynika, iż skarżący uiścił opłatę recyklingową od przedmiotowego pojazdu jako osoba wprowadzająca pojazd na teren kraju. Organ wskazał, że podatnik nie wyjaśnił kwestii, iż nie był on w legalnym posiadaniu przedmiotowego samochodu, gdyż z przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania dowodowego wynika, że Umowa Komisu Numer [...] z dnia [...] r. zawarta została pomiędzy skarżącym a R. R., w chwili kiedy R. R. przebywał w Zakładzie Karnym. Tak więc skarżący nie miał możliwości zawarcia ww. umowy, gdyż w trakcie odbywania kary pozbawienia wolności nie korzystał z przepustek. Organ podatkowy stwierdził, iż podatnikiem w sprawie jest podmiot - "P." S. S. T. K. – P. D., który dokonał wprowadzenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju. W opinii Dyrektora Izby Celnej należy również podkreślić, iż P. D. "P." S. S. T. K. widnieje w wielu dokumentach "handlowych" jako sprzedawca przedmiotowego samochodu, np.: faktura VAT - marża nr [...] z dnia [...]r. wystawiona przez P. D. "P." S. –S. T. K., [...] na rzecz J. M., [...]; faktura VAT - marża z dnia [...]r. wystawiona przez P. D. "P." S. – S. T. K., [...] na rzecz K. H.-W., [...]; Organ podał, że sporny samochód został zarejestrowany w dniu [...] w Wydziale Uprawnień Komunikacyjnych Urzędu Miasta B. jako samochód specjalny i była to pierwsza rejestracja w kraju. Pojazd został zarejestrowany na Panią K. H.-W. W dokumentach dotyczących rejestracji ww. samochodu w Urzędzie Miasta skarżący występuje jako pełnomocnik osoby rejestrującej samochód – K. H.-W. Pełnomocnictwo z dnia [...] r. udzielone skarżącemu przez K. H.-W. obejmuje sprzedaż, rejestrację, odbiór dokumentów oraz reprezentowanie przed firmą ubezpieczeniową w sprawie ww. samochodu. W dniu [...] r. K. H.-W. zawarła umowę komisu nr [...] z komisantem Firmą Handlowo Usługową M. K. G. z siedzibą w G. W dniu [...] r. Firma Handlowo Usługową M. K. G. z siedzibą w G. dokonała sprzedaży przedmiotowego samochodu na rzecz K. S. Kolejnym dokumentem handlowym, na którym widnieje skarżący jest faktura VAT marża [...] z dnia [...] r. wystawiona przez P. D. "P." S. – S. T. K. na rzecz G. L. S.A., [...]. Na podstawie faktury VAT z dnia [...] r. ww. pojazd został sprzedany przez G. L. S.A. na rzecz T. Sp. z o.o. we W. Na podstawie faktury z dnia [...]r. T. Sp. z o.o. z W. dokonał sprzedaży przedmiotowego pojazdu na rzecz R. Sp. z o.o. Oddział W. Natomiast na podstawie faktury z dnia [...] r. spółka R. Sp. z o.o. Oddział W. dokonała sprzedaży pojazdu na rzecz R. A. S. Sp. z o.o. w L. W dniu [...] r. R. A. S. Sp. z o.o. w L. na podstawie faktury nr [...] dokonał sprzedaży ww. pojazdu na rzecz G. L. S.A. we W. Jak wynika z pisma z dnia [...] r. Departamentu Obsługi Administracji Urzędu Miasta we W. oraz załączonych do niego dokumentów, przedmiotowy samochód był zarejestrowany od dnia [...] r. do dnia [...] r. na rzecz spółki R. Sp. z o.o. we W., natomiast od dnia [...] r. jest zarejestrowany na G. L. S.A. we W. jako samochód osobowy. Dyrektor wyjaśnił, iż zarzut dotyczący faktu, iż organ podatkowy I instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania D. M., którego nazwisko widnieje w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, a zarazem sugerującym, iż ww. osoba może być podatnikiem - jest nietrafny. Wystawienie niemieckiego dowodu rejestracyjnego na D. M. może potwierdzać jedynie, że ww. osoba była użytkownikiem przedmiotowego pojazdu na terenie Niemiec. Organ przywołał art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 3 ust. 1 u.p.a. oraz stwierdził, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz uwzględniając noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Podał, że zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Dyrektor przy ustalaniu właściwej pozycji CN kierował się także notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej zawartymi w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 86, poz. 622 ze zm.). Noty wyjaśniające posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji. Z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wynika, iż użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. Organ wskazał, że o klasyfikowaniu pojazdu się do pozycji CN 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dyrektor podał, że zgodnie z notami wyjaśniającymi, do pozycji CN 8705 klasyfikuje się pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut. Do ww. pozycji zalicza się między innymi ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą lub bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił, że przedmiotowy samochód mw dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i tym samym powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dyrektor wskazał, że faktury zakupu z dnia [...] roku stanowiącej załącznik do Umowy Leasingowej wynika, że przedmiotem transakcji był pojazd używany z homologacją pojazdu osobowego z ilością miejsc - 5. Z wyceny E. sporządzonej przez G. B. - Departament Kredytów Samochodowych wynika, że przedmiotem wyceny był pojazd osobowy marki Jaguar CC9 XF, rok produkcji 2008 wersja XF 2.7 V6 D Premium Luxury. Zgodnie z ww. dokumentem pojazd w dniu sporządzania wyceny posiadał następujące wyposażenie: ABS, 6 poduszek powietrznych, 4 drzwi, system kontroli hamowania na zakręcie, czujnik deszczu, czujnik odległości przy parkowaniu - tył, dodatkowe elektryczne ogrzewanie, DSC - system stabilizacji toru jazdy, dywaniki - przód i tył, EBA - system wspomagania nagłego hamowania, EBD - elektroniczny rozdział siły hamowania, EDC - system kontroli przyczepności kół, fotele przednie regulowane elektrycznie w 10 kierunkach z pamięcią fotograficzą kierowcy, immobbilizer, kanapa tylna składana, dzielona (60/40), kierownica trójramienna, skórzana, wielofunkcyjna, klimatyzacja automatyczna - dwustrefowa, kolumna kierownicy regulowana elektrycznie, komputer pokładowy, lusterka boczne elektrochromatyczne (przyciemniające się), regulowane elektrycznie i ogrzewane elektrycznie, składane elektrycznie z lampkami oświetlającymi podłoże, lusterka wsteczne elektrochromatyczne, mocowania fotelika dziecięcego ISOFIX, ogrzewanie tylnej szyby z wyłącznikiem czasowym, pasy bezpieczeństwa z napinaczami - przód i tył, podświetlane lusterka w osłonach przeciwsłonecznych, system A.R.T.S zapobiegający urazom szyi i karku, system otwierania/zamykania pojazdu bez użycia kluczyków, system kontroli trakcji, tapicerka skórzana Soft Grain, tempomat, trzecie trzecie światło STOP, uchwyty na kubki z przodu i z tyłu. Ponadto pojazd posiadał: uruchamianie pojazdu za pomocą przycisku start/stop, wspomaganie kierownicy zależne od prędkości jazdy, wykończenie wnętrz w drewnie Burr Walnut, wyświetlacz dotykowy, 7 calowy, zamek centralny z pilotem. Organ stwierdził, iż wyposażenie jak i konstrukcja pojazdu wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego, który nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Wyposażenie pojazdu jak i jego konstrukcja nie wskazuje, aby pojazd posiadał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego. Noty wyjaśniające do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8705 nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, musi on być specjalnie skonstruowany i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego. W opinii Dyrektora należy również zwrócić uwagę na odpowiedź autoryzowanego dealera marki Jaguar, który na poinformował, że ww. pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1 z 5 miejscami siedzącymi. Nie bez znaczenia w ocenie organu jest fakt, iż drugi nabywca przedmiotowego pojazdu [...] poinformowała, że auto w dniu zakupu miało 5 miejsc siedzących oraz było przeszklone na bokach. Diagnosta samochodowy przeprowadzając badanie techniczne w dniu [...] r. określił rodzaj pojazdu jako samochód specjalny. Jednakże organ podkreślił, że dowód w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu w chwili przeprowadzenia badań diagnostycznych i jego ewentualne przystosowanie na potrzeby rejestracji w kraju. Do rozstrzygania w zakresie klasyfikacji towaru do określonej pozycji Taryfy celnej uprawnione są jedynie organy celne, dla których zapisy w dowodach rejestracyjnych oraz w dokumentach potwierdzających przeprowadzenie badań technicznych nie mogą być wiążące. Organ podał, że ww. dokumenty, jako dowody w sprawie, pozwalają ustalić pewne obiektywne cechy przedmiotowego pojazdu, które są pomocne w dokonaniu jego klasyfikacji do danej pozycji CN (ilość miejsc siedzących, rodzaj nadwozia, rodzaj silnika, moc pojazdu). Na ich podstawie nie można jednak stwierdzić, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem specjalnym w świetle przepisów Taryfy Celnej UE. Organ podkreślił, że na gruncie klasyfikacji taryfowej istotne jest, czy samochód posiada zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, który należy klasyfikować do pozycji 8703, czy też jest pojazdem innym od pojazdów, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, który należy klasyfikować do pozycji 8705. Ustalenia takiego dokonuje się na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) na podstawie obiektywnych cech pojazdu wymienionych w dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniach z badań technicznych, czy świadectwach homologacji. Zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu zawarte w tych dokumentach nie są decydujące dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako specjalnego, czy to poza granicami kraju czy też na jego terytorium nie ma znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej dokonywanej dla celów podatku akcyzowego. Organ wskazał, że ustalenia w zakresie klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN mają na celu określenie, czy stanowi on przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy stosując w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, reguły interpretacyjne przewidziane dla Nomenklatury Scalonej nie ma ani obowiązku ani nawet uprawnienia, aby kierować się klasyfikacją pojazdu dokonaną na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym. Dyrektor wskazał, iż w przedmiotowym samochodzie dokonano zmian, które polegały na demontażu wyposażenia dodatkowego, oświetlenia oraz oznakowania jako pomoc drogowa, zamontowano oryginalne siedzenia wyposażone w pasy oraz zagłówki. Powyższe zmiany zostały wykonane w dniu [...] r. przez P.P.H.U. "P." W. N., z J. z materiałów dostarczonych przez klienta. W zaświadczeniu o dokonanych zmianach ww. firma wskazała, iż samochód posiada pełne wyposażenie dla pojazdu osobowego, przystosowanego do przewozu 5 osób. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] r. jako rodzaj pojazdu wskazano samochód osobowy. Natomiast w dokumencie - opis zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia, uprawniony diagnosta P. W. w punkcie "Opis zmian" wskazał: "Zmiana rodzaju pojazdu z pomocy drogowej na samochód osobowy. Zmiana liczby miejsc z 2 na 5." W ocenie Dyrektora przedmiotowy pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób, o czym świadczy fakt, że jest całkowicie przeszklony, posiada 5 miejsc siedzących wraz wyposażeniem zabezpieczającym oraz całość wyposażenia, które kojarzone jest przede wszystkim z pojazdem luksusowym (6 poduszek powietrznych, system kontroli hamowania na zakręcie, czujnik deszczu, czujnik odległości przy parkowaniu - tył, dodatkowe elektryczne ogrzewanie, system stabilizacji toru jazdy, system wspomagania nagłego hamowania, elektroniczny rozdział siły hamowania, system kontroli przyczepności kół, fotele przednie regulowane elektrycznie w 10 kierunkach z pamięcią fotograficzą kierowcy, kanapa tylna składana, dzielona (60/40), kierownica trójramienna, skórzana, wielofunkcyjna, klimatyzacja automatyczna - dwustrefowa, kolumna kierownicy regulowana elektrycznie, komputer pokładowy, lusterka boczne elektrochromatyczne (przyciemniające się), regulowane elektrycznie i ogrzewane elektrycznie, składane elektrycznie z lampkami oświetlającymi podłoże, lusterka wsteczne elektrochromatyczne, mocowania fotelika dziecięcego ISOFIX, ogrzewanie tylnej szyby z wyłącznikiem czasowym, pasy bezpieczeństwa z napinaczami -przód i tył,podświetlane lusterka w osłonach przeciwsłonecznych, system A.R.T.S zapobiegający urazom szyi i karku, system otwierania/zamykania pojazdu bez użycia kluczyków, system kontroli trakcji, tapicerka skórzana Soft Grain, tempomat, uchwyty na kubki z przodu i z tyłu, wspomaganie kierownicy zależne od prędkości jazdy, wykończenie wnętrz w drewnie Burr Walnut, wyświetlacz dotykowy, 7 calowy). Wszystkie ww. elementy stanowią wyposażenie luksusowego pojazdu osobowego, który zapewnia wysoki komfort kierującemu pojazd jak i podróżującym w nim pasażerom. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd cały czas był samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotwego był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, a w konsekwencji stanowi wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie ustalenie dnia zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez nie ustalenie daty nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu organ stwierdził, że z uwagi na niewskazanie przez podatnika daty przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju, organ na podstawie art. 101 ust. 5 u.p.a. przyjął, iż przemieszczenie nastąpiło najpóźniej w dniu 14 sierpnia 2010 r., tj. w dniu dokonania badania technicznego pojazdu w kraju. Zaświadczenie potwierdzające dokonanie ww. badania technicznego stanowi pierwszy dokument potwierdzający okoliczność faktycznego znajdowania się samochodu na terenie kraju. Dyrektor wskazał, iż organ I instancji w sposób prawidłowy obliczył podstawę opodatkowania, prawidłowo również została wyliczona kwota podatku akcyzowego w wysokości 18.575 zł (stawka podatku akcyzowego 18,6%). Dyrektor nie dopatrzył się także naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z zapisami kod CN 8705 Nomenklatury Scalonej, określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1 i n.) zmienionej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. Nr L 282, z 28.10.2011 r.) - poprzez błędną wykładnie i uznanie, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że przedmiotowy pojazd był pojazdem specjalnym; - art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako O.p.) poprzez brak ustalenia dnia zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w zw. z art. 100 ust 1 pkt 2 u.p.a. poprzez brak ustalenia daty nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu - pojazdu specjalnego - nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium RP zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - art. 121 O.p. mające istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności poprzez dokonanie jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienie słusznego interesu strony, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie oraz nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak również poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości czy też niejasności, jakie występują w sprawie, co jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i dokonanie powyższego wyłącznie w oparciu o trudności organu w przeprowadzeniu postępowania dowodowego (nie spowodowanych przez stronę), tj. nieustalenia jaka osoba faktycznie dokonała przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium RP oraz w szczególności czy w chwili nabycia - niezależnie przez jaką osobę - samochód był pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów europejskich w tym Nomenklatury Scalonej oraz czy faktycznie na terenie drugiego Państwa pojazd ten spełniał wymogi dla pojazdu specjalnego i był wykorzystywany w tym charakterze; - art. 122 O.p. polegające na sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. uznania wbrew zebranym w sprawie dowodom oraz wobec niewystarczających dowodów, że samochód stanowił pojazd osobowy (nie był pojazdem specjalnym) co stanowiło podstawę do określenia zobowiązania podatkowego - co miało istotny wpływ na wynik postępowania art. 133 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że organ uznał arbitralnie, iż to skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. W uzasadnieniu skarżący dodał, że organ praktycznie nie przeprowadził postępowania w sprawie i pominął okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy - tj. czy pojazd faktycznie był pojazdem specjalnym w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, czy faktycznie dokonano na terenie drugiego Państwa zmiany jego przeznaczenia na specjalny, czy dokonując tej zmiany spełniono wszystkie wymogi prawa w tym zakresie, czy pojazd ten pracował kiedykolwiek jako pojazd specjalny itd. W materiale dowodowym nie wskazano, jakie warunki wg odpowiednich przepisów drugiego Państwa musi spełnić pojazd specjalny - pomoc drogowa - by został technicznie uznany za pomoc drogową (panenhilfe) na autostradzie. Zdaniem skarżącego, organ posiadał wszystkie dokumenty, z których wynikało specjalne przeznaczenia pojazdu – zwłaszcza dokumenty wydane przez państwo pochodzenia pojazdu. Dodał, że niespotykanym jest oczekiwanie, by dowód zakupu lub sprzedaży określał ściśle, że dokonuje się sprzedaży pojazdu specjalnego. Zarzucił, że organ nie przeprowadził dowodów na okoliczność ustalenia, że pojazd nigdy nie został przerobiony na pojazd specjalny i że dokonano nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego - a tylko takie ustalenie pozwalałoby na wymierzenie podatku. Skarżący zarzucił także, że organ w żadnym momencie nie wykazał podatnikowi bezprawności jego działania polegającego na ewentualnej zmianie przeznaczenia pojazdu. Wskazał, iż zgodnie z prawem zmieniono przeznaczenia pojazdu, a organ nie był w stanie zakwestionować tych czynności - tylko cel ich dokonania - cel zgodny z prawem, czyli uniknięcie zapłaty podatku. Jego zdaniem organy powinny w tym celu przeprowadzić postępowanie dowodowe i zwrócić się do odpowiednich organów niemieckich celem ustalenia, jakie warunki musi spełnić pojazd osobowy (wyposażenie lub zmiany konstrukcyjne) by został przeznaczony jako pojazd specjalny (pannenhilfe) do pracy na autostradach - czy musi mieć zmiany konstrukcyjne w stosunku do fabrycznych, a jeśli tak to jakie i czy wyprodukowanie pojazdów jako osobowych fabrycznie uniemożliwia ich późniejsze przystosowanie do tej pracy i czy przedmiotowy pojazd faktycznie takim zmianom podlegał. Skarżący zarzucił, iż organy powinny także celem pozyskania materiału dowodowego zwrócić się do producenta przedmiotowego auta o wskazanie, czy dokonuje on odrębnej produkcji przedmiotowego pojazdu w wersji pomoc drogowa - do pracy na autostradach. Odnosząc się do oględzin pojazdu skarżący stwierdził, że powoływanie się na te ustalenia jest nielogiczne zwłaszcza w sytuacji, kiedy organ nie ustalił nawet jakie wyposażenie może posiadać pojazd pannenhilfe pracujący na autostradzie. W drodze postępowania ustalono, że pojazd fabrycznie wyprodukowano jako osobowy i posiadał on luksusowe wyposażenie. Zatem posiadanie przez niego udogodnień fabrycznych, tj. klimatyzacji, radia CD itd. jest oczywiste, zaś zmiana homologacji auta nie wymaga demontażu tych urządzeń. Powyższe prowadziłoby do wniosku, ze pojazd specjalny to wyłącznie pojazd niekomfortowy, chociaż nawet betoniarki i platformy mają pasy bezpieczeństwa i klimatyzację, autoalarm i wspomaganie kierownicy. Prawdopodobnie nawet też radia CD w środku. Takiego kryterium żadna klasyfikacja nie przewiduje. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje, że na terytorium kraju znalazł się przedmiotowy pojazd, wcześniej rejestrowany na terenie Niemiec. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r., nr 752 j.t. ), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje tej czynności (art. 102 ust.1 u.p.a.). Treść tych przepisów nie budzi wątpliwości skarżącego. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Pierwszą kwestią sporną był fakt, czy to właśnie skarżący jest podatnikiem w sprawie. W ocenie WSA rację należy przyznać organowi. Ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 -j.t. ze zm.)), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Oczywistym jest, że to posiadacz pojazdu wie od kogo i gdzie go nabył. Według skarżącego nie był on właścicielem pojazdu, a jedynie realizował umowę komisu jaką zawarł z R. R. Tymczasem ten, pismem z dnia [...] roku, poinformował, że nie posiada i nie kupował oraz nie sprzedawał żadnego samochodu. Poinformował, że w 2010 roku w Wielkiej Brytanii skradziono mu dowód osobisty, którego kradzież została zgłoszona za granicą Polski oraz w Polsce. Świadek od dnia [...] roku do dnia [...] roku przebywał w zakładzie karnym we W. Do pisma załączył kserokopię świadectwa zwolnienia z zakładu karnego z dnia [...] roku. Zakład [...] poinformował, że R. R. w trakcie odbywania kary pozbawienia wolności nie korzystał z przepustek. Z kolei Naczelnik Urzędu Celnego w L. przekazał oświadczenie, w którym R. R. informuje, że nie zakupił przedmiotowego samochodu marki Jaguar CC9 XF, gdyż od dnia [...] roku przebywał w zakładzie karnym i zgłosił utratę dowodu osobistego na terenie Wielkiej Brytanii oraz w Urzędzie Miasta B. Do oświadczenia świadek załączył kserokopię zaświadczenia o utracie dowodu osobistego z dnia [...] roku, postanowienie o warunkowym przedterminowym zwolnieniu oraz kserokopię zwolnienia z dnia [...] roku. Później wpłynął protokół jego przesłuchania. Z niego wynika, że świadek nie nabył wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki Jaguar CC9 XF, , nie zna skarżącego. Pierwszy raz usłyszał to nazwisko kiedy zaczęły wpływać do niego pisma z Urzędu Celnego w T. W tym czasie przebywał w zakładzie karnym i pisma odbierała córka. Świadek zeznał, że nie wstawiał do komisu pojazdu marki Jaguar CC9 XF, jak również innych samochodów. Po okazaniu świadkowi kserokopii przedmiotowej umowy zeznał, że podpis na ww. umowie nie jest podpisem świadka. W ocenie Sądu te ustalenia wystarczą do tego by uznać, że historia nabycia przedstawiona przez skarżącego nie ma umocowania w dowodach. Oświadczenie wskazanego zbywcy pojazdu jest spójne, pewne i logiczne. Zostało poparte dokumentami urzędowymi. Nie budzi wątpliwości. Z drugiej strony, niewątpliwie to skarżący uiszcza opłatę recyklingową. W aktach znajduje się druk uiszczenia opłaty wraz z dokumentami dołączonymi o rejestrację samochodu przez K. H.-W. Jednocześnie zgodnie z art.3 ust. 14 oraz art. 12 ust.2 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 roku o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 25, poz. 202 z późn. zm.) wprowadzający pojazd, który nie zapewnia sieci zbierania pojazdów, jest obowiązany do wniesienia opłaty w wysokości 500 zł. Poprzez wprowadzającego pojazd rozumie się przedsiębiorcę będącego producentem pojazdu lub przedsiębiorcę dokonującego ewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu pojazdu. W te wydarzenia wpisują się nieudane próby rejestracji samochodu po raz pierwszy w sierpniu 2010r. przez M., potem w październiku przez K. G. Obaj wycofują się, gdy dochodzi do dalszego badania dokumentów pojazdu (k.199). Pomiędzy tymi próbami pojawia się umowa z R., a wszystko poprzedza badanie techniczne pojazdu. We wszystkich tych zdarzeniach czynnie uczestniczy skarżący. Ostatecznie skutecznie pojazd zostaje zarejestrowany na K. H.-W., określoną w fakturze jako nabywca pojazdu, która właściwie nie ujawnia się, gdyż z datą nabycia pojazdu upoważnia skarżącego do wszelkich czynności z nim związanych, w tym sprzedaży, co następuje ostatecznie na rzecz K. G. Dodatkowo próby jej przesłuchania pozostają bez odpowiedzi, gdyż nie podejmuje przesyłki. To wszystko składa się na ocenę Sądu, iż przekonywującymi i mającymi wsparcie w zebranym materiale dowodowym, jest stwierdzenie w decyzji, iż to skarżący jest osobą, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W sprawie istotnym jest materiał dowodowy tworzący logiczną całość. Zabiegi skarżącego o rejestrację pojazdu oraz ukrycie okoliczności nabycia upewniają, że ocena dowodów dokonana przez organ mieści się w zasadzie swobodnej oceny, nie jest dowolna, a materiał zupełny. Potwierdzeniem jedynie mogą być dalsze, skomplikowane losy pojazdu. Przy czym trudno zaprzeczyć przyjmowanej przez organ dacie w którym powstał obowiązek podatkowy, mianowicie [...] roku, tj. w dniu dokonania badania technicznego Nr [...] pojazdu w kraju. Zaświadczenie potwierdzające dokonanie ww. badania technicznego stanowi pierwszy dokument potwierdzający okoliczność faktycznego znajdowania się samochodu na terenie kraju. Tym faktom skarżący nie zaprzeczył i mają one potwierdzenie w aktach sprawy (art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). Skarżący nie miał racji również co do drugiej kwestii spornej. Spór ten stanowi zasadność weryfikacji przez organy celne pojazdu pod kątem spełnienia przez ww. pojazd cech auta osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., co skarżący zwalczał odwołaniem się do wcześniejszej kwalifikacji tego auta (przyjętej w dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym) jako pojazdu specjalnego - pomoc drogowa oraz braniem definicji tego rodzaju samochodu. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji podziela stanowisko organów orzekających w sprawie. Prawidłowym jest stanowisko, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Definicję samochodu osobowego ustawodawca zawarł w treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do jego treści, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz uwzględniając noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Przy ustalaniu właściwej pozycji CN, jak wskazano powyżej należy kierować się także notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej zawartymi w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 86, poz. 622 ze zm.). Noty wyjaśniające posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji. Z uwag do pozycji 8703 -Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wynika, iż użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów. O tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji CN 8703, świadczą określone cechy. Zgodnie z notami wyjaśniającymi, do pozycji CN 8705 klasyfikuje się pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut. Do ww. pozycji zalicza się między innymi ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą lub bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703. Wyposażenie jak i konstrukcja przedmiotowego pojazdu marki Jaguar CC9 XF, wskazują jednoznacznie na cechy luksusowego samochodu osobowego, który nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Wyżej wymienione wyposażenie pojazdu jak i jego konstrukcja nie wskazuje, aby ww. pojazd posiadał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego. Noty wyjaśniające do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8705 nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, musi on być specjalnie skonstruowany i składać się z wyposażenia absolutnie zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego. W opinii Dyrektora Izby Celnej w T. należy również zwrócić uwagę na odpowiedź autoryzowanego dealera marki Jaguar, który na zapytanie Naczelnika Urzędu Celnego w T. udzielił odpowiedzi informując, że pojazd marki Jaguar CC9 XF, nr nadwozia [...], rok produkcji 2008 został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1 z 5 miejscami siedzącymi. Nie bez znaczenia jest fakt, iż drugi nabywca przedmiotowego pojazdu K. S. poinformowała, że auto w dniu zakupu miało 5 miejsc siedzących oraz było przeszklone na bokach. Zasadnie zatem organy obu instancji wywiodły, że nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód należy przyporządkować do grupy pojazdów osobowych (oznaczonych kodem CN 8703), albowiem, jak trafnie podkreślono sporny pojazd samochodowy nie obejmował cech pojazdu specjalnego - pomocy drogowej przewidzianych dla kodu CN 8705. Pojazdy o cechach właściwych dla tego kodu CN obejmują pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane (zbudowane na podwoziu samochodu ciężarowego, z podłogą lub bez) albo przystosowane w różne urządzenia (głównie podnoszące: dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe, wciągarki) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest przewóz osób ani towarów, lecz podnoszenie i holowanie uszkodzonych aut, a takich konstrukcji oraz wyposażenia sporny samochód nie posiadał. Samochód ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym. Trudno bowiem za takie "trwałe przeróbki konstrukcyjne" uznać, pomarańczowe pasy czy światła na dachu, o czym wspomina świadek M. O tym świadczyło również potwierdzenie oficjalnego przedstawiciela producenta samochodów tej marki, że pojazd ten, o wskazanym konkretnym numerze nadwozia, został wyprodukowany jako samochód osobowy. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z żądaniem skargi, uznając tym samym, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Ponadto, jak już podkreślono, informacje zamieszczone w treści dokumentów powoływanych przez skarżącego o specjalnym rodzaju auta (w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, czy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym) nie miały znaczenia przy kwalifikacji podatkowej spornego pojazdu. Podstawę ich wystawienia stanowiły bowiem zasadniczo przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym, która, jak podkreślono, nie ma charakteru normotwórczego na gruncie ustawowych regulacji o podatku akcyzowym poza wyjątkiem, o jakim traktuje m. in. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. in fine, tj. wymogiem, by rejestracja na terytorium kraju odbyła się zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wobec poczynionych przez organy ustaleń nie budzi zastrzeżeń Sądu zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż właściwości pojazdu, w tym jego cechy konstrukcyjne oraz jego wyposażenie, wskazują jednoznacznie, że jest on zasadniczo przeznaczany do przewozu osób. Za niezasadne tym samym należało uznać również zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), należało skargę oddalić. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski