I SA/Bd 80/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka ( spr. ) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. ( obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. ) z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące 2011 r. w kwocie: styczeń [...] zł, luty [...] zł, marzec [...] zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące 2011 r. w kwocie: kwiecień [...] zł, maj [...] zł, czerwiec [...] zł, lipiec [...] zł, sierpień [...] zł, wrzesień [...] zł, październik [...] zł, listopad [...] zł, grudzień [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego stwierdzono, że faktury VAT, na których jako przedmiot transakcji wykazano złom stalowy i zużyty sprzęt elektryczny, wystawione dla skarżącego przez niżej wymienione firmy, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych: P.H.U. A. M. P., P.H.U. "S." A. P., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "C.-P." C. T.. Wyjaśnienie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie wymagało między innymi ustalenia przebiegu wykazanych transakcji pomiędzy skarżącym a ww. podmiotami. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy, m.in.: decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Nr [...] wydana w dniu [...] marca 2013 r. dla Pana T. C., w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydane dla: A. P. z dnia [...] sierpnia 2012 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja 2010 r. do lutego 2011 r. oraz z dnia [...] grudnia 2013 r. Nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2011 r. i dla M. P. z dnia [...] września 2013 r. Nr w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r., - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] lipca 2014 r., protokoły z przesłuchań świadków: M. P. (6 protokołów), A. P. (4 protokoły), K. P., T. C. i M. F. , protokoły z przesłuchań skarżącego, wezwania do osobistego stawienia się w organie podatkowym rzekomych kontrahentów skarżącego: M. P., A. P. i K. J. jednoznacznie wskazuje, że transakcje były fikcyjne, a podmioty te nie dysponowały towarem, wystawiły jedynie "puste" faktury VAT. Dokonując oceny wykazanych transakcji będących przedmiotem sporu w pierwszej kolejności organ zwrócił uwagę, iż zarówno wymienieni przez skarżącego rzekomi dostawcy złomu stalowego i zużytego sprzętu elektrycznego jak i podmioty, które miały dostarczać w kontrolowanych okresach ten towar dla rzekomych dostawców skarżącego – towaru tego nie posiadali. Przeprowadzone w tych podmiotach postępowania wykazały, że uczestniczyli tak jak i ich "dostawcy" w procederze wprowadzania do obrotu "pustych" faktur VAT. Wymienione firmy pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, były zarejestrowane dla celów podatkowych i składały deklaracje podatkowe, jednak nie nabywały i nie odsprzedawały towarów wykazanych w spornych fakturach. Zdaniem organu potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że podmioty te: nie przedłożyły podczas kontroli dokumentów księgowych, a przeprowadzone postępowanie wykazało, iż nie posiadały złomu (M. P. i A. P.), natomiast T. C. dokumenty przedstawił, ale uznane zostały przez organ podatkowy za nierzetelne), nie wskazały źródła pochodzenia złomu i zużytego sprzętu elektrycznego, ani przebiegu transakcji, jedynie T. C. posiadał faktury mające dokumentować zakup tych towarów, nie przedstawił jednak wiarygodnych i spójnych okoliczności dotyczących współpracy z dostawcami towaru i samych dostaw, nie udokumentowały źródeł finansowania działalności, jeżeli firmy posiadały konta w banku, to analiza kont wskazała na wpłaty, które były niezwłocznie przekazywane na inne konta lub wypłacane w formie gotówki, a następnie zwracane osobie wpłacającej, na fakturach sprzedaży jako formę rozliczenia z firmą skarżącego wskazały wyłącznie gotówkę, nie zatrudniały pracowników i nie segregowały złomu (T. C., A. P. ) nie występowały o zezwolenie na zbieranie i transport złomu i nie składały sprawozdań dotyczących ilości i jakości odpadów, (A. P., T. C.) nie posiadały środków transportu, a gdy wykorzystywano środki transportu z innych firm to nie potrafiły tego udokumentować, jak miało to miejsce w przypadku A. P. i M. P., którzy nie okazali żadnych faktur czy T. C., który posiadał tylko dwie faktury. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zdaniem organu wynika, iż: brak jest znamion prowadzenia działalności pod adresami wskazanymi jako miejsce prowadzenia działalności (A. P.), właściciele firm unikali i nadal unikają kontaktu z organami kontrolującymi – nie podejmują wezwań przez co nie można było ich przesłuchać w przedmiotowym postępowaniu, T. C. zeznał, iż złom miał być ważony dopiero u odbiorcy, zatem nie mógł w momencie otrzymania faktur od swojego dostawcy sprawdzić czy ilość towaru w nich wykazana była zgodna, osoby biorące udział w zakwestionowanych transakcjach, wskazując na osoby współpracujące zamiast nazwisk posługują się imionami lub pseudonimami, np.: kierowca K. J. – pseudonim "S." (zeznanie skarżącego z dnia [...] maja 2014 r.), Z. – pseudonim "K., K." (zeznanie M. P. w dnia [...] marca 2013 r.), M. P. – pseudonim "P. " (zeznanie M. Ś. opisane w decyzji wydanej dla M. P. z dnia [...] września 2013 r.), w której podano także pseudonimy M. S. – "B.". Podsumowując powołane zeznania organ stwierdził, że są one ze sobą spójne na płaszczyźnie opisu działania świadków jako podmiotów powiązanych i działających w zorganizowanej grupie, której funkcjonowanie oparte było na wystawianiu "pustych" faktur VAT nabyć i dostaw, a także na zorganizowaniu płatności za te faktury tak, aby środki finansowe wracały do osoby dokonującej przelewu. Organ uznał, że skarżący nie ma podstaw do stawiania zarzutu prowadzenia postępowania jednostronnie na z góry ukierunkowany cel i gromadzenia tylko tych dowodów, które cel ten przybliżały. W ocenie Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy potwierdza ponad wszelką wątpliwość, że firmy pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej w obrocie handlu złomem stalowym i zużytym sprzętem elektrycznym. Świadkowie potwierdzili, że ich firmy pełniły rolę tzw. "słupa" w obrocie ww. towarami, a celem było otrzymanie gratyfikacji finansowej. Powodem takiej działalności było więc stworzenie jedynie "papierowej" fasadowej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT na następnych szczeblach transakcji. Jedną z przesłanek potwierdzających fikcyjność działalności podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury jest wskazana przez skarżącego płatność gotówką, która jak była jedyną formą rozliczania stosowaną pomiędzy skarżącym a podmiotami. Twierdzenie, że transakcje mogły być rozliczone w tej formie, nie znajduje uzasadnienia. Organ odwoławczy nie twierdził, że kwoty wynikające z faktur obligują do rozliczeń za pośrednictwem banku, jednakże rozliczenia zostały określone wyłącznie w tej formie. Doświadczenie organów podatkowych zdobywane przez lata stanowi podstawę do uznania takiej formy regulowania należności do działań zmierzających wyłącznie do uprawdopodobnienia transakcji gospodarczych. Rozliczenia gotówkowe stosują bowiem głównie podmioty biorące udział w transakcjach fikcyjnych. Organ wskazał, że skarżący świadomie przyjmował "puste" faktury VAT, a celem było rozliczenie wykazanych transakcji. Udowodniona fikcyjność dostaw oraz brak weryfikacji ze strony skarżącego działalności wymienionych kontrahentów i źródła pochodzenia towaru wskazują, że skarżący miał pełną świadomości oszukańczej działalności wskazanych podmiotów, których nazywał swoimi kontrahentami. Nie ma bowiem możliwości, aby skarżący nie zauważył, że wraz z otrzymanymi fakturami nie otrzymał towaru. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. rozpatrzył także wnioski dowodowe, a argumentacja organu pierwszej instancji jest zdaniem Dyrektora logiczna i znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. W ocenie organu odwoławczego istota sprawy została potwierdzona w sposób wystarczający materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy i brak było przesłanek do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Organ nie zgodził się także z naruszeniem art. 122 oraz art. 181 O.p. Podkreślił, że skarżący miał możliwość wypowiadania się w sprawie zebranego materiału i z prawa tego korzystał składając pisma i występując z wnioskami dowodowymi. Nie pozbawiono go zatem możliwości uczestnictwa w przeprowadzonych czynnościach dowodowych, do których należy także zebranie materiału dowodowego z postępowań innych organów jeżeli zachodzi taka konieczność. Fakt, iż wnioski nie zostały rozpatrzone pozytywnie nie stanowi o naruszeniu przepisów art. 122 oraz art. 181 O.p. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 187 § 1 ani art. 121 O.p. ani zarzut uchybienia art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.). To, że organ dokonał ustaleń odmiennych od tych, które skarżący prezentuje, nie świadczy o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji nie naruszył także art. 31 ust. 1 ww. ustawy o kontroli skarbowej. Naczelnik prowadząc postępowanie kontrolne działał bowiem na podstawie przepisów zawartych w dziale VI Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie wskazanej przez skarżącego ustawy. Organ pierwszej instancji zakwestionował jedynie te transakcje, których fikcyjność potwierdzona została zebranymi w sprawie dowodami, pozostałe transakcje uznano za prawidłowe. Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący błędnych ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, odnośnie fikcyjności obrotu w zakresie zużytego sprzętu elektrycznego bowiem, jak słusznie wykazał organ pierwszej instancji, M. P. , na którego fakturach wykazano oprócz złomu również zużyty sprzęt elektryczny, w żadnym z przesłuchań nie wspomniał aby kiedykolwiek dysponował, zajmował się, bądź wystawiał faktury na taki towar, przy czym przyznał się do wystawiania "pustych" faktur, na których jako towar wykazał złom. Podsumowując organ uznał, że skarżący nie nabył towarów udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Wystawiając faktury firmy nie przekazywały towaru, gdyż nim nie dysponowały. Wystawione przez ww. podmioty faktury nie stanowią więc w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podstawy do obniżenia w okresie od stycznia do marca 2011 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany na zakwestionowanych fakturach, w których jako przedmiot dostawy wykazano złom stalowy, a także do odliczenia podatku naliczonego w miesiącach: sierpniu, wrześniu i październiku 2011 r. z tytułu rzekomego nabycia zużytego sprzętu elektrycznego. Dokonując odliczenia skarżący naruszył wskazane przepisy. Skarżący nie przedstawił także żadnego przeciwdowodu, mogącego podważyć ustalenia organu pierwszej instancji. Zarzut odnośnie naruszenia art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług jest zdaniem Dyrektora nieuzasadniony. Skarżący podniósł również, że organ pierwszej instancji w trakcie postępowania kontrolnego nie dokonał oceny prawidłowości i rzetelności ksiąg podatkowych, a także, że nie został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. Organ odwoławczy nie podzielił jego stanowiska. Zauważył, iż choć Naczelnik nie stwierdził formalnie w protokole kontroli nierzetelności ksiąg w myśl art. 193 § 6 O.p., to jednak w ocenie Dyrektora fakt ten nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Sporządzony w sprawie protokół kontroli zawiera bowiem dane, których mowa w art. 193 § 6 O.p. Zostały w nim wymienione konkretne rejestry i konkretne faktury kwestionowane przez kontrolujących w danych okresach rozliczeniowych. Skarżący miał również możliwość odniesienia się do ustaleń zawartych w protokole kontroli, z czego skorzystał składając pismo z dnia [...] listopada 2014 r. stanowiące zastrzeżenia o wyjaśnienia do protokołu kontroli. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej znajduje uzasadnienie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 608/12, w którym sąd wskazał, iż brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń – wniesienia zastrzeżeń. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 ust 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2016 r. w zakresie, w jakim określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2011 – marzec 2011 r. w wysokości [...] zł, podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 233 § 1 ust 2 O.p., tj. organ powinien uchylić powyższą decyzję i umorzyć postępowanie, - art. 122 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. P. oraz A. P., T. C. w sposób bezpośredni przez organ kontrolujący, na okoliczność potrzeb niniejszego postępowania, z uwzględnieniem potrzeb niniejszego postępowania i na okoliczność, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie są fikcyjne (gdyż dotyczą faktycznych zdarzeń gospodarczych), co doprowadziło do uznania, że jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2011 – marzec 2011 r. w wysokości [...] zł, - art. 191 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, co doprowadziło do uznania przez organ, że na podstawie zebranego materiału dowodowego udowodniono okoliczność, że zakwestionowane faktury VAT są fikcyjne, gdyż nie dotyczą faktycznych zdarzeń gospodarczych, - art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie przez organ w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zasady in dubio pro tributario, którą zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Praw Człowieka (wyroku z dnia 23 października 2014 r. w sprawie Melo Tadeu v. Portugal 27785/10) organy podatkowe powinny stosować, - błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że jestem zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2011 – marzec 2011 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu skarżący podał, że postępowanie pozbawione jest cech postępowania zgodnego z prawem, a cechuje się pozornością oraz pośredniością. Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, a jedynie poprzestał na przekopiowaniu w treści decyzji subiektywnych ocen innych organów. Organ nie przesłuchał żadnego z kluczowych dla sprawy świadków w osobach E. H., T. C., M. F. , K. J., M. R. i G. S.. Wbrew twierdzeniom organu, nie przeprowadzono również dowodu z przesłuchania A. P. oraz M. P. zgodnie z potrzebami postępowania. Dodał, że organ w protokole kontroli nie stwierdził nieprawidłowości. Dopiero na późniejszym etapie, po postępowaniu u kontrahentów, ocenił jego działalność gospodarczą jako niezgodną z prawem. Organ przyjął oceny innych postępowań, nie wnikając w szczegóły, kopiuje i powołuje fragmenty innych decyzji, których skarżący nie zna i które go nie dotyczą. Wniósł o przeprowadzenie dowodu przesłuchań, w postaci zapytana ich, czy dostarczali skarżącemu złom i zużyty sprzęt elektroniczny. Zdaniem skarżącego przedmiotem zeznania powinny być osobiste spostrzeżenia świadka, a nie sądy o faktach tworzone w drodze wnioskowań i wartościowania. Wskazał, że przekonanie organu jest oparte w znacznej mierze na decyzjach wydanych w sprawach toczących się przeciwko innym przedsiębiorcom. Jego zdaniem te decyzje nie powinny rzutować na stanowisko organu w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Jedynie stwierdzenie tych okoliczności obliguje Sąd do uchylenia (stwierdzenia nieważności) zaskarżonej decyzji. Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 p.p.s.a. naruszenia prawa. Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez wskazane firmy nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a strona odliczając od tych faktur podatek naliczony naruszyła prawo. Sąd stwierdza, że zakwestionowane faktury, wystawione przez wskazane podmioty, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por.: wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013). Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza ponad wszelką wątpliwość, że firmy R.H.U. A. M. P., P.H.U. "S. " A. P. i Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "C.-P." C. T. pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej w obrocie handlu złomem stalowym i zużytym sprzętem elektrycznym. Świadkowie potwierdzili, że ich firmy pełniły rolę tzw. "słupa" w obrocie ww. towarami, a celem było otrzymanie gratyfikacji finansowej. Powodem takiej działalności było więc stworzenie jedynie "papierowej" fasadowej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT na następnych szczeblach transakcji. Przy czym należy zwrócić uwagę na fakt, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował dokonanych przez skarżącego dostaw, gdyż zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie daje ku temu podstaw. Trzeba także zwrócić uwagę, że skarżący w badanym okresie dokonywał zakupu złomu od innych firm. Towar ten następnie sprzedawał i te transakcje, oprócz tych z wyżej wskazanymi podmiotami, organy uznały. Podkreślenia wymaga, że to podatnik ma najlepszą wiedzę o swoich kontrahentach i do jego obowiązków należy prowadzenie rzetelnych ksiąg podatkowych. Natomiast organ poza stwierdzeniem, że faktury nie przedstawiają stanu faktycznego, przedmiotowo jak i podmiotowo, nie muszą poszukiwać rzeczywistych dostawców towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Ma rację organ stwierdzając, iż do pozbawienia prawa do odliczenia wystarczające jest stwierdzenie przez organ, że dostawcą towaru nie był wystawca faktury, a podatnik posiadał pełną świadomość tego stanu. Skarżący zarzuca organom przede wszystkim naruszenie zasad postępowania. To oznacza, że obowiązkiem Sądu jest rozpatrzenie tych zarzutów w pierwszej kolejności, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy może być podstawą prawidłowo rozstrzygniętej merytorycznie sprawy, a w konsekwencji może być podstawą do trafnej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nie doszło do zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego, art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego, oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Organy zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, przeanalizowały również wnioski dowodowe strony uznając je jednak za zbyteczne, gdyż – wbrew stanowisku strony – nie prowadziły do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona korzystała z przysługujących jej praw, uczestnicząc w postępowaniu. W konsekwencji organ zrekonstruował stan faktyczny i dokonał oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego, organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącego dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w jego ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, iż transakcje pomiędzy firmą skarżącego a wskazanymi podmiotami miały charakter nierzeczywisty. Zgodnie z ww. zasadą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno, jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły także art. 31 ust. 1 ww. ustawy o kontroli skarbowej. W opinii Sądu przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżący świadomie przyjmował "puste" faktury VAT, a celem było rozliczenie wykazanych transakcji. Udowodniona fikcyjność dostaw oraz brak weryfikacji ze strony skarżącego działalności wymienionych kontrahentów i źródła pochodzenia towaru wskazują, że skarżący miał pełną świadomości oszukańczej działalności wskazanych podmiotów, których nazywał swoimi kontrahentami. W konsekwencji w opinii Sądu organy zasadnie uznały, że skarżący nie nabył towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: P.H.U. A. M. P., P..H..U.. "S." A. P. i Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "C.-P." C. T.. Wystawiając faktury firmy te nie przekazywały towaru, gdyż nim nie dysponowały. Wystawione przez ww. podmioty faktury nie stanowią więc w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podstawy do obniżenia w okresie od stycznia do marca 2011 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany na zakwestionowanych fakturach, w których jako przedmiot dostawy wykazano złom stalowy, a także do odliczenia podatku naliczonego w sierpniu, wrześniu i październiku 2011 r. z tytułu rzekomego nabycia zużytego sprzętu elektrycznego. Dokonując odliczenia skarżący naruszył wskazane przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. To oznacza, ze organy zasadnie zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały "czynności, które nie zostały dokonane", ponieważ towar nie został nabyty, faktury były puste. Kontrahenci, którzy mieli być dostawcami skarżącej Spółki, towarem tym nie dysponowali. W ocenie Sądu materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. Sąd zauważa, że przedsiębiorcy dokonujący rzeczywistych transakcji nie mają problemów z ich wykazaniem, osoby w imieniu ich działające doskonale są zorientowane w przebiegu zdarzeń gospodarczych, są w stanie podać zasadnicze, ale również szczegółowe okoliczności z nimi związane oraz przedłożyć stosowną dokumentację w tym podatkową, aby wykazać nabycie towaru. W ocenie Sądu, skarżąca Spółka koncentrując się na brakach w materiale dowodowym nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W sprawie przedmiot wykazany na fakturach nie został dostarczony Spółce skarżącego. Zdaniem WSA do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już podniesiono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi świadomie posługiwała się skarżąca Spółka, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodzić się należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE.L 77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyroki NSA z 22 lutego 2013 r., I FSK 517/12 oraz z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 1170/14). W ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały obrotu blachą stalową w nich wykazaną. Wymienione na fakturach podmioty nie sprzedały blachy stalowej spółce skarżącego. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wystawionym dokumentom – fakturom nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane. Ocena pod kątem świadomości i dobrej wiary podatnika ma znaczenie w przypadku dokonywania realnych transakcji, stąd zaskarżone rozstrzygnięcie nie stoi w sprzeczności z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym wydanymi między innymi w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że blacha stalowa z zakwestionowanych faktur nie została sprzedana. Tut. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego stwierdza, że podatnik uczestniczył w procederze przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany rzeczywisty obrót. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki. Nadto skarżący nie przedstawił także żadnego przeciwdowodu, mogącego podważyć ustalenia organów podatkowych, co oznacza, że zarzut odnośnie naruszenia art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług jest zdaniem Sądu nieuzasadniony. W związku z powyższym Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska