I SA/Bd 800/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję, Decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności B. P. (Skarżącego) jako członka zarządu za zaległości podatkowe "S.-A." Spółka z o.o. (zwana dalej: Spółką) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. w kwocie 4.194 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania ww. decyzji w kwocie 777 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości z tytułu kosztów egzekucyjnych należnych od Spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podał, że w dniu 2 września 2013r. sprzedał udziały w Spółce i złożył rezygnację z funkcji wiceprezesa jej Zarządu. Nowi udziałowcy i zarząd Spółki odwołali go z funkcji wiceprezesa Zarządu dopiero z dniem 31 grudnia 2014r. na wyraźną interwencję. Podkreślił, że od września 2013r. nie brał żadnego udziału w pracach Spółki i jej zarządzaniu, nie wiedział również o jej problemach finansowych i o fakcie niepłacenia podatków, nie posiadał wiedzy, że Spółka znalazła się w sytuacji, w której powinna była wystąpić z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego lub upadłościowego. Skarżący stwierdził, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji nie zgłoszenia przez inne osoby rezygnacji z funkcji wiceprezesa Zarządu Spółki, jak również nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowania układowego lub upadłościowego. Jego zdaniem nie będąc wiceprezesem Zarządu nie może ponosić odpowiedzialności na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej jako: "O.p." Podniósł, że z informacji, które uzyskał, Spółka posiada wierzytelności w postaci kaucji gwarancyjnych w kwocie około 75.000 zł, które mogłyby być zajęte przez Urząd Skarbowy na poczet należności podatkowych, co świadczy o posiadaniu przez Spółkę majątku. Zaskarżoną decyzją dnia [...] września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ powołując art. 116 O.p. wskazał, że warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki w całości lub w części. Podkreślił, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Skarżący w okresie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. pełnił funkcję wiceprezesa Zarządu w Spółce. Organ powołał się na odpis z Krajowego Rejestru Sądowego (Nr [...]) według stanu na dzień [...] września 2015r., z którego wynika, że Skarżący został wykreślony jako członek Zarządu Spółki dnia [...] maja 2015r. Nadto wskazał na przesłane przez Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy KRS dokumenty stanowiące podstawę zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ wskazał, że z dokumentów przesłanych przez Sąd Rejonowy w T. wynika, że Skarżący złożył podpis pod sporządzonym w dniu [...] marca 2014r. bilansem za 2013r., rachunkiem zysków i strat za okres od 17 czerwca do [...] grudnia 2013r., pod wprowadzeniem do sprawozdania finansowego za 2013r., informacją dodatkową do bilansu, rachunku zysków i strat za 2013r. oraz sprawozdaniem z działalności Zarządu Spółki za 2013 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca wprowadzając przesłanki odpowiedzialności w art. 116 O.p. nie łączy podstawy odpowiedzialności z faktycznym wykonywaniem obowiązków członka zarządu. Stąd okoliczność, że członek zarządu nie miał wpływu na działalność spółki, nie zwalnia go z odpowiedzialności za jej długi podatkowe. W ocenie organu, została spełniona pierwsza z przesłanek pozytywnych, która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, że podatnik (spółka) posiada zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu. Organ wskazał, że Spółka w dniu [...] stycznia 2015r. złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2013, w której zadeklarowała należny podatek do wpłaty w wysokości 18.612 zł (w zeznaniu pierwotnym podatek został wykazany w kwocie 14.418 zł). Zatem pozostała do zapłaty kwota 4.194 zł. Spółka nie dokonała zapłaty zobowiązania podatkowego na rachunek organu podatkowego, w związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] lutego 2015r. Nr [...] Egzekucja administracyjna prowadzona z majątku Spółki okazała się w części bezskuteczna. Organ podniósł, że obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, art. 116 O.p. zawiera również przesłanki "negatywne", które - jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie - uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wyjaśniono, że okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wykładni pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości osoby prawnej należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012r., poz. 1112 ze zm.). Organ podał, że z informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego we W. V Wydział Gospodarczy wynika, iż nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto poddano analizie bilans sporządzony na dzień [...].12.2013r. i [...].12.2014r. oraz rachunek zysków i strat za okres od [...].01.2013r. do [...].12.2013r. i od [...].01.2014r. do [...].12.2014r. W oparciu o powyższe dane, organ stwierdził, że Spółka nie była w stanie zaspokoić wymagalnych zobowiązań wierzycieli, bowiem na koniec 2013r. zobowiązania krótkoterminowe kształtowały się na poziomie ok. 282.000 zł, przy czym należności wynosiły ok. 195.000 zł. Okoliczność ta wskazuje, że Spółka była niewypłacalna, a kontynuacja jej działalności była zagrożona. Spółka miała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług począwszy od lipca 2013r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. i 2014r. Ponadto Spółka zalega także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. W.. W ocenie organu, Spółka nie była w stanie regulować nawet niewielkich kwot należnych podatków, a jej sytuacja w kolejnych miesiącach nie uległa poprawie. Świadczy to o zachwianiu płynności finansowej Spółki. Organ podkreślił, że wpłaty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych uzyskano w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zatem Spółka posiadała zobowiązania, których nie była w stanie regulować, nie dysponowała własnym majątkiem trwałym, a pomieszczenia magazynowe i biurowe były w dzierżawie. Zdaniem Dyrektora, przedstawione okoliczności obligowały Skarżącego jako wiceprezesa Zarządu Spółki do podjęcia stosownych działań, w tym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem terminu dwóch tygodni, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpić powinno w terminie 14 dni od dnia podpisania sprawozdania finansowego za okres od 1 kwietnia do [...] grudnia 2013r. Licząc zatem ten termin od dnia [...] marca 2014r., zgłoszenie wniosku powinno nastąpić [...] kwietnia 2014r. Organ podniósł, że Skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe oraz, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Mając na względzie fakt, że na dzień [...] marca 2014r. Skarżący posiadał wiedzę o sytuacji finansowej Spółki, niezasadny jest zarzut, iż nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Dyrektora, w sprawie nie zaistniała przesłanka uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki. Wprawdzie w odwołaniu od zaskarżonej decyzji poinformował, że Spółka ma wierzytelności w postaci kaucji gwarancyjnych w kwocie ok. 75.000 zł, jednak na potwierdzenie tego załączył nie posiadające żadnych pieczęci ani podpisów zestawienie przedstawiające listę zleceniodawców, budowy, kwoty kaucji gwarancyjnych i robót wykonanych w danym roku. Ponadto nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających posiadanie przez Spółkę tych należności ani też nie uprawdopodobnił, że Spółka była w ich posiadaniu. Organ podkreślił, że brzmienie przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne, ale nadawać się do efektywnej egzekucji, przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne do stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Dyrektor stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz wykazał bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając, że zostały one wydane z naruszeniem art. 116 § 1 i 2 O.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016r. sygn. akt I FSK 1896/14, w którym wskazano, że: zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką. W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 kodeksu spółek handlowych, nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność. Pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Równocześnie te same względy wskazują, że w przypadku, gdy po wygaśnięciu mandatu na miejsce dotychczasowego członka zarządu nie została powołana nowa osoba, a dotychczasowy członek zarządu wciąż sprawował dotąd pełnioną funkcję, osoba ta może ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1 - § 4 O.p. Skarżący stwierdził, że wobec tak przedstawionego przez Sąd zagadnienia "pełnienia obowiązków członka zarządu", nie może on ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki po dniu 2 września 2013r., ponieważ swoje udziały w całości sprzedał oraz złożył rezygnację z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu Spółki z dniem 2 września 2013r. Od tego dnia faktycznie oraz formalnie przestał być jakkolwiek ze Spółką związany. Skarżący podkreślił, że nie prowadził dalej spraw Spółki oraz nie podejmował żadnych działań związanych z jej funkcjonowaniem, co więcej nie miał żadnej wiedzy w zakresie dalszego funkcjonowania Spółki oraz posiadanego przez nią majątku, zadłużeń i osiąganych zysków. Zdaniem Skarżącego, dalszymi zmianami takimi jak formalnoprawne powołanie nowego członka zarządu i wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego dotychczasowego wiceprezesa zarządu Spółki, powinna zająć się funkcjonująca Spółka. Skarżący uważa, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, iż Spółka z tak ogromnym opóźnieniem podjęła uchwałę w sprawie odwołania go z funkcji wiceprezesa Zarządu, bo dopiero 31 grudnia 2014r., a następnie zmianę tę zgłosiła do Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący podał, że w czasie pełnienia funkcji wiceprezesa Zarządu, Spółka nie miała większych problemów finansowych, zatem nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Uważa, że nie miał i nie ma potrzeby wykazywania dalszych przesłanek egzoneracyjnych, tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, jak i wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016r., poz. 718; dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. II. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki z o.o. "S.-A." za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu, zaszły podstawy do orzeczenia tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. W ocenie natomiast Skarżącego przeciwnie, ponieważ z dniem 2 września 2013r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu Spółki i od tego też dnia faktycznie oraz formalnie przestał być jakkolwiek ze Spółką związany. Ponadto strona skarżąca wskazuje, że nie posiadała wiedzy, iż Spółka znalazła się w sytuacji, w której powinna była wystąpić z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego lub upadłościowego, przez co nie ponosi żadnej winy w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowania układowego lub upadłościowego. Zauważa, że Spółka posiada wierzytelności w postaci kaucji gwarancyjnych w kwocie około 75.000 zł, które mogłyby być zajęte przez Urząd Skarbowy na poczet należności podatkowych, co świadczy o posiadaniu przez Spółkę majątku. III. Na wstępie podać należy, że na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Z powyższego wynika, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W świetle powyższego unormowania, organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. "S.-A." w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji (w całości lub w części). Ponadto zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego oraz czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Skarżącego. Nadto, czy nie wskazuje on mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. IV. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo ustalił, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w Spółce w okresie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. Wskazać należy, że w dniu [...] kwietnia 2013r. aktem notarialnym (repertorium A Nr [...]) Skarżący oraz A. A. P. zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "S.-A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z § 20 tego aktu ustanowiono pierwszy Zarząd Spółki w osobach: A. A. P. - Prezes Zarządu oraz B. P. - Wiceprezes Zarządu. W dniu [...] czerwca 2013r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców pod numerem KRS: [...]. Natomiast Uchwałą Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014r. Zgromadzenie Wspólników Spółki odwołało Skarżącego z pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki. W § 3 wskazano, że uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia. Odpowiedniego wpisu w KRS w tym zakresie dokonano w dniu [...] maja 2015r. Podać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Przepis ten konstytuuje zasadę domniemania prawdziwości danych wpisanych do rejestru. Jest ona wiążąca zarówno w stosunkach pomiędzy podmiotem podlegającym wpisowi do rejestru a osobami trzecimi, jak i między osobami trzecimi dokonującymi między sobą czynności na podstawie danych bez udziału podmiotu podlegającego wpisowi do rejestru. Domniemanie to może zostać obalone, jednakże ciężar wykazania faktu, że dane wpisane do rejestru nie są prawdziwe, spoczywa na osobach, które z okoliczności tej wywodzą skutki prawne (por. A. Michnik, Krajowy Rejestr Sądowy. Komentarz, Komentarz do art. 17, Lex, 2013). W ocenie Sądu, Skarżący nie obalił powyższego domniemania. Skarżący twierdzi, że od 2 września 2013r. nie brał żadnego udziału w pracach Spółki, ponieważ w tym dniu sprzedał udziały w Spółce oraz złożył rezygnację z pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu Spółki. W tym kontekście wskazać należy, że w zebranym przez organy materiale dowodowym znajdują się dokumenty, które przeczą twierdzeniom Skarżącego o nieuczestniczeniu przez niego jako wiceprezesa Zarządu w działalności Spółki po dniu 2 września 2013r. Jak wynika z dokumentów przesłanych organowi przez Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, Skarżący złożył podpis pod sporządzonym w dniu [...] marca 2014r. bilansem za 2013r. oraz rachunkiem zysków i strat za okres od [...] czerwca 2013r. do [...] grudnia 2013r. Ponadto podpis strony widnieje także pod: wprowadzeniem do sprawozdania finansowego za 2013r., informacją dodatkową do bilansu, rachunku zysków i strat za 2013r. oraz sprawozdaniem z działalności Zarządu Spółki za 2013r. (s. 19-29, tom 1 akt administracyjnych). Na dokumentach tych Skarżący podpisał się jako Wiceprezes Zarządu Spółki. W ocenie Sądu, dokumenty te potwierdzają tezę organu, że Skarżący w czasie gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług był członkiem Zarządu Spółki. W konsekwencji uznać należy, że Skarżący nie tylko formalnie pełnił tę funkcję do dnia [...] grudnia 2014r., co wynika z Uchwały Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014r. Zgromadzenia Wspólników Spółki odwołującej go z pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki, ale i faktycznie po 2 września 2013r. wykonywał czynności związane z zajmowaniem tego stanowiska. V. W konsekwencji w ocenie Sądu, Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu do dnia [...] grudnia 2014r., ponieważ wówczas uchwałą Nr [...] z dnia [...] grudnia 2014r. Zgromadzenia Wspólników Spółki odwołano go z pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki. W związku z powyższym w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie Sądu, organ podatkowy trafnie przyjął, że Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa Spółki z o.o. "S.-A." w okresie kiedy powstały wskazane zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. VI. W ocenie Sądu, przedwcześnie natomiast organ uznał, że egzekucja w stosunku do majątku Spółki "S.-A." była bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownik Języka Polskiego" pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym, o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji, rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki, może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 sierpnia 2011r. sygn. akt II UK 5/11, z dnia 23 marca 2012r. sygn. akt II UK 152/11, z dnia 6 marca 2012r. sygn. akt I UK 318/11). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08 wyraził pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. VII. Wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż organy podjęły działania zmierzające do ustalenia składników majątkowych Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja. W dniu [...] marca 2015r. organ egzekucyjny skierował do Urzędu M. Wydział Komunikacji we W. zawiadomienie o zajęciu środka transportu, tj. samochodu DAEWOO SUPM MATIZ rok produkcji 2000. W odpowiedzi Prezydent M. W. poinformował, że w ewidencji organu nie figuruje wyżej wymieniony pojazd. Z odpowiedzi uzyskanej w dniu [...] kwietnia 2015r. z bazy danych CEPiK wynika, że Spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów. Ponadto pismem z dnia [...] marca 2015r. zwrócono się do Ministerstwa Sprawiedliwości - Centralna Informacja Ksiąg Wieczystych w W. o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych. Ze sporządzonego na dzień [...] kwietnia 2015r. wykazu wynika, że w Centralnej bazie Ksiąg Wieczystych nie znaleziono ksiąg wieczystych należących do Spółki. Na podstawie zawiadomienia z dnia [...] kwietnia 2015r. podjęto próbę zajęcia wierzytelności Spółki u kontrahenta E. P. B. S.A. W wyniku zajęcia wierzytelności uzyskano kwotę 10.813,18 zł, z czego na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. rozliczono kwotę 2.593,40 zł. W odpowiedzi z dnia [...] czerwca 2015r. E. P. B. S.A. poinformowała, że nie posiada wymagalnych zobowiązań wobec Spółki. Oprócz prób zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w dniach: [...] czerwca 2014r., [...] grudnia 2014r., [...] lutego 2015r., [...] marca 2015r., [...] września 2015r. i w dniu [...] lutego 2016r. wystawiono zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do wymienionych tytułów wykonawczych. Skierowano je do Banku Ochrony Środowiska S.A. w W., Raiffeisen Bank Polski S. A. w R. Ś., BGŻ S.A. w W., ALIOR/Centrala w W., MBANK/O. Bankowości Detalicznej w Łodzi, BZWBK S. A. we W., PEKAO/Centrala w W., BPSA/Centrala w B., INGBSK S.A. w K., EBSA/Centrala we W. i CABP S.A. we W.. W związku z powyższymi czynnościami, organ egzekucyjny uzyskał jedynie kwotę 20.525,15 zł w wyniku zajęcia rachunku bankowego w Banku Ochrony Środowiska S.A. w W., z czego na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r. rozliczono kwotę 17.909,30 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 1.089,95 zł, koszty egzekucyjne kwotę 1.514,30 zł i koszty upomnienia kwotę 11,60 zł. Natomiast pozostałe instytucje finansowe poinformowały, że nie prowadzą rachunków na rzecz Spółki. Ponadto w dniu [...] kwietnia 2015r. poborca skarbowy spisał z prezesem Spółki P. P. raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, z którego wynikało, że Spółka zajmuje jedno pomieszczenie, w którym brak jest ruchomości o wartości handlowej oraz jest w trudnej sytuacji finansowej. Kolejne czynności poborcy skarbowego również nie doprowadziły do ujawnienia majątku spółki, z którego można byłoby prowadzić egzekucję. VIII. Zdaniem tut. Sądu - jak już wyżej wskazano - organ pomimo przywołanych okoliczności, przedwcześnie jednak przyjął, że w sprawie zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Podnieść bowiem należy, że na etapie postępowania odwoławczego Skarżący podał, że Spółka posiada wierzytelności w postaci kaucji gwarancyjnych w kwocie około 75.000 zł, które mogłyby być zajęte przez Urząd Skarbowy. Na tę okoliczność przedstawił pisemny wykaz zawierający dane dotyczące: zleceniodawców, budów, kwot kaucji gwarancyjnych i robót wykonanych w danym roku. Organ uznał jednak argumentację strony za niewystarczającą wskazując na brak na tym zestawieniu podpisów, pieczęci oraz nie przedstawienie żadnych dowodów potwierdzających posiadanie przez Spółkę powyższych należności, jak również nie uprawdopodobnienie, że Spółka była w ich posiadaniu. Wskazać jednak należy, że w aktach administracyjnych znajduje się drugi wykaz nazwany "Należności z tytułu kaucji gwarancyjnej" z dnia [...] marca 2016r., opatrzony pieczęcią imienną prezesa zarządu P. P. wraz z jego podpisem oraz pieczęcią Spółki "S.-A." (k. 204, t. 2/2 akt administracyjnych). Prawdą jest, że prowadzone postępowanie egzekucyjne nie pozwoliło na zaspokojenie wierzyciela w całości, niemniej jednak w sytuacji, gdy Skarżący wskazuje wierzytelności u konkretnych podmiotów z podaniem adresu i w aktach znajduje się ich wykaz podpisany przez Prezesa Spółki, to należy podjąć czynności w celu wyjaśnienia tego zagadnienia. Organ zatem obowiązany jest kwestię tę dokładnie zbadać. W ramach tego należy zwrócić się do zleceniodawców o potwierdzenie, czy istnieją wierzytelności wskazane przez Skarżącego oraz do organu egzekucyjnego o podjęcie czynności, które wyjaśniłyby, czy egzekucja z wierzytelności podanych przez Skarżącego jest realna. Jeżeli natomiast ta kwestia była już badana np. przez organ egzekucyjny, to stosowna argumentacja powinna znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, aby zapewnić stronie prawo do obrony i polemiki z organem, choćby na etapie postępowania sądowego. W konsekwencji, zdaniem Sądu, w decyzji nie został wykazany fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części roszczeń publicznoprawnych. Tym samym – na tym etapie ustaleń – organ nie był uprawniony do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o odpowiedzialności członka zarządu, a taką decyzję wydając naruszył art. 116 § 1 O.p. Nadto organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. IX. Mając na uwadze podniesioną przez Skarżącego argumentację o posiadaniu przez spółkę wierzytelności w postaci kaucji gwarancyjnych w kwocie około 75.000 zł, zdaniem Sądu przedwczesne były również ustalenia co do niewskazania przez Skarżącego mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części (tj. w zakresie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Również w tej części ustaleń faktycznych organ naruszył przepisy postępowania określone w art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W konsekwencji do rozważenia nadal pozostaje kwestia czy Skarżący wykazał, że wystąpiła okoliczność uwalniająca go od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W tym kontekście podnieść należy, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie, umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Nie oznacza to jednak, że organ nie ma obowiązku sprawdzenia twierdzeń Skarżącego podniesionych na etapie postępowania przed organem podatkowym. Powołana zatem przez Skarżącego okoliczność istnienia wierzytelności wymaga zweryfikowania, na co wyżej już wskazano. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika dlaczego organ pominął drugi wykaz podpisany i opatrzony pieczęciami. Sąd nie przesądza tej kwestii, stwierdza wyłącznie, że należy ją zweryfikować, tym bardziej iż zestawienie zawiera wskazanie konkretnych firm wraz z adresami i kwotami kaucji gwarancyjnych, co wyżej już podniesiono. X. W ocenie Sądu, Skarżący natomiast nie zwolnił się z odpowiedzialności przez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy. Brak zgłoszenia wniosku jest bezsporny wobec informacji z Sądu Rejonowego we W. V Wydział Gospodarczy, który w piśmie z dnia [...] marca 2016r. podał, że wobec Spółki nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości (k. 162, t. 1 akt administracyjnych). Zgodnie z treścią art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze. zm.; aktualna publikacja – Dz.U. z 2015r. poz. 233), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42 oraz wyrok NSA z 20 kwietnia 2011r., I FSK 738/10). W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni (od 1 stycznia 2015r. – w ciągu 1 miesiąca) od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p. Nie budzi wątpliwości, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (zob. wyrok SN z 20 stycznia 2011r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013r., I GSK 239/12). W realiach niniejszej sprawy dokonując ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości organy zasadnie oparły się na danych wynikających z bilansu sporządzonego na dzień [...] grudnia 2013r. i na dzień [...] grudnia 2014r. oraz rachunku zysków i strat za okres od [...] stycznia 2013r. do [...] grudnia 2013r. i od [...] stycznia 2014r. do [...] grudnia 2014r. Jak wynika ze sprawozdania finansowego Spółka poniosła stratę w wysokości 3.739,31 zł za 2013r. i 45.886,24 zł za 2014r. Przychody netto ze sprzedaży na dzień [...] grudnia 2013r. wynosiły 1.674.860,64 zł, na koniec zaś 2014r. - 1.562.501,08 zł. Kapitał własny Spółki na koniec 2013r. wynosił 1.260,69 zł, zaś na koniec 2014r. wykazywał wartość ujemną 44.625,55 zł. W latach 2013 i 2014 Spółka w ogóle nie wykazała aktywów trwałych. Natomiast z informacji dodatkowej do bilansu oraz rachunku zysków i strat za 2013r. i 2014r. wynika, że Spółka używa na podstawie umowy dzierżawy środki trwałe (bez prawa do amortyzacji) w postaci pomieszczeń magazynowych i biurowych. Zapasy wystąpiły tylko na koniec 2013r. i wyniosły 35.464 zł. Zobowiązania krótkoterminowe na koniec 2013r. i 2014r. przyjęły wartość 282.659,87 zł (w tym zobowiązania: wobec jednostek powiązanych - z tytułu pożyczki 30.000 zł, z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy - 185.906,85 zł, z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń - 49.218,16 zł, inne - 17.534,86 zł) i 809.371,68 zł (w tym zobowiązania: wobec jednostek powiązanych - z tytułu pożyczki - 165.000 zł, z tytułu dostaw i usług o okresie wymagalności do 12 miesięcy - 402.482,52 zł, z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń - 205.431,92 zł, inne - 36.457,24 zł). Należności krótkoterminowe wyniosły na ostatni dzień 2013r. - 195.071,55 zł i w 2014r. - 752.922,57 zł. Stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach na koniec 2013r. i 2014r. stanowił odpowiednio: 53.380,44 zł i 11.377,72 zł. Powyższe wskazuje, że już na koniec 2013r. kontynuacja działalności Spółki była zagrożona, gdyż nie była ona w stanie zaspokoić wymagalnych zobowiązań wobec wierzycieli, a ocenę organu w tym zakresie należy uznać za trafną. Na koniec 2013r. zobowiązania krótkoterminowe firmy kształtowały się na poziomie ok. 282.000 zł, przy czym należności wynosiły ok. 195.000 zł. Jednocześnie organ ustalił, że Spółka miała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych już od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Spółka zalegała także wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. W.. Zgodzić się należy z organem, że brak możliwości regulowania nawet niewielkich kwot należnych podatków i perspektyw na poprawę w tym zakresie dowodzi zachwiania płynności finansowej Spółki. Skarżący jako członek zarządu Spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości z uwzględnieniem terminu dwóch tygodni, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak zasadnie wskazały organy, powinno nastąpić w terminie 14 dni od dnia podpisania sprawozdania finansowego za okres od 1 kwietnia do 31 grudnia 2013r. Licząc zatem od dnia 31 marca 2014r., zgłoszenie wniosku powinno nastąpić 14 kwietnia 2014r. Podać również należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. nie został zgłoszony, czemu strona skarżąca nie zaprzecza. W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 116 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, jak również, że Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. XI. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na zakwestionowanie przez Sąd ustaleń faktycznych poczynionych przez organy co do bezskuteczności egzekucji oraz co do niewskazania przez Skarżącego mienia, z którego zaległość podatkowa mogłaby zostać zaspokojona w znacznej części, rozpoznając sprawę organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy w zakresie już wyżej podanym. Następnie dokona ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w celu ustalenia, czy zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. XII. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił ją działając stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska