I SA/Bd 801/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Leszek Tyliński Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017r. sprawy ze skargi A. Z. i R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących A. Z. i R. Z. kwotę 15.711,00 zł (piętnaście tysięcy siedemset jedenaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2012r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za miesiące: od stycznia do marca oraz od maja do grudnia w łącznej kwocie [...]zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły m.in. ustalenia organu, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł wynikającą z faktur VAT wystawionych przez: P. P.-U. R. Sp. z.o.o, N. B..V.. P. Sp. z o.o., Ś.-C. C. O. T. Sp. z o.o., E. W. K., które zdaniem organu nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W wyniku złożonego odwołania, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, decyzją z dnia [...] lutego 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożyli skargę do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia [...] czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 424/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lipca 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję skarżący również złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia [...] grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 874/15 ponownie uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy wszystkie podmioty, których faktury zakwestionowano są podmiotami istniejącymi, prowadzącymi działalność, wszystkie potwierdziły wystawienie faktur i otrzymanie zapłaty, a prace na nich wykazane zostały wykonane zasadniczym staje się ustalenie czy kontrahenci ci mogli wykonać prace np. przy udziale pracowników zatrudnionych nielegalnie. Rozpatrując ponownie odwołanie skarżących, decyzją z dnia [...] września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w wydanej decyzji organ pierwszej instancji, wymienił wszystkie dokonane czynności, w tym zgromadzone dokumenty, przesłuchanych świadków i skarżącego, informacje pozyskane w odpowiedzi na zapytania wystosowane zarówno do różnych organów, jak i podmiotów gospodarczych. Wobec tego, organ odwoławczy odniósł się do kwestii, które zostały poruszone przez Sąd w wyroku z dnia [...] grudnia 2015r. Dyrektor podał, że po przeanalizowaniu obszernego materiału dowodowego - dotyczącego, zarówno sposobu funkcjonowania firmy skarżącego w obrocie gospodarczym, jak i okoliczności wykonania usług wymienionych w spornych fakturach VAT należało uznać, iż czynności z nich wynikające nie zostały wykonane przez wystawców przedmiotowych faktur, co w konsekwencji, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę do zakwestionowania wydatków z nich wynikających jako kosztu uzyskania przychodu. Organ zauważył, że żaden rzekomy podwykonawca skarżącego nie potwierdził samodzielnego wykonania zleconych prac, wskazując kolejny podmiot (podwykonawcę), który jak wynika z dokonanych ustaleń, również nie miał możliwości wykonania zafakturowanej usługi. Świadczenie zakwestionowanych usług odbywało się według schematu, gdzie P. R. Sp. z o.o. zlecała prace dalej Ś.-C. C. O. T. Sp. z o.o., która z kolei zlecała wykonanie powierzonych robót J. Ł. M. , zaś N. B..V.. P. Sp. z o.o. prace zlecała R. Sp. z o.o., natomiast Ś.-C. C. O. T. Sp. z o.o. (dalej ŚCCOT Sp. z o.o.) prace zlecała J. Ł. M.. W. K. prowadzący firmę E. zlecał w części roboty N. B..V.. P. Sp. z o.o., która z kolei zlecała wykonanie powierzonych robót R. Sp. z o.o. Zdaniem organu, prowadzone postępowanie wykazało, że odpowiedzialność za wykonane prace była przerzucana na kolejnych podwykonawców, przy czym ostatnie ogniwa w spirali podmiotów działających rzekomo na rzecz skarżącego, czyli firmy R. i M. jedynie pozorowały działalność. Dla poparcia swego stanowiska organ odwoławczy przedstawił poczynione w ramach postępowania ustalenia. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zakwestionowania wykonania usług budowlanych w ogóle. Jednakże zgromadzony w aktach sprawy obszerny materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że czynności wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane przez ich wystawców, dlatego stwierdzono, iż są to dokumenty nierzetelne. Potwierdzeniem niekwestionowania wykonania robót jest ustalenie, że skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży usług budowlanych na rzecz podmiotów zlecających ich wykonanie. Natomiast za nierzetelnością 38 faktur na łączną kwotę [...]zł wystawionych przez wymienionych w zaskarżonej decyzji kontrahentów skarżącego przemawia zgromadzony materiał dowodowy. Organ podał, że zgodnie ze wskazaniami tut. Sądu zawartymi w wyroku z dnia [...] czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 424/14 włączył do akt sprawy materiały z postępowań karnych prowadzonych wobec podwykonawców, w tym skazujące wyroki sądów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istnieje prawdopodobieństwo, iż usługi budowlane mogły być wykonane przy pomocy osób zatrudnionych nielegalnie. Jest to jednak jedynie domniemanie, które, jego zdaniem, nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia wobec tego, że organ podatkowy wykazał na podstawie dowodów, że żaden z widniejących na fakturach podwykonawców nie wykonał usług zleconych przez skarżącego, a faktury przez nich wystawione były fikcyjne. Organ wskazał, że zwrócił się do Prokuratury Rejonowej we W. o przekazanie informacji na temat aktualnego stanu sprawy o sygnaturze akt Ds 895/09 dotyczącej firmy P. R. Sp. z o.o. W odpowiedzi uzyskano informację, iż postępowanie jest nadal zawieszone, a w aktach sprawy brak jest nowych dowodów dotyczących wskazanego podmiotu. Z kolei w piśmie z dnia [...] sierpnia 2016 r., będącym odpowiedzią na pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. i [...] lipca 2016 r., Prokurator Prokuratury Okręgowej w Łodzi poinformował, iż w aktach sprawy o sygnaturze VI Ds. 6/14 (poprzednio I Ds. 838/12) dotyczącej podmiotów działających pod szyldem firmy Spółka z o.o. "R." nie ujawniono materiałów związanych z osobami wskazanymi w treści pisma. Natomiast w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015r. z prośbą o przekazanie informacji na temat aktualnego stanu sprawy o sygnaturze VI Ds. 6/14 (poprzednio I Ds. 838/12) dotyczącej podmiotów działających pod szyldem firmy Spółka z o.o. "R." do Prokuratury Okręgowej w Ł. Wydział VI, Centralne Biuro Śledcze P. poinformowało, że w toku prowadzonych czynności w śledztwie RSD 40/12 VI Ds. 6/14 nie ujawniono nowych dowodów w sprawie kontaktów gospodarczych R. Spółka z o.o. z N. B..V.. P. Spółka z o.o. ani A.-R. R. Z.. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. W złożonej skardze skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, które zupełnie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne prace budowlane nie zostały wykonane przez żadnego z występujących w transakcjach podwykonawców, choćby przy wykorzystaniu pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów, ale "że prace te wykonał ktoś inny"; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, iż brak samodzielnego, legalnego zatrudniania pracowników przez podwykonawców podatnika przekreśla możliwość wykonania przez nich zleconych prac, choćby przy użyciu dalszych podwykonawców lub pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia, dla przyjętego stanu faktycznego w zakresie wyżej przywołanych ustaleń; - art. 121 § 1 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych w sposób koniunkturalny, niespójny wręcz sprzeczny z ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji oraz przez sam organ odwoławczy w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za analogiczny okres, co uniemożliwia podjęcie skutecznej polemiki z twierdzeniami organu, a więc skutecznej obrony; - art. 193 § 6 O.p. poprzez brak jego zastosowania i przyjęcie, iż księgi podatkowe skarżącego są częściowo nierzetelne, a w konsekwencji pominięcie określonych ich zapisów, bez uprzedniego sporządzenie i doręczenia protokołu badania ksiąg, z zapisów którego wynikałoby, iż w tej właśnie części nie uznaje się ksiąg za dowód; - art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., a zastosowanie art. 23 § 2 O.p., a w konsekwencji brak oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, której nie można określić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, ani innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu; - art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego jedynie w oparciu o wielkość przychodów, bez uwzględnienia wydatków na ich osiągnięcie, które to wydatki skarżący niewątpliwie musiał ponieść, skoro usług budowlanych, generujących opodatkowany przychód, nie wykonał samodzielnie i bezkosztowo ani nie uzyskał od podmiotu zewnętrznego za darmo; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż wydatki faktycznie poniesione przez skarżącego na sporne prace budowlane w celu uzyskania przychodu z tytułu odsprzedaży tych prac nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z tego powodu, iż prace te zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów, przez któregoś z zaangażowanych w te prace podwykonawców; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie ocen i zaleceń zawartych w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2014r. (I SA/Bd 424/14) oraz z dnia 21 grudnia 2015r. (I SA/Bd 874/15). W uzasadnieniu skarżący powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo podnieśli, że analizując zaskarżoną decyzję w kontekście uprzednio zapadłych w sprawie rozstrzygnięć nie sposób nie odnieść wrażenia, iż zaskarżona decyzja nie stanowi wykonania prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy: z dnia 3 czerwca 2014r. (I SA/Bd 424/14) oraz z dnia 21 grudnia 2015r. (I SA/Bd 874/15), a jest próbą podjęcia nieuprawnionej polemiki z tymi wyrokami. W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym organ II instancji nie dokonał bowiem żadnej czynności dowodowej ani nie pozyskał jakiegokolwiek nowego dowodu. Postępowanie dowodowe ograniczyło się w zasadzie do wystąpienia z zapytaniami do Prokuratury Rejonowej we W. (pismo z [...] maja 2016r.) oraz Prokuratury Okręgowej w Ł. (pismo z [...] sierpnia 2016r.), w odpowiedzi na które to zapytania otrzymano informację, że w aktach postępowań karnych brak jest jakichkolwiek nowych dowodów. Zdaniem skarżących, należy zatem uznać, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dysponował identycznym materiałem dowodowym, który przez Sąd został już dwukrotnie uznany za niewystarczający do uzasadnienia twierdzeń i zarzutów organów podatkowych, a w konsekwencji do odmówienia skarżącemu prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, który niewątpliwie osiągnął z tytułu zbycia usług budowlanych. Skoro zatem nie pozyskano żadnych innych dowodów, które mogłyby uzasadnić stanowisko organu odwoławczego, to w ocenie skarżących, oczywistym jest, że w sprawie nie zaszły żadne nowe okoliczności, które konwalidowałyby wady poprzednich decyzji, uchylonych przez Sąd. Powyższe z kolei oznacza, że zaskarżona decyzja powiela te wady, co przesądza o jej nieprawidłowości i zasadności jej uchylenia, tak jak poprzednich, analogicznych rozstrzygnięć. Ponadto, skarżący stwierdzili, że o ile w zakresie zebrania materiału dowodowego organ odwoławczy nie poczynił żadnych postępów, o tyle w zakresie oceny tego materiału dowodowego doszło nawet do pewnego regresu. Organ odwoławczy, wbrew zaleceniom Sądu, nie tylko bowiem nie ustalił, czy w wykonaniu spornych prac brali udział pracownicy zatrudnieni "na czarno", kto ich ewentualnie zatrudniał (w szczególności kto rzeczywiście zatrudniał Z. G.) i dlaczego miałby to być rzekomo sam skarżący, a nie jego podwykonawcy, ale wskazał jedynie enigmatycznie, że: "prace te wykonał ktoś inny". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Zasadniczy przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organ jako kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 38 fakturami VAT w łącznej wysokości netto: [...] zł, wystawionymi przez firmy: P. P.-U. R. Sp. z. o.o, w kwocie netto [...] zł, N. B..V.. P. Sp. z o.o. (34 faktury) na łączną kwotę netto [...] zł, Ś.-C. C. O. T. Sp. z o.o.w kwocie netto [...] zł oraz E. W. K. ( w części stanowiącej kwotę netto [...] zł z 3 faktur ). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Wobec tego za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje faktycznie dokonane transakcje, a zatem, jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami gospodarczymi, wykazany w niej wydatek, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego i poddaniu ocenie sposobu funkcjonowania firmy skarżącego w obrocie gospodarczym oraz okoliczności wykonania usług wymienionych w spornych fakturach VAT uznał, że czynności z nich wynikające nie zostały wykonane przez wystawców faktur, co w konsekwencji, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi podstawę do zakwestionowania wydatków z nich wynikających jako kosztu uzyskania przychodu. Skarżący, w oparciu o zebrany materiał dowodowy prezentuje stanowisko przeciwne. Zarzucając w szczególności naruszenie przepisów procesowych tj. art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uważa, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że jakkolwiek nie jest możliwe, aby sporne roboty budowlane wykonali pracownicy skarżącego, o tyle wiele okoliczności wskazuje, iż uczynili to pracownicy nielegalnie zatrudnieni przez któregoś z szeregu podwykonawców. Zdaniem skarżącego, organ nie dokonał żadnej czynności dowodowej, a w wydanej decyzji powiela jedynie dotychczasowe twierdzenia i oceny, sprzeczne z ocenami i zaleceniami zawartymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 czerwca 2014r., I SA/Bd 424/14 oraz z dnia 21 grudnia 2015r., I SA/Bd 874/15, co stanowi o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. III. Ta ostatnia kwestia, ma zasadnicze, a w rozważanej sprawie ostatecznie przesądzające znaczenie dla oceny zgodności z prawem wydanej decyzji, wyznacza bowiem zakres kontroli wydanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia. Kontrola Sądu, w pierwszej kolejności sprowadza się bowiem do rozważenia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej, stanowiąc główne kryterium kontroli poprawności kolejnej, wydanej decyzji ( v. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074). W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego, w tym poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy ustaleń faktycznych. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określone zagadnienia byłyby odmiennie oceniane w kolejnych decyzjach organów lub orzeczeniach sądu. Wobec tego, nie można na dalszych etapach postępowania skutecznie podnosić argumentacji sprzecznej lub powielającej wytknięte uprzednio błędy w kwestiach natury faktycznej lub prawnej, wykazane przez sąd w wydanym uprzednio wyroku. W ocenie składu orzekającego, który związany jest oceną prawną zawartą w wyrokach tut. Sądu z dnia 3 czerwca 2014r., I SA/Bd 424/14 oraz z dnia 21 grudnia 2015r., I SA/Bd 874/15, taka właśnie sytuacja, skutkująca naruszeniem art. 153 p.p.s.a. wystąpiła w rozpoznawanej obecnie sprawie. IV. Wymaga podkreślenia, że jak słusznie zauważył w skardze skarżący, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy nie przeprowadzał istotnych czynności dowodowych. Uzyskał jednie odpowiedź na pismo z dnia [...] maja 2016r. skierowane do Prokuratury Rejonowej we W. w sprawie firmy P. R. sp. z o.o., że postępowanie w sprawie Ds 895/09 jest nadal zawieszone, a w aktach sprawy brak jest nowych dowodów dotyczących wskazanego podmiotu oraz odpowiedź na pisma z dnia [...] maja 2016r. i [...] lipca 2016r. skierowane do Prokuratury Okręgowej w Ł. w sprawie "R." sp. z o.o., że nie ujawniono materiałów związanych z osobami wskazanymi w treści pisma. Prezentując w zaskarżonej decyzji dokonane w sprawie ustalenia oraz ich ocenę prawną organ posłużył się zatem materiałem dowodowym, którego analizy i oceny wynikających z nich ustaleń faktycznych dokonał tut. Sąd we wskazanych, prawomocnych wyrokach. Należy wobec tego przypomnieć zasadnicze tezy tych wyroków, w których zaprezentowano wiążące organy i sąd oceny prawne, wyznaczające kierunek ponownie prowadzonego postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji. W pierwszym z wydanych wyroków z dnia 3 czerwca 2014r., I SA/Bd 424/14 Sąd dokonał pogłębionej analizy i oceny zebranego i ocenionego przez organy materiału dowodowego, wobec każdego z usługodawców, którzy wystawili zakwestionowane faktury. W odniesieniu do Spółki R. Sąd stwierdził m.in., że jest ona czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, sporna faktura ma odzwierciedlenie w dokumentacji tego kontrahenta, zapłata nastąpiła w formie przelewu bankowego, w dokumentacji znajduje się umowa zawarta ze skarżącym z dnia [...] lutego 2009r. na podwykonawstwo w zakresie usług opisanych w spornej fakturze. Dalej Sąd wskazał, że "Organy przeprowadziły postępowanie z udziałem zleceniodawcy skarżącego. W ramach tego przesłuchały w charakterze świadka współwłaściciela firmy C.- T., K. S. jak również M. D. i S. M., pracowników C.-T.. Wszyscy potwierdzili, że na terenie budowy było wiele ekip a korzystanie z podwykonawców w branży budowlanej jest typową i powszechną praktyką. Podkreślić przy tym należy, że K. S. znał Spółkę R. z wcześniejszej współpracy w innej branży, określał ją mianem operatywnej i wiedział, że korzysta z podwykonawców. Należy podkreślić, że ani zeznania M. D., ani S. M. ani K. S. związanych ze zleceniodawcą, nie podważyły twierdzenia, że skarżący na placu budowy realizował przedmiotowe usługi przy pomocy podwykonawców. Zarówno organizacja pracy na tym terenie (ochrona, dostęp, mnogość firm pracujących niezależnie), jak również praktyka branży umożliwiały zrealizowanie tych usług w taki sposób, jak przedstawił to skarżący". Analizując dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę współpracy skarżącego z firmą Ś.-C. C. O. T. Spółka z o.o. w C. (dalej Spółka ŚCCOT) i zakwestionowanie faktury wystawionej przez ten podmiot na rzecz skarżącego Sąd podał, że istnienie takiej faktury, jak również potwierdzenie dokonanej zapłaty i istnienie umowy z [...] czerwca 2009r pomiędzy skarżącym a wskazaną spółką na wykonanie spornych usług potwierdziła kontrola przeprowadzona u tego kontrahenta przez Urząd Skarbowy w C.. Sąd stwierdził, że przedstawiając zidentyfikowany przebieg transakcji, szeroko opisany w zakresie obiektywnych okoliczności, nie kwestionowanych nawet przez skarżącego, organ nie wyjaśnił, jakie okoliczności, spośród ustalonych w sprawie, pozwalały mu na wywiedzenie wniosku, że nieprawidłowości na linii rzekomej współpracy pomiędzy Spółką ŚCCOT i firmy M. J. Ł., przekładały się na zakwestionowanie kosztu poniesionego przez skarżącego w związku z fakturą wystawioną na jego przecz przez Spółkę ŚCCOT. (...) Nadto skarżący przedstawił fakturę za noclegi (zmienionej następnie na najem pomieszczenia w biurowcu, co jednak pozostaje w związku) z których korzystała ta Spółka podczas budowy dla C.-T.". W odniesieniu do firmy N. B..V.. P. Spółka z o.o. Sąd stwierdził, że "Organ przedstawił także ustalenia w zakresie funkcjonowania firmy R., którą jako podwykonawcę i właściwego wykonawcę prac wykonanych na rzecz skarżącego wskazywała Spółka N. . (...) W zakresie funkcjonowania Spółki R. organ przedstawił obszerne ustalenia, które budziły uzasadnione wątpliwości co do sposobu funkcjonowania tej Spółki (...). Jednocześnie jednak w odniesieniu do kontrahenta skarżącego, Spółki N. w postępowaniu potwierdzono, w oparciu także o opinie różnych podmiotów gospodarczych, że podmiot ten znany był na rynku usług budowlanych, wygrywał przetargi na wykonanie różnych robót. W ocenie kosztu poniesionego przez skarżącego tytułem zapłaty (nie kwestionowanej) na rzecz Spółki N. B..V.. P. organ nie przedstawił dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że nieprawidłowości w funkcjonowaniu Spółki R. , jako podwykonawcy jego kontrahenta, oznaczały nierzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez Spółkę N.. Okoliczność, że skarżący na budowie, gdzie usługi w jego imieniu jako podwykonawca wykonywała ta Spółka korzystał z podwykonawcy potwierdza niekwestionowany incydent (potwierdzony także przez zleceniodawcę skarżącego, firmę C.-T.) kradzieży silnika, o czym powiadomiono skarżącego, który interweniując przyznał, że dotyczyło to pracowników podwykonawcy". Odnosząc się do oceny kosztów poniesionych w związku z fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez firmę E. W. K. S. wskazał, że "organy ustaliły, że zapłata za te faktury została dokonana – częściowo w formie przelewu a częściowo ( w znacznie mniejszej części) w formie gotówkowej. Skarżący przyznał, że sam był inicjatorem zaproponowania temu kontrahentowi Spółki N. w związku z tym, że W. K. nie mógł znaleźć wystarczającej liczby pracowników. Prace dotyczyły układania kostki brukowej na terenie W. S. H. w T., tudzież w P. . P. w przypadku tego podmiotu w pewnym zakresie wskazywano na kolejnego podwykonawcę jako autora usług wykonanych na rzecz skarżącego, organ ponownie uczynił przedmiotem swojej oceny funkcjonowanie Spółki R., jako możliwego wykonawcy". V. W oparciu o zaprezentowane powyżej ustalenia i ich ocenę, Sąd w wyroku I SA/Bd 424/14 sformułował wnioski i konkluzje, które z kolei stanowiły podstawę argumentacji zawartej w kolejnym wyroku tut. Sądu z dnia [...] grudnia 2015r., I SA/Bd 874/15, W wyroku tym Sąd odwołując się do zasadniczych tez i wniosków zawartych w orzeczeniu I SA/Bd 424/14 wskazał, że "Sąd podziela ocenę organów dokonaną wobec takich podmiotów jak M. J. Ł. oraz R. Spółka z o.o. w Łodzi. Szeroko zakrojone postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia miejsca prowadzenia działalności tych podmiotów, identyfikowanie ich przez pryzmat osobowych źródeł dowodowych, które w jakikolwiek sposób mogły wskazać na ich działalność (członkowie rodziny, niedoszli wynajmujący itp.) w efekcie potwierdziły wersję o pozorowaniu działalności przez te podmioty. Sąd zauważa jednak, że obszernie opisane w decyzjach obu instancji postępowanie dowodowe nie zawiera tego, co najważniejsze: uzasadnienia stanowiska, że za powyższe nieprawidłowości "odpowiada" skarżący, który w ten sposób kamuflował okoliczność, że nie poniósł wydatków na podstawie kwestionowanych faktur. Analiza działania kolejnych podwykonawców kontrahentów skarżącego dostępna w wyniku prawnych możliwości dowodowych organu, nie musiała być udziałem wiedzy skarżącego; ze zgromadzonego materiału dowodowego to nie wynika lub organ tego nie przedstawił. Brak jednolitych, niezmiennych zeznań skarżącego czy świadków co do przebiegu prac na poszczególnych budowach przy ich wielości, samo w sobie nie stanowi przesłanki zakwestionowania prawdziwości zeznań w ogóle. Szczególnie, że wszystkie podmioty, których faktury zakwestionowano są podmiotami istniejącymi, prowadzącymi działalność, wszystkie potwierdziły wystawienie faktur i wykonanie robót. Kontrahenci potwierdzili również otrzymanie należności na podstawie wystawionych faktur". Odnosząc się do oceny zebranego materiału dowodowego i sformułowanych na jego podstawie wniosków Sąd wskazał, że "zarzuty sformułowane przez organ miałyby uzasadnienie gdyby kontrahentami skarżącego były firmy R. czy M., ale organy nie wykazały, że to skarżący przy ich udziale "organizował" wykonanie spornych prac. Nie można wykluczyć, jak twierdzą organy, że prace wykonywali nierejestrowani pracownicy. Jednakże organy w żaden sposób nie wykazały, że praktykę taką zastosował skarżący a nie jego podwykonawcy, którzy wystawili sporne faktury. Podkreślić przy tym należy, że praktyka posługiwania się w branży budowlanej podwykonawcami, jak wynikało to z przeprowadzonego postępowania dowodowego, stanowiła zasadę działania a nie wyjątek." Sąd nawiązując również do wcześniejszego wyroku, w którym za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wskazał, że przyjęta przez organy obu instancji metoda konstruowania decyzji, w ramach której organ składa szczegółowe sprawozdanie z wszystkich przeprowadzonych czynności, nie łącząc dowodów, które potwierdzają zaakceptowane ustalenia oraz tych, które je podważają, lecz "sprawozdanie" podsumowuje wnioskiem, który nie znajduje powiązania z dowodami, nie odpowiada regulacjom powołanego przepisu. Opisywanie wszystkich podjętych czynności sugeruje, że organ nie dysponuje dowodami, które w sposób spójny pozwalałyby na obronę przyjętego stanowiska. VI. Wobec sformułowanych w powyższym zakresie ocen prawnych, istotne dla dalszego procedowania przez organy, a w konsekwencji i obecnej kontroli Sądu, były zagadnienia wyeksponowane w powołanych wyrokach, które przesądziły o uchyleniu zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Z analizy powyższych wyroków wynika, że wydane decyzje nie zawierają uzasadnienia stanowiska, że za stwierdzone nieprawidłowości podmiotów świadczących usługi na rzecz wystawców zakwestionowanych faktur odpowiada skarżący, który w ten sposób kamuflował okoliczność, że nie poniósł wynikających z nich wydatków, a ze zgromadzonego materiału dowodowego to nie wynika lub organ tego nie przedstawił. Organy w żaden sposób nie wykazały, że praktykę, iż prace wykonywali nierejestrowani pracownicy zastosował skarżący a nie jego podwykonawcy, którzy wystawili sporne faktury. Metoda konstruowania decyzji, w ramach której organ składa szczegółowe sprawozdanie z wszystkich przeprowadzonych czynności, nie łącząc dowodów, które potwierdzają zaakceptowane ustalenia oraz tych, które je podważają sugeruje, że organ nie dysponuje dowodami, które w sposób spójny pozwalałyby na obronę przyjętego stanowiska. W okolicznościach tej sprawy organ nie wykazał skutecznie i ponad wszelką wątpliwość, że wymienione na zakwestionowanych fakturach podmioty faktycznie nie wykonały usług budowlanych. W kontekście powyższego wymaga podkreślenia, że w zaskarżonej obecnie decyzji, organ opierając się na tożsamym materiale dowodowym, uzupełnionym jedynie o wskazane odpowiedzi z organów śledczych, nie wnoszących nic nowego do sprawy, stosując przyjęty wcześniej schemat negatywnie oceniony przez Sąd weryfikujący wcześniejsze decyzje, ponownie ogranicza się do opisywania podjętych czynności i cytowania w znakomitej większości tych samych zeznań świadków nie wyjaśniając jednak, które konkretnie dowody i dlaczego stanowią potwierdzenie oceny dokonanej przez organ, o fikcyjności kwestionowanych faktur. Co więcej, organ odwoławczy wcześniej forsował tezę, że okoliczność, iż każdy z wymienionych podwykonawców twierdził, że nie wykonał usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach daje podstawy do stwierdzenia, że prace te wykonał Skarżący we własnym zakresie, a kwestia wykonania prac przy pomocy nielegalnie zatrudnionych pracowników pozostaje poza sferą prawa podatkowego i nie podlega ocenie organu czy strona zatrudniała pracowników "na czarno" czy też nie. Tut. Sąd wypowiadając się w tej kwestii w wyroku z dnia [...] grudnia 2015r., I SA/Bd 874/15 podkreślał, że stanowisko obecnie prezentowane przez organ (prace zostały wykonane przez pracowników Skarżącego) nie zostało w żaden sposób udowodnione tzn. organ nie wskazał w oparciu o jakie dowodowy, uznał, że prac tych nie wykonali np. zatrudnieni nielegalnie pracownicy podmiotów wskazanych na fakturach. Jak słusznie podkreślono w skardze materiał dowodowy w szczególności zeznania pracowników skarżącego przeczą tezie postawionej przez organ. Przesłuchani pracownicy zgodnie potwierdzają, że w wykonaniu zakwestionowanych prac brali udział inni pracownicy ("inna firma"), dokonując rozróżnienia pomiędzy grupą osób zatrudnionych u Skarżącego (kojarząc te osoby z imienia, nazwiska) a pracownikami innych zewnętrznych firm, które współpracowały ze Skarżącym (czasami wprost je wymieniając np. E., N.). Ponadto z zeznań tych wynika różny zakres prac wykonywanych generalnie przez pracowników Skarżącego a pozostałych wykonawców. W sytuacji zaś, gdy wszystkie podmioty, których faktury zakwestionowano są podmiotami istniejącymi , prowadzącymi działalność, wszystkie potwierdziły wystawienie faktur i otrzymanie zapłaty a prace na nich wykazane zostały wykonane zasadniczym staje się ustalenie czy kontrahenci ci mogli wykonać prace np. przy udziale pracowników zatrudnionych nielegalnie. W oparciu o powyższe, Sąd zalecił, aby organ podejmując ponownie postępowanie, przy niekwestionowaniu okoliczności wykonania prac budowlanych wykazanych na zakwestionowanych fakturach, jednoznacznie wykluczył możliwość wykonania tych prac przez kontrahentów nawet przy udziale pracowników zatrudnionych nielegalnie. Zebrany dotychczas materiał dowodowy i jego ocena zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie pozwala, zdaniem Sądu, na formułowanie tak jednoznacznej oceny. Również stanowisko zaprezentowane przez organ zgodnie z którym prace zostały wykonane przez pracowników Skarżącego nie została w ogóle uzasadniona. W tej kwestii organ odwoławczy, w wydanej ponownie decyzji stwierdził jedynie, że w jego ocenie istnieje prawdopodobieństwo, że usługi budowlane mogły być wykonane przy pomocy osób zatrudnionych nielegalnie. Jest to jednak jedynie domniemanie, które nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia wobec tego, że organ podatkowy wykazał na podstawie dowodów, że żaden z widniejących na fakturach podwykonawców nie wykonał usług zleconych przez Pana, a faktury przez nich wystawione były fikcyjne. Organ zatem, mimo tożsamości materiału dowodowego oraz prezentowanych ustaleń faktycznych, zamiast wykonać zalecenia Sądu, przyjął w sposób sprzeczny z oceną wyrażoną w wyroku, że wykazał na podstawie dowodów, że wystawione przez kontrahentów skarżącego faktury były fikcyjne. Tut. Sąd w wyroku z dnia 21 grudnia 2015r., I SA/Bd 874/15 wyraźnie wskazał, że organ podatkowy powinien był ponownie przeanalizować zebrany materiał dowodowy i wyraźnie wskazać, w oparciu o które dowody (zeznania świadków, dokumenty) uznał, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców, wykluczając w tym ewentualność zatrudnienia przez te podmioty pracowników "na czarno", bądź też, w oparciu o zebrany materiał jednoznacznie stwierdzić , że usługi w zakresie wynikającym z faktur zostały wykonane przez pracowników Skarżącego zatrudnionych legalnie bądź też nielegalnie. Natomiast brak możliwości dokonania powyższych ocen w oparciu o dotychczas zebrane dowody powinien skutkować uzupełnieniem postępowania dowodowego. Z tymi zaleceniami koresponduje stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 3 czerwca 2014r., przywołane także w wyroku z 21 grudnia 2015r. Sąd stwierdził, zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., że organ wydał zaskarżoną decyzję z pominięciem zasad sporządzania uzasadnienia opisanego w § 4 tego artykułu, bowiem przyjęta metoda konstruowania decyzji, w ramach której organ składa szczegółowe sprawozdanie z wszystkich przeprowadzonych czynności, nie łącząc dowodów, które potwierdzają zaakceptowane ustalenia oraz tych, które je podważają, lecz "sprawozdanie" podsumowuje wnioskiem, który nie znajduje powiązania z dowodami, nie odpowiada regulacjom powołanego przepisu. Opisywanie wszystkich podjętych czynności sugeruje, że organ nie dysponuje dowodami, które w sposób spójny pozwalałyby na obronę przyjętego stanowiska. Należy również podkreślić, na co także zwrócił uwagę Sąd w powyższym wyroku, że to, iż wykonawcy wymienieni na zakwestionowanych fakturach nie potwierdzili samodzielnego wykonania zleconych prac, że niektórzy świadkowie składali ogólne, nieprecyzyjne zeznania, ewentualnie dopiero po pewnym czasie przypominali sobie szczegóły, jak również, że niektóre firmy nie zatrudniały własnych pracowników było eksponowane w poprzednich, uchylonych decyzjach organu odwoławczego. Także nieprawidłowości w zakresie funkcjonowania podmiotów M. i R. były szczegółowo opisane w tych decyzjach. W tym zakresie Sąd w obu przywołanych wyrokach podzielił ocenę organów ale podkreślił, że z uzasadnienie decyzji nie wynikało, że za nieprawidłowości te "odpowiada" Skarżący, który w ten sposób kamuflował okoliczności, że nie poniósł wydatków na podstawie kwestionowanych faktur. Wobec sformułowanych przez Sąd w powyższych wyrokach ocen prawnych i wskazań, organ nie mógł, opierając się na tożsamym materiale dowodowym, prezentując te same fakty i ustalenia, dojść do wniosków pozostających w opozycji do stanowiska Sądu wyrażonego w podanych wyrokach. Bez uzupełnienia argumentacji o fakty wynikające z materiału dowodowego, których organ dotychczas nie uwzględnił, nie rozważał, nie analizował i nie wyeksponował we wcześniejszych decyzjach, a które wspierałyby stanowisko organów o niewykonaniu zafakturowanych usług, sformułowanie takiej konkluzji było nieuprawnione i w konsekwencji stanowiło o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. W wykonaniu zaleceń Sądu, organ powinien był przedstawić fakty, okoliczności i dowody, które ewentualnie w powiązaniu z wcześniejszą argumentacją, pozwalałyby na dokonanie takiej prawnopodatkowej ich oceny. VII. Tymczasem, wydana ponownie decyzja stanowi zasadniczo powielenie uzasadnienia poprzedniej, uchylonej wyrokiem z dnia 21 grudnia 2015r. Organ ponownie przywołuje tożsamą argumentację, referując zeznania tych samych świadków, a także dodatkowo W. K., uzupełniając ją o opis dotyczący J. Ł. prowadzącego firmę "M.", przy czym również w tym przypadku, poza samą prezentacją faktów, nie formułuje wniosków, które miałyby odniesienie do firmy skarżącego. Podobny schemat organ odwoławczy zastosował opisując zeznania W. K. prowadzącego firmę E., podsumowując je jedynie wyrażonymi wątpliwościami co do wyboru tej firmy, zamiast firmy N. B..V.. P.. Ostatecznie, organ formułuje również tożsamą konkluzję, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego wykonania wykazanych w nich usług. Wprawdzie w kontrolowanej decyzji organ odwoławczy podjął próbę dokonania swego rodzaju rekapitulacji dokonanych ustaleń, jednakże w kontekście ocen prawnych wyrażonych w wyroku tut. Sądu z dnia [...] czerwca 2014r., I SA/Bd 424/14 nie mogła ona wpłynąć na ostateczną ocenę, co do niewykonania w prawidłowy sposób zawartych w nim zaleceń. Mianowicie organ w podsumowaniu stwierdził, że w przypadku spółki N., jego wątpliwości wzbudził fakt zapłaty przez skarżącego za wykonanie robót ponad milion złotych w gotówce bez udokumentowania tej okoliczności pokwitowaniem oraz niedochowanie formy pisemnej, wymaganej od umów o roboty budowlane oraz brak dokumentacji potwierdzającej fakt wykonania prac. Organ wskazał, że podobne wątpliwości budzi również rzetelność faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. oraz W. K., jednak nie podał w czym konkretnie upatruje związane z tym wątpliwości. Należy w związku z tym zauważyć, że w wyroku z dnia [...] czerwca 2014r. Sąd dokonał szczegółowej analizy działalności Spółki N. podając m.in., że Spółka N. wystawiła 34 faktury na łączną wartość brutto [...] zł. W tym przypadku zapłata następowała wyłącznie w formie gotówkowej; faktury były wystawiane po uzgodnieniu z prowadzącym firmę, D. C.., który był inicjatorem takiego rozwiązania z uwagi na panującą na rynku trudną sytuację. Kwestię tę wyjaśnił w piśmie z [...] października 2012r prokurent, D. H.. Niespornym było, że kontrahent ten zaewidencjonował uzyskane wynagrodzenie, co potwierdziła kontrola przeprowadzona w Spółce. Sąd w tym kontekście stwierdził, że w ocenie kosztu poniesionego przez skarżącego tytułem zapłaty (nie kwestionowanej) na rzecz Spółki N. organ nie przedstawił dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że nieprawidłowości w funkcjonowaniu Spółki R. jako podwykonawcy jego kontrahenta, oznaczały nierzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez Spółkę N.. Sąd stwierdził również, że zapłata gotówkowa nie stanowiła normy, lecz raczej wyjątek w całości zakwestionowanych rozliczeń i też zostały wyjaśnione okoliczności takiej praktyki. Odniósł się także do braku umów podając, że twierdzenie organu, iż "legalnie działająca na rynku firma nie może opierać swojej działalności wyłącznie na przypadkowo podpisywanych umowach zawartych jedynie w formie ustnej, poza siedzibą firmy – na budowach, bez odpowiednich warunków do negocjacji, bez rzetelnej kalkulacji usług i korzystać wyłącznie z usług podwykonawców, którzy również nie posiadają podstawowych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej" zawiera nieuprawnione wskazania co do warunków, które według organów odpowiadałyby działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z prawem. Wskazana wypowiedź pozostaje w kolizji z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Stanowi nieuprawnione kreowanie standardów obowiązujących przy realizacji usług budowlanych. Okolicznością powszechnie znaną jest, że prace budowlane mogą mieć bardzo skomplikowany i specjalistyczny charakter, jak również odnosić się mogą do prostych fizycznych czynności typu kopanie rowów. Trudno sobie wyobrazić, by tych ostatnich czynności nie można było zlecać doraźnie, na bieżąco, ustnie na budowie, bez korzystania z "odpowiednich warunków do negocjacji", gdy średnia cena podstawowych usług budowlanych pozostaje powszechnie znana, szczególnie osobom z branży. Wobec tego aktualne i miarodajne pozostaje stanowisko zawarte w wyroku z dnia 21 grudnia 2015r., że w okolicznościach tej sprawy organ nie wykazał skutecznie i ponad wszelką wątpliwość, że wymienione na zakwestionowanych fakturach podmioty faktycznie nie wykonały usług budowlanych. W konsekwencji aktualne pozostają również zalecenia, że organ, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, przy niekwestionowaniu okoliczności wykonania prac budowlanych wykazanych na zakwestionowanych fakturach powinien wyraźnie wskazać, w oparciu, o które ustalone fakty i dowody (zeznania świadków, dokumenty,) i dlaczego uznał, że usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców, nawet przy udziale pracowników zatrudnionych nielegalnie. Wobec tego, w odniesieniu do każdego z kontrahentów skarżącego z osobna, organ dokona oceny istotnych dla sprawy zeznań świadków, zgromadzonych dokumentów i zaistniałych faktów, ustosunkowując się przy tym do argumentów strony przeciwnej, podważających stanowisko organu. Należy również wskazać, że organ w uzasadnieniu decyzji, poza przywołaniem samych regulacji, w żaden sposób nie odniósł się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji brak oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, której nie można określić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, ani innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Także i w tej kwestii organ powinien zająć jednoznaczne stanowisko w uzasadnieniu decyzji. W tych okolicznościach, za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a., a w konsekwencji art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec wykazanego naruszenia przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a., brak było możliwości zaadoptowania stanowiska wyrażonego w powołanym w decyzji wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1787/14, dotyczącego zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.