I SA/Bd 815/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017r. sprawy ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł i za IV kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", w łącznej kwocie [...]zł. Organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT zakwestionował całą wartość nabyć oleju rzepakowego we wskazanym okresie i stwierdził, że faktury wystawione na sprzedaż tego towaru nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1, 3, 3a i 4, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wydanie nieprawidłowej decyzji; art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień podatnika oraz nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, w szczególności naruszenie zasady "in dubio contra fiscum"; art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę, a tym samym zaniechanie przeprowadzenia i zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego; art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego oraz sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w okresie od lipca do grudnia 2014 r. rozliczył podatek naliczony z faktur zakupu oleju rzepakowego wystawionych przez następujące podmioty: E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. W zakresie sprzedaży natomiast ustalono, iż w okresie od lipca do grudnia 2014 r. podatnik wystawił faktury sprzedaży na dostawę oleju rzepakowego na rzecz następujących podmiotów: A. S. A., S. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A. T. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o. Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że firma skarżącego uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego tworząc jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że w schemacie opisującym zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej występują trzy typy podmiotów: znikający podatnik, przedsiębiorstwo buforowe i broker. Każdy z tych podmiotów pełni określoną funkcję. W przedmiotowej sprawie firma N. B. R. pełniła rolę przedsiębiorstwa buforowego. Faktury zakupów podatnik otrzymywał od podmiotów: E.-C. Sp. z o.o., B.-A. Sp. z o.o., O.-I. Sp. z o.o., S. 3 Sp. z o.o., D. I. 2 Sp. z o.o. s.k. pełniących funkcje znikających podatników. Były to podmioty zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, ale faktycznie nie prowadziły one żadnej działalności gospodarczej, symulowały wewnątrzwspólnotowe nabywanie oleju rzepakowego, a następnie jego zbywanie firmie N. . Nie posiadały żadnego majątku, ani zaplecza do prowadzenia działalności, a jedynie wirtualne biura, nie składały deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących, były zarejestrowane na podstawione osoby. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny był podstawą do obniżenia wykazywanego w wystawionych przez skarżącego fakturach sprzedaży podatku, który był następnie wykazywany przez kolejne podmioty w łańcuchu dostaw, by ostatecznie stać się podstawą zwrotów VAT lub zmniejszania zobowiązania do wpłaty dla ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw wykazującego wewnątrzwspólnotowe dostawy tego oleju rzepakowego. Olej rzepakowy sprowadzany z [...] i [...] trafiał bowiem z powrotem do tych krajów unijnych. O fikcyjności prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę w zakresie obrotem olejem rzepakowym świadczy również materiał dowodowy zebrany w toku postępowania dotyczącego prowadzonej przez skarżącego w I i II kwartale 2014 r. działalności gospodarczej i został włączony do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. W tym zakresie organ wskazał m.in. na zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w G. przez przedstawicieli firmy R. Sp. z o.o., która była kontrahentem skarżącego w I półroczu 2014 r., które potwierdzają ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie przez organ kontroli skarbowej, że firma N. B. R. nie dokonywała zakupu oleju rzepakowego, nie dysponowała tym towarem, w związku z czym również nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży. Prowadziła działalność fikcyjną w tym zakresie, pełniła rolę słupa, a procederem tym kierowały inne osoby znane skarżącemu. W konsekwencji organ uznał, że podatnik miał świadomość roli, jaką spełnia w tym oszustwie i zdawał sobie sprawę z uczestnictwa w łańcuchu karuzelowym w obrocie olejem rzepakowym. W związku z ustaleniem, iż skarżący nie nabywał oleju rzepakowego, a więc nie musiał ponosić kosztów jego transportu i przeładunku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej zasadnie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dotyczących usług przeładunkowo-magazynowych. Z uwagi na fakt, iż w dokumentacji źródłowej za III i IV kwartał 2014 roku brak jest jakiejkolwiek dokumentacji z tytułu obciążenia firmy skarżącego kosztami badań laboratoryjnych, organ stwierdził, że zasadnie organ kontroli skarbowej pozbawił stronę również prawa do rozliczenia faktur z tytułu refakturowania kosztów transportu. Odpowiadając na zarzuty odwołania, organ wskazał, że w przeprowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu nie kwestionowano, iż olej rzepakowy był przewożony transportem samochodowym z [...] do [...], do miejscowości D. G., a następnie wywożony do [...] i [...]. W postępowaniu tym natomiast zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że podatnik nie uczestniczył w obrocie gospodarczym tym olejem. W przedmiotowej sprawie firma N. B. R. czynności w zakresie obrotu olejem rzepakowym nie wykonywała, nie wykonywali również takich czynności jej rzekomi dostawcy; E.-C., Sp. z o.o., O.-I. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D. I. 2 Sp. z o.o. s.k. oraz B.-A. Sp. z o.o. Pomimo, iż podmioty z [...] deklarowały dostawy do dwóch pierwszych z wymienionych powyżej podmiotów, a towar wjeżdżał na terytorium kraju, to wskazane na tych fakturach podmioty nigdy faktycznie tym towarem nie dysponowały. Organ uznał więc, iż deklaracje dla podatku od towarów i usług zostały sporządzone za kontrolowany okres na podstawie faktur nabyć jak i dostaw, które faktycznie nie miały miejsca, a zatem nie dokumentowały wskazanych w nich czynności, były to więc tzw. "puste faktury". Podstawą prawną zakwestionowania odliczenia podatku zawartego w tych fakturach jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W świetle zebranego materiału dowodowego i przepisów prawa organ uznał, że organ kontroli skarbowej zasadnie pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, jak również zasadnie określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podlegające wpłacie, wynikające z wystawionych przez niego faktur VAT. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 1, 3 , 3a i 4, art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wydanie nieprawidłowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wysokości nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług oraz wysokości zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w okresie objętym zaskarżoną decyzją po uwzględnieniu wadliwego stanu faktycznego ustalonego w sprawie; 2) naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający przepisy, bez uwzględnienia interesów i wyjaśnień podatnika oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nie ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, a w szczególności naruszenie przez organ podatkowy zasady "in dubio contra fiscum", a także poprzez sprzeczne ustalenia faktyczne np. co do ilości i czasu przebywania skarżącego w bazie przeładunkowej w D. G., gdzie organ z jednej strony kwestionuje zeznania strony, że był w bazie 1 raz (strona 56 decyzji UKS), z drugiej strony uznaje za wiarygodne to wskazując, że organ stwierdza, iż był 1 raz w bazie (strona 25 decyzji UKS) oraz uznając za wiarygodne zeznania świadka A. S. (strona 27 decyzji "poznałem go tu na placu" UKS), a w konsekwencji potwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ prowadzący kontrolę; 3) naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego w postępowaniu na stronę, a tym samym zaniechanie przeprowadzenia i zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego w szczególności poprzez: a) odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego pismem z dnia [...] r. i oddalonych w postanowieniem z dnia [...] r. w zakresie przesłuchania świadków tam wskazanych (strona 7 decyzji UKS), a także nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków tj. K. S.-H. oraz D. K. i T. S. co do wykonywanych usług przez ww. osoby na rzecz skarżącego, które to dowody mają istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie w tym na ocenę świadomości działania skarżącego w ramach "oszustwa", b) nieprzeprowadzenie dowodu z przedłożonych przez stronę dowodów potwierdzających wcześniejsze transakcje handlowe z kontrahentami m.in. firmą H. P. Sp. z o.o. (FV nr [...]), a także firmą P.H.P. K. J.R. z C. , które to ustalenia miałby wpływ na podniesione argumenty i ustalony stan faktyczny przez kontrolującego (str. 56 decyzji UKS) oraz obecną ocenę organu odwoławczego, który zmienił stanowisko i stwierdził, że jednak transakcje mają znaczenie i powinny skutkować większą ostrożnością podatnika, c) nieprzeprowadzenie dowodu w zakresie wyjaśnienia skąd w dokumentacji laboratoryjnej Z. C. O.-A. S.A. znajduje się nazwa "N. " skoro z ustaleń kontrolującego podobno skarżący nie współpracował z ww. (str. 25 decyzji UKS) i uznanie przez organ odwoławczy, iż skoro nazwa ta znajduje się w zleceniach firmy A. T. S.A., to nie ma to znaczenie dla ustalenia faktycznego działania skarżącego i refakturowania badań laboratoryjnych, d) niepodjęcie przez organ czynności wyjaśniających które ponad wszelką wątpliwość pozwolą ustalić, czy skarżący przebywał dwa razy w C. zgodnie z zeznaniami świadka M. K. z dnia [...] r. (strona 58 decyzji UKS), w sytuacji kiedy z innych dowodów w tym zeznań skarżącego wynika odmienny stan faktyczny, a także niewskazanie w sposób dokładny w jakich rzekomo dniach (miesiącach) skarżący miałby przebywać w C., co uniemożliwiło odniesienie się skarżącego do powyższych ustaleń organu, a w konsekwencji brak takich wyjaśnień również przez organ odwoławczy; 4) rażące naruszenie art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a tym samym wadliwe ustalenie prawdy materialnej i ocenę dowodów; 5) sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w zakresie wskazanym w uzasadnieniu odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje, że skarżący rozliczył podatek naliczony z faktur zakupu oleju rzepakowego wystawionych przez następujące podmioty: E.-C. Sp. z o.o., O.-I. Sp. z o.o., S. U. 3 Sp. z o.o., D. I. 2 Sp. z o.o., S.K., B.-A. Sp. z o.o., i były to podmioty, które faktycznie tej działalności nie prowadziły. Posiadały wirtualne adresy, nie posiadały majątku, ani pracowników. Zostały zarejestrowane na podstawione osoby, które nie znały skarżącego. Osoby te działały na polecenie innych osób, ich działalność ograniczała się głównie do podpisywania przygotowanych wcześniej dokumentów, za co otrzymywali określone pieniądze. Spółki te nie składały w urzędach skarbowych rozliczeń podatkowych w związku z rzekomymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi i dostawami towarów na rzecz odbiorców krajowych. Zostały wyrejestrowane z rejestru podatników VAT przez organy podatkowe. Z pięciu rzekomych dostawców oleju rzepakowego, tj. O. - I. Sp. z o.o., E.-C. Sp. z o.o., S. U. 3 Sp. z o.o, D. I. 2 Sp. z o.o. S.K., B. A. jedynie S. U. 3 Sp. z o.o. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług w urzędzie skarbowym. Poza sporem pozostaje również to, że w okresie od lipca do grudnia 2014 roku wystawiono faktury sprzedaży przez N. II B. R. na dostawę oleju rzepakowego na rzecz podmiotów: A. S. A. , S. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., B.-A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A. T. Sp. z o.o., 0. Sp. z o.o. Szczegółowa analiza łańcucha powiązań pomiędzy kontrahentami została przedstawiona tabelarycznie na str. od 28 do 48 decyzji organu pierwszej instancji. Każdy pierwszy podmiot w łańcuchu (w 137 na 140 przypadków), F. C. Sp. z o.o, E.-C. Sp. z o.o., O. I. Sp. z o.o., to firma, która nie rozliczała się z urzędem skarbowym oraz nie składała informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych mimo deklarowanych przez podmiot czeski M. s.r.o. wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz tych spółek. W pozostałych 3 przypadkach występuje B. A. Sp. z o.o., która jest głównym odbiorcą oleju z N. II. Ponadto z przedstawionego schematu przepływu faktur dotyczących oleju rzepakowego nabywanego, przez N. II B. R., a następnie odsprzedawanego poprzez kolejne firmy, wynika że został on ostatecznie wykazany jako przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów z [...] i [...]. Po uwzględnieniu informacji dotyczących deklarowanych przez podmioty z [...] (Marsaf, i Colabex) wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów krajowych, które wystawiły faktury dostaw na rzecz N. B. R., olej rzepakowy określony tymi fakturami ostatecznie wrócił na teren państwa unijnego, z którego pierwotnie został sprowadzony (także m.in. do M. s.r.o.) Bezspornym jest, że karuzela podatkowa wystąpiła i jej jednym z ogniw był skarżący. Powyższe ustalenia mają swe odzwierciedlenie w przesłanym materiale dowodowym sprawy. Przeprowadzono szerokie postępowanie dowodowe, które znalazło swój wyraz w uzasadnieniu tak decyzji pierwszej, jak i drugiej instancji. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Tut. Sąd kontrolując decyzję za I i II kwartał 2014r, w wyroku z 25 października 2016r., I SA/Bd 262/16, wyjaśnił już, że w myśl art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy należy odczytywać w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid C-80/11 i C- 142/11, pkt 41; zob. także wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, pkt 47). W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, i którego należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46 oraz zob. też Stehcemp, C- 277/14, pkt 48). Z orzecznictwa TSUE wynika więc niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Z tych względów, mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jest nieuzasadniony. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzna instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 ustawy. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. Również obecnie w ocenie WSA ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. W skardze, strona skarżąca w istocie dąży do wykazania, że aktywnie brała udział w obrocie jako przedsiębiorca, i nie była świadoma jego oszustnego charakteru. Wskazuje przy tym na swoje uczestnictwo w przeładunku oleju, na to, że występuje przy zleceniach jego badania laboratoryjnego, negocjuje i wybiera najlepsze trasy przewozu. Jednocześnie wskazuje, że towar był, a specyfika obrotu olejem wymagała jedynie takich działań, jakie poczynił skarżący. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącego jest nieprzekonujące. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że są to zarzuty powielone z poprzedniego, administracyjnego, badania sprawy i zostały w ramach postępowania odwoławczego rozpatrzone, a wnioski organu są logiczne i i szczegółowo uzasadnione. Rację ma organ dostrzegając ten sam modus działania skarżącego, co w I i II kwartale 2014r. Co istotne, obraz ten jawi się z zeznań świadków, ale i samego skarżącego. Skarżący przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej zeznał, że w 2014 roku zajmował się sprzedażą laptopów i części serwisowych do tych laptopów. Prowadził tą działalność od 2005 roku. Zajmował się również handlem olejem rzepakowym oraz szeroko rozumianą działalnością handlową. Nigdy nie był w siedzibach tych firm, ani nie widział się z osobami je prowadzącymi. Otrzymywał od nich listownie potwierdzenie złożenia deklaracji VAT i uiszczenia podatku. Informacje o tych firmach uzyskał na bazie przeładunkowej, kontakt nawiązał mailowo i telefonicznie. Nie znał dokładnie pochodzenia oleju, najprawdopodobniej był to olej pochodzenia unijnego. Zakup oleju finansował z kredytu, czasami odbiorca dawał przedpłatę. Płatność następowała bez zwłoki. Składając zeznanie w dniu [...] roku skarżący potwierdził, że wszystkie faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawiał osobiście. Informacje o kontrahentach uzyskiwał z bazy M. S.. Wyjaśnił, że kilka razy był obciążany kosztami transportu i badań laboratoryjnymi przez K. Sp. z o.o. Było tak w sytuacji, gdy olej nie spełniał "założeń technicznych". Wtedy K. był zmuszony do dodatkowego transportu i przeprowadzania badań laboratoryjnych. Kosztami tymi był obciążany na zasadzie refakturowania. Skarżący w żaden sposób nie wykazywał, czy nawet sygnalizował, by w III i IV kwartale tego roku sytuacja ta mogła być inna. Co więcej zebrane zeznania kontrahentów, szczegółowo przeanalizowane przez organy, nie pozostawiały złudzeń, że był to obrót w celu nadużycia VAT. Ponieważ jednak starano się nadać obrotowi pozór legalności, należało uznać za zbyt daleko idące twierdzenie organu, że "dobra wiara nie może być uwzględniona". Jak wyże wyjaśniono zawsze należy badać dobrą wiarę, niemniej w przypadku "pustych" faktur jest ona oczywista. Należy jednak uściślić, że chodzi o faktury, pod którymi nie ma towaru. Niemniej w sprawi organy oceniły zachowanie się podatnika również pod tym względem. W ocenie WSA wnioski wyciągnięte przez organ były zasadne. Należy jeszcze raz podkreślić, że wystarczającym jest to, że podatnik mógł się domyślić, że bierze udział w obrocie oszustnym. Zdaniem Sądu wystarczającym dla powzięcia podejrzeń było to, że podatnik dokonujący przelewu 22 mln. zł na przestrzeni pół roku za towar, dokonywał jedynie pośrednich kontaktów z innymi podmiotami. Bezsprzecznie skarżący nie posiadał ani zaplecza, ani wiedzy. Nie potrafił wykazać skąd miał środki finansowe. Szybkość transakcji, niska marża dopełniły obrazu osoby, która jeśli nie wiedziała w czym bierze udział, to tylko dlatego, że nie chciała wiedzieć. Wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności, które nie mogły mieć znaczenia w świetle zebranego materiału, gdyż nie zaprzeczały oszustnemu charakterowi karuzeli oraz świadomości skarżącego. Organ nie zaprzeczał, że olej rzepakowy przemieszczał się i w celu stworzenia pozorów legalności, dokonywano pewnych czynności; ale wskazywał jedynie, że był to obrót dokonywany w celu nadużycia VAT. Zatem wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności nieistotnych dla sprawy. Wskazywane okoliczności co do tego ile razy skarżący przebywał w C., czy D. G., czego jeszcze dokonano na jego rzecz w związku z obrotem, jakie były jego kontakty z firmą H. i K. , skąd w dokumentacji laboratoryjnej znalazła się nazwa N. II – to wszystko dotyczyć mogło czynności podjętych dla stworzenia pozorów legalności obrotu na potrzeby rozliczeń podatkowych. Sąd nie miał wątpliwości, że w bezsprzecznie ustalonych okolicznościach sprawy, skarżący mógł sobie zdawać sprawę co do pozorów legalności obrotu olejem. Wszelka staranność sumiennego kupca, o jakiej mowa w orzecznictwie unijnym, to również staranność bazująca na logice i doświadczeniu życiowym, a to nie pozostawia złudzeń, że transakcje dokonywane przez skarżącego, który zarabiał przy obrocie oleju rzepakowego wycenionym na ponad 20 mln. zł, biorąc marże za nieznaczące handlowo działania, miały wartość poprzez wprowadzenie jego firmy do łańcucha a nie wartość jego profesjonalnych działań. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT. Wobec stwierdzonej nierzetelności spornych faktur zasadnie, określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. a na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty za ten okres. W świetle powyższego niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 207 § 1i 2 oraz art. 21 § 1, 3, 3a i 4 i art. 23 § 2 O.p. Należy przywołać jako własne wywody tut. Sądu z 25 października 2016r. i stwierdzić, że orzecznictwo TSUE wskazuje na niedopuszczalność powoływania się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w decyzjach mechanizmu oszustwa. Wbrew twierdzeniom skargi do podważenia tego ustalenia nie wystarczało uzyskanie dokumentów o zarejestrowaniu i wpisaniu do ewidencji firm kontrahentów. Dochowanie wymogów formalnych nie zwalniało bowiem skarżącego od oceny okoliczności w jakich odbywały się rzekome transakcje. Okolicznościami podważającymi dobrą wiarę podatnika są bowiem przykładowo szybkość i pewność obrotu towarem, szybkość i pewność zapłaty za towar, brak umiejętności wskazania sposobu nawiązania kontaktów. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie i zgodzić się należy z wyprowadzoną konkluzją organu, że nie były typowe w dobie obecnego obrotu gospodarczego dla transakcji gospodarczych. Okoliczności te, organy obu instancji obszernie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji z powołaniem dotyczących ich dowodów, ocenionych we wzajemnym powiązaniu i w całokształcie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, skarżący nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżący świadomie uczestniczył. Mając na względzie powyższe oraza art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. J. Szulc M. Łent U. Wiśniewska