I SA/Bd 824/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2016. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz J. B. kwotę 100 zł (słownie: sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Prezydent M. [...] ustalił J. B. i E. B. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2016 r. w kwocie [...]zł, położonej we [...], przy ul. [...], działka ewidencyjna nr [...] – od budynku mieszkalnego – 253,40 m2, gruntu pozostałego – 943 m2 i pozostałego budynku – 19,50 m2. Po rozpatrzeniu odwołania J. B., decyzją z dnia [...] października 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że spór dotyczy opodatkowania budynku – garażu położonego na działce nr [...] we [...] przy ul. [...]. Organ wskazał, że od dnia [...] stycznia 2003 r. zmieniła się definicja budynku w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych – definicję budynku zawiera art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym "budynek" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast "obiekt budowlany" to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych – art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 290). W sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z dokonaną przez odwołującego korektą deklaracji podatkowej z dnia [...] czerwca 2016 r. złożoną w dniu [...] czerwca 2016 r. W pierwotnie złożonej deklaracji z dnia [...] kwietnia 2016 r. odwołujący podał powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego 253,40 m2. Wyjaśnił, że wymieniony w akcie garaż o pow. 19,5 m2 jest w trakcie rozbudowy i przylega do budynku mieszkalnego, który od chwili zakupu jest przez niego użytkowany. Natomiast w skorygowanej deklaracji z dnia [...] czerwca 2016 r. podał powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego 272,9 m2, wyjaśniając, że przedmiotowy garaż należy zaliczyć do powierzchni mieszkalnej. Odwołujący wyjaśnił, że garaż i reszta budynku stanowią jedną bryłę i są powiązane konstrukcyjnie i między garażem a resztą budynku nie występuje szczelina dylatacyjna. Wyjaśnił, że garaż o powierzchni 19,4 m2 nie ma założonej odrębnej księgi wieczystej, wchodzi w skład tej samej nieruchomości i tego samego budynku oraz wraz z resztą nieruchomości został nabyty jednym aktem notarialnym i stąd w rozumieniu ustawy o własności lokali stanowi on pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego. Organ wskazał, że z materiału dowodowego, tj. dokumentacji budowlanej – kopii projektu budowlanego budowy garażu na samochód osobowy z września 2000 r. opracowanej przez mgr inż. M. G. wynika, że przedmiotowy garaż stanowi odrębny budynek od istniejącego budynku mieszkalnego. Zarówno w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia [...] kwietnia 2000 r., jak i w załączniku Nr [...] do tej decyzji oraz opisie technicznym do przedmiotowego projektu zagospodarowania, a także w opisie technicznym do projektu budowy garażu na samochód osobowy, mowa jest o budowie (a nie rozbudowie istniejącego budynku mieszkalnego) garażu na samochód osobowy, zlokalizowanego na działce nr [...] Km 08 we [...] przy ul. [...]. Fakt, że przedmiotowy garaż został zlokalizowany bezpośrednio przy istniejącym budynku mieszkalnym od strony północnej nie powoduje, że garaż według powołanego wcześniej projektu budowy jest związany konstrukcyjnie z resztą budynku. W przypadku uznania, że garaż stanowi jedną bryłę z resztą budynku, przedmiotem dokumentacji budowlanej i pozwolenia byłaby rozbudowa budynku mieszkalnego a nie, jak w niniejszej sprawie, budowa garażu. Organ stwierdził, że przez rozbudowę należy rozumieć zmianę parametrów istniejącego już budynku, jak kubatura, powierzchnia zabudowy, długości itp. Skoro w rozpoznawanej sprawie nie uległy zmianie parametry istniejącego budynku mieszkalnego, to nie może być mowy o jego rozbudowie, a w konsekwencji o jednej bryle z garażem. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotowy garaż jest nowym, odrębnym budynkiem. Organ wskazał też na treść aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2016 r., z której wynika, iż omawiana nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, murowanym pod dachem wielospadowym krytym dachówką B., piętrowym, częściowo podpiwniczonym z poddaszem, składającym się z 6 pokoi, kuchni z aneksem jadalnym, łazienki, wc, hollu, komunikacji, wiatrołapu, o łącznej powierzchni użytkowej 231,90 m2 z garażem w bryle budynku o powierzchni użytkowej 21,50 m2, wybudowanym w 1999 r. oraz garażem murowanym, pod dachem z dachówki B. o powierzchni użytkowej 19,50 m2, wybudowanym w 2000 r. Treść oświadczenia zawartego w omawianym akcie notarialnym stanowi kolejny dowód na okoliczność zakwalifikowania przedmiotowego garażu do odrębnego budynku przylegającego do budynku mieszkalnego i niestanowiącego części składowej tego budynku mieszkalnego ani też pomieszczenia przynależnego do tego budynku. Z kolei w informacji z [...] czerwca 2016 r. poprzedni właściciel nieruchomości, będący zarazem inwestorem przedmiotowego garażu, wykazał budynek garażu jako odrębny budynek od budynku mieszkalnego. Zdaniem organu do sprawy nie ma odniesienia przywołane przez skarżącego stanowisko Ministra Finansów ani orzeczenia sądów administracyjnych. Również z pozostałych dowodów powołanych wcześniej, w tym aktu notarialnego – umowy sprzedaży z dnia [...] lutego 2016 r. wynika jednoznacznie, że przedmiotowy garaż jest budynkiem odrębnym, nie stanowi on ani części składowej budynku mieszkalnego, ani też pomieszczenia przynależnego w rozumieniu ustawy o własności lokali. Reasumując, w ocenie organu przedmiotowy garaż jest budynkiem odrębnym podlegającym opodatkowaniu według stawki ustalonej jak dla budynków pozostałych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r., poz. 613 ze zm.), które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego, co ma wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu stwierdził, że garaż o pow. 19,5 m2 jako część składowa budynku mieszkalnego, a w rozumieniu ustawy o własności lokali jako pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego, powinien być opodatkowany stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych. W jego przekonaniu SKO naruszyło przepisy postępowania podatkowego poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego, co zaowocowało nieprawidłowym zakwalifikowaniem przedmiotowego garażu do budynków pozostałych. Dodał, że cała nieruchomość została nabyta jednym aktem notarialnym (odpis znajduje się w aktach sprawy) i ma założoną jedną księgę wieczystą. Przedmiotowy garaż nie jest wyodrębnionym lokalem. Z treści aktu notarialnego wynika jednoznacznie, że garaż nie jest oddzielną własnością i nie może stanowić przedmiotu samodzielnego obrotu prawnego, stanowi on pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego i powinien być opodatkowany stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, podobnie jak reszta budynku. Skarżący wskazał, że w jego ocenie analiza projektu garażu, a zwłaszcza rysunków technicznych będących jego częścią, jednoznacznie wskazuje, że nie jest on samodzielnym budynkiem, a częścią składową budynku mieszkalnego. Przekonanie swoje oparł na: rysunku o nazwie "Rzut przyziemia", gdzie w sposób bardzo przejrzysty została oznaczona część istniejąca budynku mieszkalnego i część projektowana; wynika z niego, że do istniejącego budynku mieszkalnego zostały dobudowane jedynie trzy ściany, zaś jedna ściana jest wspólna dla garażu i reszty budynku mieszkalnego, rysunku nazwanym "Rzut fundamentów", gdzie również wyraźnie widać, że nowe fundamenty wykonano jedynie pod trzema ścianami; pod istniejącą ścianą wspólną z oczywistych względów nie było potrzeby budowania nowego fundamentu, tym, że na żadnym z rysunków technicznych, ani w opisie technicznym nie ma zaznaczonej lub opisanej szczeliny dylatacyjnej, a powinna ona być, jeżeli były by to budynki odrębne, tym, że nigdzie w dokumentacji technicznej nie napisano, że przedmiotowy garaż będzie budynkiem "odrębnym" bądź "samodzielnym". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Na rozprawie w dniu [...] marca 2017 r. skarżący złożył wniosek o dopuszczenie dowodu uzupełniającego w postaci zdjęć nieruchomości oraz jej zdjęcia lotniczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sądy administracyjne stoją na straży praworządności, a ich rola sprowadza się do oceny działań administracji publicznej. Swoją rolę sądy wykonują, oceniając – jak w niniejszej sprawie – zaskarżoną decyzję organu podatkowego przy zastosowaniu kryterium legalności. Decyzja podlega uchyleniu tylko wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy lub naruszenie procedury w istotny sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia statusu spornego garażu. Podatnik uważa, że zgodnie z projektem budowlanym przedmiotowy garaż jest związany konstrukcyjnie z resztą budynku mieszkalnego – jedna ściana jest wspólna z resztą budynku mieszkalnego, więc stanowi jedną bryłę z resztą budynku (nie występuje przerwa dylatacyjna), więc nie można go uznać za odrębny budynek. Stanowi on część budynku mieszkalnego i z tego powodu powinien być opodatkowany stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych. Z kolei organ I instancji stoi na stanowisku, że przedmiotowy garaż powinien być opodatkowany stawką jak dla budynków pozostałych i przy zastosowaniu tej stawki wyliczył zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej na wcześniej podanej działce ewidencyjnej gruntu. Sąd przeprowadził dowód ze złożonych na rozprawie zdjęć nieruchomości, na których widać jej stronę frontową, garaże oraz widok lotniczy nieruchomości. Po analizie przedstawionych dowodów trzeba stwierdzić, że organy błędnie oceniły stan faktyczny w sprawie stwierdzając, że sporny garaż stanowi odrębny budynek. Na zdjęciach widać wyraźnie, że garaż wraz z pozostałą częścią nieruchomości stanowi jedną bryłę, niepodzieloną w żaden sposób jakąkolwiek przerwą. Dodać trzeba, że garaż – stanowiący część budynku mieszkalnego – podlega, jako ta część, opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716), z zastosowaniem stawki podatkowej przewidzianej dla części budynku mieszkalnego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a wymienionej ustawy. Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w ustawie o własności lokali, pomimo tego, że na mocy tej ustawy mogą stanowić odrębne nieruchomości, są faktycznie częściami określonego budynku mieszkalnego i z powodu wyodrębnienia nie przestają nimi być. Pod względem prawnym potwierdza to art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, w którym definiuje się samodzielny lokal mieszkalny jako wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych., a także art. 2 ust. 1 u.p.o.l. – wskazujący jako przedmiot opodatkowania budynki lub ich części, nie zaś określone (mieszkalne, niemieszkalne) lokale mieszczące się w budynku. Garaż, jako pomieszczenie o innym przeznaczeniu aniżeli mieszkalne, jeżeli stanowi część budynku mieszkalnego – jako ta część podlega opodatkowaniu. W regulacjach prawnych art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz lit. e u.p.o.l. do wskazanych w nich przedmiotów opodatkowania w postaci "budynków lub ich części" zastosowanie znajdują, determinujące zróżnicowane stawki podatkowe, określenia: "mieszkalne" oraz "pozostałe". Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. stanowi o stawce podatkowej w relacji do budynków mieszkalnych lub ich części. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. nie stanowi natomiast o częściach mieszkalnych i niemieszkalnych budynków mieszkalnych, a to z trojakiego powodu. Po pierwsze, analizowana regulacja odnosi się do pojęcia i kategorii budynków mieszkalnych obejmujących – pod względem faktycznym i prawnym – ich części, które mogą być mieszkalne i niemieszkalne. Po wtóre, znajdujący się w obrębie budynku mieszkalnego lokal mieszkalny lub lokal o innym przeznaczeniu, nie przestaje być z racji swego charakteru częścią budynku mieszkalnego. Po trzecie, w treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. brak jest zapisu odróżniającego część budynku mieszkalnego od lokalu o innym niż mieszkalny przeznaczeniu. Przedstawiona analiza odpowiednia jest również dla rozważenia regulacji prawnej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., adresowanej przedmiotowo do pozostałych (w relacji do wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b, c u.p.o.l., a więc także mieszkalnych) budynków lub ich części, tym bardziej, że trudno przyjąć, aby dla celów podatkowych racjonalny prawodawca przewidział i wyodrębnił prawnie "część mieszkalną" "pozostałego" budynku niemieszkalnego. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. stanowi więc o "pozostałych" budynkach lub ich częściach, nie stanowi natomiast o "częściach mieszkalnych" budynków "pozostałych". Nie podważa zaprezentowanej tezy także treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym: jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przepis ten statuuje jedynie, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność, nie normuje natomiast przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, który określony jest w cytowanym powyżej art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Regulacja prawna art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie determinuje więc (spornej w sprawie) stawki podatkowej. Końcowo podkreślić jeszcze należy, że wykładnia celowościowa wymaga przede wszystkim ustalenia istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych. Normatywny sposób ujęcia przedmiotu podatku od nieruchomości pozwala zakwalifikować go do grupy podatków od posiadania majątku (por. H. Litwińczuk, Podatki majątkowe (w:) System instytucji prawnofinansowych PRL, t. III Ossolineum 1985, s. 336). Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystania majątku. Posiadacze majątku, podlegającego opodatkowaniu podatkami majątkowymi, uzyskują bowiem szczególnego rodzaju dochody, a mianowicie dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż osoby nieposiadające majątku. Tym – wyodrębnionym w doktrynie – cechom podatków obciążających posiadanie majątku w pełni odpowiada podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatku został zróżnicowany w zależności od charakteru majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatkową w stosunku do podatników posiadających majątek służący (przeznaczony) do celów mieszkalnych w przeciwieństwie do osób, które – na przykład – zajmują określone budynki na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można w tym kontekście nie zauważyć, że wykorzystywanie garażu, jako części budynku mieszkalnego, wiąże się z mieszkaniową funkcją budynku i znajdujących się w nim lokali mieszkalnych w ten sposób, że pomaga zaspokoić potrzeby mieszkaniowe osób, które w budynku tym realizują swoje cele i potrzeby mieszkaniowe (przechowywane w garażu pojazdy mogą służyć dojazdowi do miejsca zamieszkania, dostarczaniu do niego przedmiotów niezbędnych do aktywności życiowej mieszkańców itp.). Zastosowanie do garaży jako części budynków mieszkalnych "preferencyjnej" stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. również i z punktu widzenia wykładni celowościowej, z uwagi na znaczący – funkcjonalny – związek z mieszkaniowym charakterem budynku, jest dostatecznie uzasadnione. Sąd kierując się powyższymi argumentami, na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.