I SA/Bd 826/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w N. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę I SA/Bd 826/17 UZASADNIENIE W dniu [...] maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce komandytowej przez jej wspólnika. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe zgodnie z którym Wnioskodawcą jest Spółka komandytowa, w której komplementariuszem jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszami są następujący wspólnicy: Z.B., B.K.-B. oraz nierezydent – niemiecki podmiot H.H.I.B. GmbH. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i produkuje specjalistyczne konstrukcje stalowe przeznaczone głównie do budowy wielopoziomowych parkingów samochodowych. W związku z tym, że Wnioskodawca w początkowej fazie produkcji każdego zlecenia ponosi wysokie koszty, na które w głównej mierze składają się zakupy materiałów hutniczych, u może u niego nastąpić chwilowy brak płynności, co zmusza go do zaciągnięcia pożyczki. Wspólnicy Spółki podjęli uchwałę, iż na okoliczność wystąpienia przesłanki o potrzebie pożyczki, zostanie ona udzielona Spółce przez komandytariusza spółki Z.B. Na tę okoliczność zostanie spisana stosowna umowa pożyczki pomiędzy Wnioskodawcą a pożyczkodawcą – wspólnikiem spółki komandytowej. Przyjmuje się założenie, że pożyczka udzielona przez komandytariusza wpłacona zostanie przelewem bankowym na konto Spółki. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy udzielenie pożyczki spółce komandytowej przez jej komandytariusza korzystać będzie ze zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych, na mocy art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie pożyczki spółce komandytowej przez jej wspólnika (komandytariusza) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dla celów podatku od gromadzenia kapitału, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych, podobnie jak spółka komandytowo-akcyjna, spółka komandytowa zaliczana jest do spółek kapitałowych i jako taka korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącego, na tle wymienionych przez niego przepisów oraz dyrektyw, spółka komandytowa powinna być traktowana jak spółki kapitałowe na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Powinna być ona opodatkowana tym samym podatkiem według tych samych zasad z uwzględnieniem tych samych wyłączeń i zwolnień od podatku, które zostały przewidziane przez polskiego ustawodawcę dla spółek kapitałowych. W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego rozpoznania istoty problematyki pomocne staje się uzasadnienie wyroku dokonane przez TSUE w sprawie C-357/13, gdzie zamieszczona argumentacja powinna być wzięta pod uwagę w odniesieniu do analizy statusu spółki komandytowej, gdyż uwagi Trybunału mają charakter uniwersalny. TSUE stwierdził, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. stanowi niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy. W dalszej kolejności stwierdził, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit b) i c) omawianej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia spółki kapitałowej podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Ponadto TSUE podniósł, że jeśli dyrektywa ta zmierza do harmonizacji prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału i w ten sposób zagwarantować prawidłowa funkcjonowanie rynku wewnętrznego. TSUE zauważył, że geneza omawianej dyrektywy również przemawia za taką wykładnią pojęcia spółki kapitałowej, która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. W ocenie Wnioskodawcy, spółka komandytowa spełnia kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Po pierwsze, spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Po drugie, spełniony jest warunek, aby wspólnik miał prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, ponieważ obok elementu personalnego (komplementariusz) występuje element kapitałowy, z którym wiąże się ogól praw i obowiązków komandytariusza, który może być przedmiotem obrotu. Reasumując Wnioskodawca uznał, że udzielenie pożyczki Spółce komandytowej przez jej komandytariusza nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na fakt zaszeregowania Spółki komandytowej do spółek kapitałowych i uwzględnieniu zapisów wynikających z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który wskazuje, iż zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólników (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Interpretacją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przytoczeniu stosownych przepisów organ podał, że efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209. poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem jego wprowadzenia było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawda Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.ll). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowa kapitałowemu. Organ przytoczył art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r.) wskazując, co rozumie się pod pojęciem spółki kapitałowej. Dodał, że zgodnie z załączonym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej. Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 dyrektywy, na jej użytek, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. W świetle powyższego, organ stwierdził, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, a zatem nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że spełnia kryteria wynikające z tego przepisu. Odnosząc się do art. 2 ust. 2 dyrektywy, zwrócił uwagę, że art. 9 dyrektywy pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego, czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową. Ustosunkowując się zatem do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka komandytowa mieści się we wskazanej w dyrektywie 2008/7/WE definicji spółki kapitałowej, organ wyjaśnił, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych. Organ stwierdził, że brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oraz że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe "spółki kapitałowe" (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Organ stwierdził, że przepis określający zwolnienie od podatku dotyczący udzielania pożyczek przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej zdefiniowanej w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie może mieć zastosowania do umowy spółki komandytowej i jej zmiany, która to spółka w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest uregulowana odrębnie i w ramach której ustawodawca krajowy nigdy nie odstąpił od opodatkowania pożyczki udzielanej tej spółce przez wspólnika. A zatem, zawarcie umowy pożyczki przez Spółkę komandytową jako pożyczkobiorcę ze swoim wspólnikiem jako pożyczkodawcą, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynność i cywilnoprawnych. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji zarzucając jej naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż sformułowane w nich pojęcie "spółki kapitałowej" nie obejmuje swym zakresem polskiej spółki komandytowej i w konsekwencji uznanie, iż pożyczka udzielona spółce komandytowej nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, o których mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Polska skorzystała z prawa do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 ww. Dyrektywy za spółki kapitałowe dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Indywidualne Interpretacje prawa podatkowego wydawane przez Ministra Finansów są poddane kognicji sądów administracyjnych, które kontrolują ich prawidłowość przy zastosowaniu kryterium legalności, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r. Nr 153, poz. 1271). Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej jako: "p.p.s.a." Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. To oznacza, że interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Wnioskodawczynię tj. Spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową tak jak wywodzi skarżąca w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a-d Dyrektywy Rady 208/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, a w konsekwencji czy pożyczka udzielona przez wspólnika spółce tak jak w przypadku spółki kapitałowej jest zwolniona jest od podatku od czynności cywilnoprawnych. Na wstępie należy stwierdzić, że nie budzi wątpliwości fakt, że podatek od czynności cywilnoprawnych, uregulowany przepisami ustawy o p.c.c., które podlegały zmianom, odpowiada podatkowi kapitałowemu w rozumieniu regulacji unijnych zawartych w Dyrektywie dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z tego względu Polska zobowiązana była dostosować swoje ustawodawstwo krajowe do regulacji unijnej, co powinno polegać na prawidłowym wdrożeniu Dyrektywy. Regulacje zawarte w Dyrektywie dotyczą, jak wynika z art. 1, nakładania podatków pośrednich w odniesieniu do: - wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, - działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, - emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji. A zatem regulacje te w takim zakresie, w jakim dotyczą spółek, dotyczą spółek kapitałowych. Dyrektywa definiuje pojęcie spółki kapitałowej w art. 2. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej Dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I tej Dyrektywy, b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Z wykazu spółek, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a powyższej Dyrektywy, zawartym w załączniku I wynika, że za spółkę kapitałową należy uważać: pkt 1 załącznika - spółki uwzględnione w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE), pkt 21 załącznika – spółki prawa polskiego określane jako: - spółka akcyjna, - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że spółka komandytowa nie spełnia wymogów sformułowanych w Dyrektywie w art. 2 ust. 1. Poza sporem między stronami jest to, że nie spełnia ona wymogów z ust. 1a, bo nie została wyszczególniona w załączniku do Dyrektywy, jak też nie spełnia wymogów z ust. 1b, bo wkłady do spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie. Organy prawidłowo także oceniły, że spółka komandytowa nie spełnia wymogów z ust. 1 lit. c art. 2 Dyrektywy, bowiem z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578), dalej: "k.s.h.", wynika, że co do zasady niedopuszczalne jest przeniesienie na osobę trzecią przez wspólnika spółki osobowej ogółu jego praw i obowiązków. Oznacza to, że przeniesienie takie jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieje do tego wyraźna podstawa kontraktowa, czyli odpowiedni zapis w umowie spółki. Ponadto, nawet w razie istnienia w umowie spółki takiego zapisu, z art. 10 § 2 k.s.h. wynika konieczność spełnienia istotnego wymogu formalnego, a mianowicie uzyskania na takie przeniesienie pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zapisy art. 10 k.s.h. mają oczywiście zastosowanie do spółki komandytowej, bowiem zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy jest ona zaliczana do spółek osobowych. W powyższych przepisach k.s.h. jest mowa o przeniesieniu przez wspólnika ogółu praw i obowiązków, a nie jak w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy o "zbywaniu udziału", jednak wynika to z tego, że wartość wnoszona przez wspólnika do spółki komandytowej jest nazywana "wkładem", ale odpowiednikiem "zbycia udziałów", o którym mowa w Dyrektywie, jest właśnie w spółce komandytowej "zbycie ogółu praw i obowiązków". Najważniejsze jest jednak, że jedną z istotnych cech spółki kapitałowej według art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy jest to, że jej wspólnicy mają zawsze możliwość zbywania ogółu swych praw i obowiązków w spółce, czyli według nazewnictwa Dyrektywy – udziałów, a takie rozwiązanie prawne w odniesieniu do spółki komandytowej co do zasady nie występuje. Przepis Dyrektywy definiuje określoną kategorię podmiotów, a więc wszystkie podmioty mieszczące się w tej kategorii powinny spełniać wymogi wynikające z niego. Spółka komandytowa tego wymogu nie spełnia, skoro zasadniczo nie istnieje w niej możliwość swobodnego zbytu udziałów (ogółu praw i obowiązków), a odmienna, traktowana jako wyjątek, sytuacja nie wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej spółki komandytowej, ale może jedynie wynikać z konkretnych zapisów w umowie konkretnej spółki. Dodać trzeba, że nawet umieszczenie w umowie konkretnej spółki komandytowej zapisu wyraźnie przewidującego możliwość zbytu przez wspólnika ogółu jego praw i obowiązków, nadal nie musi oznaczać, że może on to zrobić swobodnie, czyli jak stanowi przepis Dyrektywy "bez uprzedniego upoważnienia", bowiem i w takim wypadku zasadniczo jest wymagana uprzednia zgoda pozostałych wspólników. Umowa spółki może w tym zakresie, jak wynika z art. 10 § 2 k.s.h., stanowić inaczej, ale te inne postanowienia nie muszą dotyczyć braku konieczności wcześniejszego uzyskania pisemnej zgody pozostałych wspólników, lecz np. określenia momentu uzyskania takiej zgody w określonym czasie po dacie zbycia. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że wspólnik spółki komandytowej zasadniczo nie ma możliwości swobodnego zbycia osobie trzeciej swoich praw i obowiązków w spółce. Nie jest też spełniony drugi wymóg art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy, bowiem nie jest tak, że odpowiedzialność wspólników spółki komandytowej za długi spółki jest ograniczona, jak stanowi Dyrektywa, do wysokości ich udziałów. Z art. 102 k.s.h. wynika, że spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zasadniczą cechą konstrukcyjną spółki komandytowej jest zatem nieograniczona odpowiedzialność co najmniej jednego jej wspólnika. Taka odpowiedzialność jest charakterystyczna dla spółek osobowych, a nie dla spółek kapitałowych. Jakkolwiek spółka komandytowa jest uważana za samodzielny typ spółki, to jednak w k.s.h. została zaliczona do spółek osobowych, co wynika m.in. z jej cechy konstrukcyjnej polegającej na statusie komplementariusza, którego odpowiedzialność upodabnia się do odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej, a więc typowej spółki osobowej i na jego dominującym wpływie na prowadzenie spraw spółki. Analiza powyższa prowadzona w celu wykazania, że organy prawidłowo oceniły, iż spółka komandytowa nie mieści się w żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, a w szczególności w kategorii pod lit. c, była konieczna dla należytego wyjaśnienia sprawy, a także ze względu na zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy. Jednakże w skardze zakwestionowano także wyrażoną przez organ ocenę, że spółka komandytowa nie mieści się w kategorii podmiotów określonych przez art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, że na użytek niniejszej Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Pojęcie "spółki" według tego przepisu jest bardzo szerokie, skoro obejmuje różne pod względem organizacyjnym podmioty, w tym spółki, a zasadniczym kryterium zaliczenia takich podmiotów do spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk, skoro jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Jednakże tak szerokie zdefiniowanie "spółki kapitałowej" zostało ograniczone w taki sposób, że poszczególne państwa członkowskie uzyskały możliwość, na podstawie art. 9 Dyrektywy, nieuznania, na użytek nakładania podatku kapitałowego, podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że Polska z takiej możliwości skorzystała i wprowadziła w art. 1a ustawy o p.c.c. definicje: spółki osobowej i spółki kapitałowej i zróżnicowane traktowanie obu rodzajów spółek. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że na potrzeby ustawy o p.c.c. spółkę komandytową uważa za spółkę osobową. Jest to także wyrazem konsekwencji ustawodawcy, który w przepisach k.s.h. także zalicza spółkę komandytową do spółek osobowych, a w sprawach nieuregulowanych odrębnie nakazuje stosować do tych spółek przepisy o spółce jawnej, będącej spółką osobową. Art. 1a ustawy o p.c.c. dodany został przez art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zmieniającej ustawę o p.c.c. z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, co dobitnie świadczy o zamiarze zaznaczenia przez Polskę, że w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej i koniecznością wdrażania i stosowania przepisów unijnych, korzysta z możliwości nieuznawania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, mimo że spełnia ona wymóg z art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze (przepisu będącego odpowiednikiem art. 2 ust. 2 Dyrektywy) obowiązującej wcześniej Dyrektywy 69/335/EWG (art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE jest zaś odpowiednikiem art. 3 ust. 2 zd. drugie obowiązującej wcześniej Dyrektywy 69/335/EWG). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy uznać, że: - spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową na gruncie przepisów Dyrektywy, gdyż spełnia wymogi z art. 2 ust. 2 Dyrektywy, - spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, lecz spółką osobową na gruncie przepisów krajowych, bowiem do spółek osobowych zaliczona została zarówno przez przepisy k.s.h., jak i przez przepisy ustawy o p.c.c., - mimo że spółka komandytowa mieści się w kategorii spółek kapitałowych na gruncie przepisów Dyrektywy, to Polska na użytek stosowania przepisów o podatku kapitałowym, czyli ustawy o p.c.c., może traktować taką spółkę jako osobową, bowiem skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. drugie obowiązującej wcześniej Dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 9 Dyrektywy). Takie są ustalenia i wnioski organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie, które Sąd akceptuje. Nie są zatem uzasadnione zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, bowiem organ zasadnie uznał, że spółka komandytowa nie jest na gruncie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy spółką kapitałową, natomiast przyznał, że na gruncie art. 2 ust. 2 Dyrektywy jest ona spółką kapitałową, jednakże Polska skorzystała z możliwości nieuznawania jej, na użytek nakładania podatku kapitałowego, za spółkę kapitałową. W związku z tym nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty, bowiem do skarżącej Spółki, jako spółki osobowej, nie miały zastosowania przepisy Dyrektywy, ale jedynie przepisy ustawy o p.c.c. Z tego względu nie można mówić o naruszeniu jakiegokolwiek przepisu Dyrektywy lub o nieprawidłowej implementacji Dyrektywy. Organy dokonały prawidłowego zestawienia przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujących i mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa, co zostało odzwierciedlone w zaskarżonej interpretacji. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka