I SA/Bd 829/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2010r. z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił M. S. (skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] czerwca 2010 r. lokalu mieszkalnego, nabytego w 1/2 części w 2010 r. w drodze podziału majątku wspólnego oraz zbycia w dniu [...] maja 2010 r. lokalu użytkowego - garażu, nabytego w 1/2 części w 2010 r. w drodze podziału majątku wspólnego w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził m.in., że skarżąca poniosła na własne cele mieszkaniowe wydatki w łącznej kwocie [...]zł. Wymienioną kwotę pomniejszył o wydatki rozliczone w deklaracjach PIT-23 złożonych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. w części nabytej w 2005 r., ustalając wydatki na cele mieszkaniowe podlegające odliczeniu, dla celów wyliczenia dochodu wolnego od podatku, w kwocie [...]zł, a kwotę dochodu wolnego od podatku - [...] zł. Stąd podstawa obliczenia podatku wyniosła [...] zł. Od tej decyzji zostało złożone odwołanie, w którym strona wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. istotne naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., poprzez błędne określenie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 123 w związku z art. 200 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., poprzez uniemożliwienie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, - art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym, z którego skarżąca nie skorzystała z przyczyn od siebie niezależnych i uniemożliwienie złożenia wniosku o przywrócenie terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, - art. 122 w związku z art. 187, art. 191 i art. 192 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie tj. niezastosowanie wszystkich możliwych środków dowodowych w celu ustalenia prawidłowej proporcji uwzględniającej wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego i zmniejszenie tych wydatków o kwotę [...]zł i tym samym błędnego jej ustalenia, - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy, - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego bez uwzględnienia sytuacji zdrowotnej skarżącej, o której każdorazowo organ był informowany, poprzez przedstawienie oryginałów zwolnień lekarskich. Decyzją z dnia [...] września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia wymienionych nieruchomości w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w sprawie bezsporne jest, iż aktem notarialnym [...] czerwca 2010 r. skarżąca dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr [...], stanowiącego odrębną własność, położonego w I. przy ul. [...] wraz z prawami związanymi z własnością tego lokalu za cenę [...] zł oraz aktem notarialnym z dnia [...] maja 2010 r. dokonała sprzedaży lokalu użytkowego - garażu Nr [...], stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, położonego w budynku wielomieszkaniowym w I. przy ul. [...] za cenę [...] zł. Przedmiotowe nieruchomości nabyła dwuetapowo tj. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i użytkowego oraz ich sprzedaży z dnia [...] maja 2005 r. wspólnie z G. S. - do majątku wspólnego małżonków. Następnie na podstawie ugody sądowej dotyczącej podziału majątku wspólnego z jej małżeństwa, zawartej dnia [...] stycznia 2010 r. przed Sądem Rejonowym w I., wymienione nieruchomości zostały przyznane skarżącej na wyłączną własność. Zatem z tym dniem skarżąca nabyła udziały w wysokości 1/2 części we własności wymienionych nieruchomości. Wobec powyższego, zdaniem organu, zbycie udziałów w wymienionych nieruchomościach, nabytych zarówno w 2005 r. jak i nabytych w 2010 r., stanowiło źródło przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., gdyż odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, iż należny zryczałtowany podatek dochodowy dotyczący zbycia w 2010 r. udziałów w wymienionych nieruchomościach nabytych w dniu [...] maja 2005 r. skarżąca zapłaciła w prawidłowej wysokości. Jednocześnie organ ten stwierdził, że dane wskazane przez podatniczkę w złożonym w dniu [...] kwietnia 2011 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-39) dotyczącym zbycia w 2010 r. udziałów w wymienionych nieruchomościach nabytych na podstawie ugody sądowej dotyczącej podziału majątku wspólnego z jej małżeństwa, zawartej dnia [...] stycznia 2010 r., wymagają korekty. Skarżąca nie zgodziła się z wyliczonym podatkiem i nie złożyła korekty deklaracji PIT-39. W tym stanie sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia: w dniu [...] czerwca 2010 r. lokalu mieszkalnego, nabytego w 1/2 części w 2010 r. w drodze podziału majątku wspólnego oraz w dniu [...] maja 2010 r. lokalu użytkowego - garażu, nabytego w 1/2 części w 2010 r. w drodze podziału majątku wspólnego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w złożonym od wymienionej decyzji odwołaniu skarżąca oświadczyła, iż spłata kredytu związana z zakupem lokalu mieszkalnego wyniosła [...] zł, a nie jak określił to Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. [...] zł. Jej zdaniem błędne obliczenie proporcji ma wpływ na wysokość błędnie ustalonego podatku do zapłaty od dochodu ze sprzedaży nieruchomości zakupionych w 2005 r. Zarzuciła też, że organ nie wyjaśnił metody obliczenia proporcji spłat kredytu dla potrzeb obliczenia przysługującego jej zwolnienia. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy wskazał sposób obliczenia kwoty spłaty wymienionego kredytu uwzględnionej następnie w wydatkach poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Podkreślił jednakże, że wydając zaskarżoną decyzję, organ ustalał stan faktyczny sprawy i orzekał na podstawie dowodów, które zgromadził w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Dyrektor podkreślił, że organ wielokrotnie wzywał skarżącą do uczestnictwa w tym postępowaniu, jednakże strona, jak wyjaśniła w złożonym odwołaniu, nie z własnej winy nie stawiała się w organie podatkowym, jak również nie skorzystała z prawa wynikającego z art. 200 O.p. w zakresie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego oświadczyła, że udział w spłacie kredytu związanego z zakupem garażu wyniósł 2,5% tj. [...] zł, a nie jak obliczył organ podatkowy [...] zł. Stąd spłata kredytu związana z zakupem lokalu mieszkalnego stanowiła, według skarżącej, kwotę [...]zł, a nie [...] zł przyjętą przez organ podatkowy. Skarżąca oświadczyła jednocześnie, że w pozostałej części garaż został sfinansowany wcześniej z innych środków finansowych. Mając na względzie treść art. 122 i 180 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowił dopuścić oświadczenie strony jako dowód w rozpatrywanej sprawie. Podkreślił, że za przyjęciem tego dowodu przemawia dodatkowo fakt, iż w umowie kredytowej z dnia [...] stycznia 2005 r. nie zostały wyodrębnione kwoty kredytu na budowę lokalu mieszkalnego i garażu, bowiem z treści § 2 tej umowy wynika, że P. SA zobowiązuje się pozostawić do dyspozycji kredytobiorcy kredyt w kwocie [...]zł na budowę lokalu mieszkalnego i garażu. Jednocześnie z § 4 aktu notarialnego z dnia [...] maja 2005 r. wynika, że cenę sprzedaży za lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie i podatkiem VAT oraz za garaż wraz z udziałem w gruncie i podatkiem VAT łącznie kwotę [...]zł kupujący zapłacili sprzedającej spółce w całości przed podpisaniem umowy. Zatem biorąc pod uwagę kwotę przyznanego kredytu i zapłaconą cenę - wynikającą z umowy sprzedaży udokumentowanej wymienionym aktem notarialnym organ odwoławczy stwierdził, iż zakup lokalu mieszkalnego i garażu został sfinansowany w znacznej części z innych, niż przyznany kredyt, środków finansowych kupujących. W tym stanie sprawy, po dokonaniu w postępowaniu odwoławczym korekty wydatków jako poniesionych przez stronę na własne cele mieszkaniowe, a następnie pomniejszeniu tej kwoty o wydatki rozliczone w deklaracjach PIT-23 złożonych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r. w części nabytej w 2005 r. - kwota skorygowanych wydatków mieszkaniowych objętych preferencją podatkową, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyniosła [...] zł. Stąd kwota dochodu wolnego od podatku zgodnie z tym przepisem wyniosła [...] zł, a podstawa opodatkowania [...] zł. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] czerwca 2010 r. lokalu mieszkalnego, nabytego w 1/2 części w 2010 r. w drodze podziału majątku wspólnego oraz zbycia w dniu [...] maja 2010 r. lokalu użytkowego - garażu, nabytego w 1/2 części w 2010 r. w drodze podziału majątku wspólnego wyniosła ostatecznie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przyjmując za dowód w sprawie, oświadczenie strony złożone w postępowaniu odwoławczym, w całości uwzględnił jej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędne określenie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie nie stwierdził innych nieprawidłowości w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał jej za niezasadne. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i brak wyjaśnienia organu, dlaczego uznał rozliczenie zawarte w PIT-23 za 2010 r. za prawidłowe i dlaczego przy takich samych ustaleniach faktycznych dla dokonanych wydatków w okresie dwóch lat od zbycia ww. nieruchomości uznał rozliczenie wynikające z PIT-39 za nieprawidłowe, a tym samym wybrał dla podatnika rozliczenie dla niego niekorzystne, ustalając wyższą podstawę do opodatkowania według stawki 19%, pomijając możliwość przy zastosowaniu tych samych ustaleń faktycznych co do wydatków i zastosowanie do opodatkowania wyższego przychodu ze zbycia tych samych ww. nieruchomości, stawki 10%, art. 30e (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne powołanie w uzasadnieniu decyzji i błędne zastosowanie do obliczenia podatku dochodowego od dochodu za 2010 r. od zbycia ww. nieruchomości, art. 28 ust. 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem [...] stycznia 2007 r. poprzez jego błędne zastosowanie do obliczenia podatku dochodowego od dochodu za 2010 r. od zbycia ww. nieruchomości, art. 121 O.p. poprzez nadużycie zaufania do organów podatkowych zobowiązanych do stosowania art. 2a tej ustawy, do którego zastosowania Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie wskazał przesłanek w postępowaniu podatkowym, ani w kończącej to postępowanie decyzji, pomimo ciążącego na nim obowiązku zawartym w Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. (pkt 2 ww. interpretacji) oraz poprzez prowadzenie postępowania podatkowego bez uwzględnienia sytuacji zdrowotnej skarżącej, o której każdorazowo informowała organ poprzez przedstawienie oryginałów zwolnień lekarskich, 5. art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał rozliczenie zawarte w PIT-23 za 2010 r. za prawidłowe i dlaczego tym samym przy takich samych ustaleniach faktycznych dla dokonanych wydatków w okresie dwóch lat od zbycia ww. nieruchomości uznał rozliczenie wynikające z PIT-39 za nieprawidłowe, naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 w związku z art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, art. 123 O.p., poprzez brak odniesienia się do zarzutu uniemożliwienia skarżącej przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przez organ pierwszej instancji i nieskierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi skarżąca potwierdziła, że stan faktyczny organ pierwszej instancji ustalił, w oparciu o dokumenty przedłożone przez nią w trakcie postępowania wyjaśniającego oraz postępowania podatkowego. Zauważyła, że od początku nie zgadzała się z ustaleniami tego organu w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za 2010 r. z tytułu zbycia całości dwóch nieruchomości w dniu [...] czerwca 2010 r. lokalu mieszkalnego oraz w dniu [...] maja 2010 r. lokalu użytkowego - garażu. Skarżąca zarzuciła organom, że bez jakiegokolwiek uzasadnienia uznały, iż dochód za 2010 r. rozliczony w PIT-39 opodatkowany stawką 19%, a nie przychód za 2010 r. rozliczony w PIT-23 opodatkowany stawką 10% jest błędnie rozliczony. Organy pominęły fakt, iż wydatki na cele mieszkaniowe w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zostały poniesione w wymaganym ustawowo okresie dwóch lat od momentu zbycia ww. nieruchomości i nie można było określić, która część wydatków pochodzi ze zbycia 1/2 mieszkania i garażu nabytych w wyniku podziału majątku małżeńskiego. Jednocześnie skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie zwrócił uwagi na fakt, iż niezłożenie przez nią korekty zeznania PIT-39 za 2010 r. było wyrazem braku zgody na nieuwzględnienie prawa wyboru do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zakresie dokonania wydatków na cele mieszkaniowe i przeznaczenia ich do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w całości dochodu, który skarżąca wykazała w PIT-39. Zdaniem strony końcowe rozliczenie było dla niej realnie (matematycznie) bardziej korzystne, ponieważ podatek dochodowy w tym zakresie wynosił "0" zł, natomiast przesunięcie części wydatków na cele mieszkaniowe z PIT-23 dałoby jej możliwość opodatkowania przychodu stawką 10%, co stanowiłoby kwotę podatku dochodowego w wysokości [...] zł. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisów podatkowych pod względem kolejności i zakresu ich stosowania do ustalonego stanu faktycznego, pomimo ciążącego na nim obowiązku zawartym w Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. (pkt 2 Interpretacji). Tym samym organ ten pominął przepis art. 2a O.p. Według skarżącej kwestią wątpliwą w tej sprawie pozostaje, która kwota, czy dochodu z art. 30e czy przychodu z art. 28 ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem [...] stycznia 2007 r.) u.p.d.o.f. powinna być pomniejszona o kwotę zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy i w jakiej wysokości. Wyjaśniła, że w swoich rozliczeniach skorzystała z wyliczenia korzystnego dla niej, tj. dochód z odpłatnego zbycia pomniejszyła w całości o wydatki na cele mieszkaniowe. Natomiast kolejnemu skorygowaniu – jej zdaniem - powinno podlegać rozliczenie zawarte w PIT-23 za 2010r., ponieważ w tym zakresie może ona skorzystać z opodatkowania 10% - korzystniejszą – stawką podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję nie wskazał również, jakimi przesłankami kierował się oceniając, które wydatki powinny zostać zakwalifikowane do obniżenia kwoty przychodu rozliczonego w PIT-23 za 2010 r., a które do obniżenia kwoty dochodu w PIT-39 za 2010 r. i jakie okoliczności wziął pod uwagę, aby takich obliczeń dokonać, a jakie odrzucił zgodnie z zasadami dowodzenia zawartymi w art. 187 O.p. Nie wskazał również, iż przepisy te w tej indywidualnej sprawie budzą wątpliwości, co do ich stosowania, ponieważ do jednolitej pod względem prawa cywilnego czynności prawnej, jaką jest zbycie nieruchomości, mają zastosowanie dwa przepisy prawa podatkowego tj. art. 30e oraz art. 28 ust 4 u.p.d.o.f. i jednocześnie do tych samych wydatków na cele mieszkaniowe kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, poczynionych w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości, stosuje się zwolnienie zarówno przychodu, jak i dochodu na podstawie tego samego przepisu tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i w jaki sposób rozliczyć te wydatki z uwzględnieniem interesu podatnika, ponieważ żaden z przepisów prawa podatkowego na ten sposób jednoznacznie nie wskazuje. Skarżąca zauważyła, że organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, bowiem dla właściwej realizacji prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym, jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Skarżąca wskazała, że jest osobą chorą, podlegającą okresowej hospitalizacji, nawrotom objawów chorobowych w postaci omdleń, dotkliwego bólu i dlatego nie mogła w pełni skorzystać z przysługującego prawa pełnego uczestnictwa w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji i w pełni zadbać o swoje interesy. Wyjaśniła, że od dnia [...] maja 2016 r. przebywa na ciągłym zwolnieniu lekarskim i dlatego nie skorzystała z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową). Żeby uwzględnić skargę Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., musi stwierdzić, że doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego przez organ w jego rozstrzygnięciu. Zaskarżona decyzja znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016r. dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych wyłącznie w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. (nie dotyczy natomiast rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2005 r.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 tej ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...). W myśl natomiast art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W. tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e powołanej ustawy). Natomiast zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się m.in. wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, spłaty kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętych przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1. Z kolei w myśl art. 30e ust. 4 i art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy po zakończeniu roku podatkowego (w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnik jest obowiązany złożyć odrębne zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych i w zeznaniu tym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) oraz obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 lub wykazać dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty tego zeznania i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę (art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f.). W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż aktem notarialnym [...] czerwca 2010r. Repertorium A nr [...] skarżąca dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr [...], stanowiącego odrębną własność, położonego w I. przy ul. [...] wraz z prawami związanymi z własnością tego lokalu za cenę [...] zł oraz aktem notarialnym z dnia [...] maja 2010 r. Repertorium A nr [...] dokonała sprzedaży lokalu użytkowego - garażu Nr [...], stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, położonego w budynku wielomieszkaniowym w I. przy ul. [...] za cenę [...] zł. Wymienione nieruchomości skarżąca nabyła dwuetapowo: na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i użytkowego oraz ich sprzedaży z dnia [...] maja 2005r. wspólnie z G. S. - do majątku wspólnego małżonków, a następnie na podstawie ugody sądowej dotyczącej podziału majątku wspólnego małżonków, zawartej dnia [...] stycznia 2010 r. przed Sądem Rejonowym w I., wymienione nieruchomości zostały przyznane skarżącej na wyłączną własność. Z tym dniem, stosownie do bezspornych ustaleń organu podatkowego, skarżąca nabyła udziały w wysokości 1/2 części we własności wymienionych nieruchomości. Zatem zbycie udziałów w wymienionych nieruchomościach, nabytych zarówno w 2005 r. jak i nabytych w 2010 r., stanowi źródło przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., gdyż odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ pierwszej instancji stwierdził, iż należny zryczałtowany podatek dochodowy dotyczący zbycia w 2010 r. udziałów w wymienionych nieruchomościach nabytych w dniu [...] maja 2005 r. skarżąca zapłaciła w prawidłowej wysokości. Jednocześnie organ ten stwierdził, iż dane wskazane przez skarżącą w złożonym w dniu [...] kwietnia 2011 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-39) dotyczącym zbycia w 2010 r. udziałów w wymienionych nieruchomościach nabytych na podstawie ugody sądowej dotyczącej podziału majątku wspólnego małżonków, zawartej dnia [...] stycznia 2010 r., wymagają korekty. Skarżąca nie zgodziła się z wyliczonym podatkiem i nie złożyła korekty deklaracji PIT-39. Zatem wobec stwierdzenia, że skarżąca w terminie nie uiściła podatku, a wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w złożonej przez stronę deklaracji PIT-39, organ podatkowy stosownie do dyspozycji art. 21 § 3 O.p. obowiązany był do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiotowym podatku. Podkreślić w tym miejscu należy, iż wydając decyzje, organy podatkowe ustalały stan faktyczny sprawy i orzekały na podstawie dowodów, które zgromadziły w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał skarżącą do uczestnictwa w tym postępowaniu oraz wyznaczał nowe - zgodnie z prośbą strony - terminy na złożenie wyjaśnień oraz wskazywał nowe terminy zakończenia postępowania podatkowego (k. nr [...] akt administracyjnych). Skarżąca jednak, nie stawiała się w organie podatkowym, jak również nie skorzystała z prawa wynikającego z art. 200 O.p. w zakresie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego skarżąca oświadczyła, że spłata kredytu związana z zakupem lokalu mieszkalnego stanowi kwotę [...]zł, a nie [...] zł przyjętą przez organ podatkowy. Oświadczyła jednocześnie, że w pozostałej części garaż został sfinansowany wcześniej z innych środków finansowych. Dyrektor Izby Skarbowej, przyjmując w postępowaniu odwoławczym za dowód w sprawie wymienione oświadczenie, w całości uwzględnił zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez błędne określenie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym. Innych zarzutów co do obliczenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] czerwca 2010 r. lokalu mieszkalnego, nabytego w 1/2 części w 2010 r. w drodze podziału majątku wspólnego oraz w dniu [...] r. lokalu użytkowego - garażu, nabytego w 1/2 części w 2010 r. w drodze podziału majątku wspólnego skarżąca nie podnosiła. Także organ odwoławczy nie stwierdził innych nieprawidłowości w tym zakresie a Sąd ocenę tę uznał za prawidłową. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 123 O.p. bowiem skarżąca miała możliwość uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Organ pierwszej instancji wielokrotnie wychodził naprzeciw prośbom skarżącej i wyznaczał kolejne terminy do przedłożenia dowodów, bądź złożenia wyjaśnień z których to możliwości strona nie korzystała. Jednocześnie należy wskazać, że od dnia złożenia odwołania - w każdym czasie -skarżąca miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w siedzibie organu odwoławczego. Z możliwości tej również nie skorzystała. Nie skorzystała także z tego uprawnienia po otrzymaniu postanowienia organu odwoławczego wyznaczającego skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W świetle takich okoliczności uznać należy, że skarżąca miała w pełni zagwarantowane prawo wynikające z art. 200 O.p. W ocenie Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121O.p. Organy podatkowe obu instancji, dokonując czynności procesowych i wydając decyzje podatkowe, działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Fakt, że ocena organu podatkowego nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącej nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 30e w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 28 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem [...] stycznia 2007 r. poprzez ich błędne zastosowanie do obliczenia podatku dochodowego od dochodu za 2010 r. od zbycia wymienionych nieruchomości, skarżąca w istocie obwinia organy podatkowe obu instancji o to, że nie dokonały analizy przepisów podatkowych pod względem kolejności i zakresu ich stosowania do ustalonego stanu faktycznego, tj. nie ustaliły sposobu końcowego rozliczenia korzystniejszego dla skarżącej. Odnosząc się do powyższych zarzutów podkreślić należy , że taki obowiązek nie spoczywał na organie podatkowym. Natomiast kwestia rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2005r. nie była przedmiotem prowadzonego postępowania odwoławczego. Również organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadził wobec skarżącej postępowania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2005 r. (k. nr [...] akt administracyjnych), bowiem skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w I. w dniu [...] sierpnia 2010 r. 2 deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23) wskazując zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...]zł (k. nr [...] akt administracyjnych) i w dniu [...] kwietnia 2013 r. korektę deklaracji PIT-23 wskazując zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...]zł (k. nr [...] akt administracyjnych). W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ pierwszej instancji stwierdził, iż skarżąca dokonała prawidłowego rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu użytkowego (garażu) w części nabytej w 2005r. Ponadto organ ustalił, iż rozliczając przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części nabytej w 2005r., skarżąca kwotę [...]/2 prowizji w wysokości [...] zł wykazała w pozycji: kwota przychodu zwolnionego z opodatkowania, zamiast w pozycji: koszty odpłatnego zbycia. W związku z tym, iż wymienione ustalenia nie miały wpływu na wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego, organ odstąpił od wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie. W tym miejscu podkreślić należy, iż składając w dniu [...] kwietnia 2013r. korektę deklaracji PIT-23 skarżąca sama zdecydowała o kwocie przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed [...] stycznia 2007r., tj. osobiście zdecydowała o kwocie poniesionych wydatków mieszkaniowych do rozliczenia stawką 10%. Organ podatkowy zastosował się do decyzji skarżącej i nie kwestionował przyjętego trybu rozliczenia. Skoro zatem skarżąca sama dokonała takiego rozliczenia, a wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. wykazana w deklaracji PIT-23 jest podatkiem należnym (organ podatkowy nie wydał w tej sprawie decyzji), to niezasadny jest zarzut braku odniesienia się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do prawidłowości rozliczenia zawartego w PIT-23. Pamiętać bowiem należy, iż przedmiotem postępowania podatkowego, w wyniku którego organ wydał zaskarżoną decyzję jest podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego przez skarżącą w 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych wyłącznie w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010r. (nie dotyczy natomiast określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2005 r.). Tym samym niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Niezasadne są też zarzuty naruszenia przepisów art. 28 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., które w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania. Skarżąca uważa za krzywdzące zastosowanie wyższej podstawy opodatkowania według stawki podatku 19% zamiast 10%, nie biorąc pod uwagę, że stawką 19% opodatkowany jest dochód, a stawką 10% przychód z tytułu zbycia nieruchomości i nie są to w żadnym razie tożsame podstawy opodatkowania. Zwolnienie podatkowe tytułem tzw. ulgi mieszkaniowej wprowadzone do porządku prawnego od 01 stycznia 2009 r. w sposób szczególny reguluje też zasady obliczenia dochodu zwolnionego od opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skarżącej wydatki na cele mieszkaniowe nie podlegają bezpośredniemu odliczeniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości dla celów obliczenia podstawy opodatkowania. W świetle powołanego już przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych w określonym ustawą okresie na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dopiero tak obliczona wartość pomniejsza dochód dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały ten przepis. Również sugestia, jakoby organy podatkowe działały na niekorzyść skarżącej określając zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zamiast w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT-23) jest niczym nieuzasadniona. W tym miejscu wskazać należy, że organ odwoławczy przedstawił w odpowiedzi na skargę wyliczenie podatku w sposób sugerowany przez stronę w skardze tj. wydatki na cele mieszkaniowe zostały rozliczone w maksymalnej wysokości w ramach rozliczenia deklaracji PIT-39, a pozostałe poniesione przez Skarżącą wydatki mieszkaniowe w ramach deklaracji PIT-23, w wyniku tego wyliczenia łączna wysokość obciążeń podatkowych z tego tytułu byłaby wyższa od obciążeń istniejących, tj. sumy należnego zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającego z deklaracji PIT-23 oraz podatku dochodowego wynikającego z obecnie zaskarżonej decyzji. W świetle zaprezentowanych wyliczeń łączne hipotetyczne zobowiązanie podatkowe obliczone zgodnie z sugestią skarżącej byłoby wyższe o [...] zł od należnych obciążeń w obu podatkach. Zatem wymienione zarzuty braku analizy przepisów podatkowych pod względem kolejności i zakresu ich stosowania do ustalonego stanu faktycznego i ustalenia sposobu końcowego rozliczenia korzystniejszego dla Skarżącej należy uznać za chybione. W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. M. Łent L. Kleczkowski U. Wiśniewska