I SA/Bd 832/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2010r. sprawy ze skargi Handel Gazem G. s.c. K. J., K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń- grudzień 2005r. w wysokości 718.253 zł W uzasadnieniu organ podał, że przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa w H. G. G. s.c. K. J., K. M. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa m.in. z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2005r. Organ podatkowy I instancji ustalił, że kontrolowana Spółka w deklaracjach dla podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca 2005r. nie wykazywała kwot podatku do zapłaty, natomiast za pozostałe miesiące 2005r. w ogóle nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego, z uwagi na dokonane w dniu [...] zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z powodu zaniechania z dniem 20 czerwca 2005r. sprzedaży towarów objętych tym podatkiem. Zdaniem organu przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że Spółka prowadziła sprzedaż gazu także po 20 czerwca 2005r., w związku z czym była zobowiązana, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), do obliczania i zapłaty podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w który powstał obowiązek podatkowy. Ponadto na podstawie dokumentów i ewidencji ustalono, że Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2005r. nabyła gaz propan-butan w ilości 1.707,06 kg od którego nie został przez dostawcę zapłacony podatek akcyzowy oraz 1.000,95 kg z zapłaconym podatkiem akcyzowym przez dostawcę. Reasumując stwierdzono, że Spółka na przestrzeni 2005r. dostarczała gaz do nabywców, który wcześniej nabyła bez uiszczonego podatku akcyzowego korzystając, z uwagi na przeznaczenie, ze zwolnienia od opodatkowania. W związku z powyższym podjęto czynności zmierzające do zbadania warunków uprawniających Spółkę do zastosowania tego zwolnienia. W ocenie organu przeprowadzona analiza przedstawionych do kontroli dokumentów i ewidencji wykazała niekompletność dokumentacji, w tym brak administracyjnego dokumentu towarzyszącego ADT - karty 2, sporządzonego do nabycia udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Ponadto w oparciu o treść prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Rypinie z dnia 12 marca 2008r. o sygn. akt II K 169/07 Dyrektor UKS stwierdził, że wspólnicy Spółki G. – J. K. i M. K. zostali oskarżeni o to, że podrobili dokumenty w postaci dowodów WZ i oświadczeń o przeznaczeniu gazu płynnego, dotyczące sprzedaży gazu płynnego ze zwolnioną akcyzą, na których sfałszowali podpisy osób fizycznych i reprezentujących podmioty prawa handlowego oraz poczynili przygotowania do podrobienia dokumentów w postaci oświadczeń, dotyczących przeznaczenia gazu płynnego ze zwolnioną akcyzą, w ten sposób, iż przygotowali i wypełnili druk tych oświadczeń w celu podrobienia na nich podpisów osób fizycznych i reprezentujących podmioty prawa handlowego. W ocenie organu I instancji wszystkie oświadczenia nie dawały Spółce uprawnień do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Organ podatkowy stwierdził także, że oświadczenie o przeznaczeniu nabytego gazu w ilości 3.729 litrów z dnia 20 maja 2005r., w którym jako nabywca figuruje P. s.c. M. i K. H. z siedzibą w G., nie potwierdzała rzeczywistej dostawy gazu na rzecz wymienionego w nim podmiotu, tym samym nie daje ono uprawnień Spółce G. do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ podał, że dodatkowo podjęto czynności zmierzające do weryfikacji sporządzonych w 2005r. oświadczeń. W tym celu skonfrontowano faktury nabyć gazu bez uiszczonej akcyzy z administracyjnymi dokumentami towarzyszącymi i rozliczeniami sprzedaży tego gazu oraz oświadczeniami o sposobie wykorzystania nabytego gazu. Następnie podjęto próbę przyporządkowania ilości sprzedanego gazu, wynikającego z dowodu sprzedaży, które zostały wymienione w znajdującym się w aktach sprawy zestawieniu nr 2, z ilościami gazu wyszczególnionymi w oświadczeniach o przeznaczeniu nabytego gazu. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że ilości wskazanych w 149 oświadczeniach nabywców gazu nie można przyporządkować do konkretnych transakcji sprzedaży, udokumentowanych przez kontrolowaną Spółkę paragonami i fakturami VAT. Ponadto organ stwierdził, że wypisanych formularzy oświadczeń, na których jako nabywcy figurują: J. M. zam. O. 12, [...] D. na dostawę gazu w ilości 20.000 I. oraz A.-G. S. z siedzibą ul. Sz. [...], na dostawę gazu w ilości 8.943 l., z uwagi na brak daty, nie można przyporządkować do konkretnych transakcji sprzedaży udokumentowanych przez kontrolowaną Spółkę paragonami i fakturami VAT. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że oświadczeniem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 15 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r., może być wyłącznie oświadczenie zawierające wymagane normą dane zgodne ze stanem rzeczywistym zawierające ewentualne nieistotne wady, za które nie można jednak uznać braku określenia daty złożenia wymienionych oświadczeń. Nieistotną wadą nie jest także brak podpisu osoby składającej oświadczenie. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej uznał, że przedmiotowe oświadczenia nie mogły stanowić dowodu, dokumentującego wykorzystanie sprzedanego gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych i w związku z tym oświadczenia te nie dawały Spółce uprawnień do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555) poprzez prowadzenie postępowania karno-skarbowego mimo istnienia negatywnej przesłanki procesowej wyłączającej ściganie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu podniesiono, że w dniu 12 marca 2008r. w sprawie o sygn. II K 169/07 zapadł prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Rypinie, dotyczący tego samego czynu, tych samych osób i dotyczący tego samego okresu czasu, klasyfikowany także na podstawie przepisów karno-skarbowych. W związku z powyższym w sprawie występuje powaga rzeczy osądzonej, czyli negatywna przesłanka procesowa uregulowana w art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy podał, że inny jest cel postępowania karnego, a inny postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na treść prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Rypinie z dnia 12 marca 2008r. o sygn. akt II K 169/07, dokonane przez Spółkę w okresie od stycznia do grudnia 2005r. dostawy gazu w łącznej ilości 1.033,46 kg wynikające z zakwestionowanych przez organ I instancji oświadczeń podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), tj. 695 zł za 1 kg. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że postępowanie karne i podatkowe mają ten sam cel, gdyż celem postępowania karnego jest ustalenie czy miało miejsce popełnienie przestępstwa lub wykroczenia (czynów wypełniających znamiona określone w przepisach karnych zabronionych pod groźbą kary), winy sprawcy i w konsekwencji wymierzenie kary. Natomiast celem postępowania podatkowego należącego do kompetencji organów podatkowych jest wymiar należności podatkowych. Są to dwa niezależne od siebie postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że Sąd uznał oskarżonych za winnych zarzucanych im czynów i wymierzył im stosowne kary, które stanowią sankcję za naruszenie prawa, w tym za naruszenie obowiązków podatkowych określonych na podstawie przepisów kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że prawo karne skarbowe jest ściśle powiązane z regulacjami prawa finansowego i normuje karalność naruszeń nakazów i zakazów wynikających z ustaw podatkowych. Zastosowane kary stanowią dolegliwość dla sprawcy, mającą zadośćuczynić popełnionemu czynowi zabronionemu, pełnią funkcje prewencyjne i wychowawcze. Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że kodeks karny skarbowy przewiduje bezwzględny obowiązek regulowania należności publicznoprawnych co oznacza, że orzeczenia zapadłe w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe nie zwalniają z obowiązku uiszczenia należności, które wynikają z decyzji podatkowych (art. 15 § 1 k.k.s.). Zasada wyrażona w tym przepisie zakłada, iż delikt skarbowy nie może się "opłacać", a jego popełnienie wraz z wykalkulowanymi skutkami skazania nie może być sposobem na wygaśnięcie zobowiązania publicznoprawnego. Organ podkreślił, że nawet uniewinnienie oskarżonego od zarzucanego mu czynu nie przesądza o braku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Obowiązek uregulowania zaległości z tytułu należności publicznoprawnej, nie ma więc nic wspólnego z podwójnym karaniem, niezależny jest od sankcji karnej. W skardze skierowanej do Sądu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt. 7 k.p.k. poprzez prowadzenie postępowania mimo istniejących podstaw do jego umorzenia. Strona ponownie wskazała, że w dniu 12 marca 2008r. w sprawie o sygn. II K 169/07 zapadł prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Rypinie, dotyczący tego samego czynu, tych samych osób, tego samego okresu, klasyfikowany także na podstawie przepisów karno-skarbowych. W związku z powyższym występuje powaga rzeczy osądzonej, a zatem negatywna przesłanka procesowa przewidziana w przepisie art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k. Spółka podkreśliła, że w postępowaniu karnym dokonywane były przez biegłych wyliczenia dotyczące podatku akcyzowego za okres ujęty w zaskarżonej decyzji i znalazły one wyraz w wyroku Sądu. Ponadto, zobowiązania podatkowe wynikające z powyższego wyroku w łącznej wysokości 529.424 zł zostały przez wspólników wykonane. W ocenie skarżącego w zakresie ustalenia wysokości uszczuplonych należności publicznoprawnych cel postępowania karnego i podatkowego pokrywają się, a wręcz na siebie nachodzą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, że brak jest podstaw, aby uznać, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29 poz. 257 ze zm.) podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w art. 65 ust. 1 ustawy. Stawki wymienione w tej ostatniej regulacji mogły być obniżane lub różnicowane przez właściwego Ministra. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 97, poz. 966 ze zm. – zwane dalej rozporządzeniem). W § 15 rozporządzenia zostały określono szczegółowe przesłanki warunkujące zwolnienie z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego Z materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym wynika, że skarżąca Spółka nie byłaby zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego pod warunkiem, iż gaz nabyty w 2005r. bez podatku akcyzowego, przeznaczony był do odsprzedaży w celu zużycia do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, a uprawnieni nabywcy złożyli w tym zakresie stosowne oświadczenia, zgodne z wymogami zawartymi w § 15 ust. 8 powyższego rozporządzania. Na etapie postępowania administracyjnego, a następnie w skardze strona podnosiła, iż w dniu 12 marca 2008r. w sprawie o sygn. II K 169/07 zapadł prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Rypinie, dotyczący tego samego czynu, tych samych osób, tego samego okresu, klasyfikowany także na podstawie przepisów karno-skarbowych. W związku z tym w sprawie występuje powaga rzeczy osądzonej, tj. negatywna przesłanka procesowa przewidziana w przepisie art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k. Z powyższych ustaleń wynika, iż strona zarówno na etapie odwołania, jak również skargi nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, że oświadczenia mające potwierdzać sprzedaż łącznie 1.033,46 kg gazu, nie dawały skarżącej uprawnień do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w § 15 ust. 1 rozporządzenia. W ocenie Sądu analiza ustaleń organu w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego pozwala w pełni na zakwestionowanie oświadczeń. Spółka nie obala ustaleń organu dotyczących oświadczeń. W ocenie jednak skarżącej Spółki wyrok karny dotyczył wprost materii będącej przedmiotem postępowania podatkowego, a więc wymiaru należności podatkowych, a tym samym postępowanie podatkowe pokrywa się z postępowaniem karnym, w którym wspólnicy uregulowali już zaległość podatkową w kwocie 529.424 zł. Zdaniem Sądu stanowisko zwarte w skardze należało uznać za wadliwe. Jak wynika bowiem z art. 15 § 1 ustawy z dnia z dnia 10 września 1999r. kodeks karny skarbowy orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Wyjątek stanowi § 2, zgodnie z którym, jeżeli orzeczono: 1) przepadek przedmiotów, 2) ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów lub 3) obowiązek uiszczenia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów, to wygasa wówczas obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów. Należność publicznoprawna w rozumieniu kodeksu jest to należność państwowa lub samorządowa, będąca przedmiotem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego; należnością państwową jest podatek stanowiący dochód budżetu państwa, należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji lub należność celna, a należnością samorządową - podatek stanowiący dochód jednostki samorządu terytorialnego lub należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji (art. 53 § 26 k.k.s.). Postępowanie karne skarbowe jest niezależne od postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia istnienia obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Orzeczenie, które zapadło w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. W związku z tym, pomimo poniesienia odpowiedzialności karnej skarbowej na sprawcy ciąży odrębnie odpowiedzialność określona przez przepisy prawa podatkowego. Z treści powołanego w skardze wyroku Sądu Rejonowego w Rypinie z dnia 12 marca 2008r. wynika, że Sąd nie orzekł o przepadku przedmiotu przestępstwa, natomiast zastosował środek karny w postaci przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z popełnienia przestępstwa w kwocie 529.424 zł. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, przepadek równowartości korzyści majątkowej jest środkiem karnym określonym w art. 22 § 2 pkt 4a k.k.s. i jest zupełnie odrębnym i niezależnym środkiem karnym od przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2k.k.s.) lub ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.). Tym samym nie sposób uznać, aby prawomocne orzeczenie w procesie karnym o winie i o karze, w tym również orzeczenie o środku karnym w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, miało ten skutek, że czyni niemożliwym - wręcz niedopuszczalnym - opodatkowanie czynności, które równocześnie wypełniają znamiona czynu zabronionego. Poza sporem jest bowiem, że czynności polegające na sprzedaży wyrobów akcyzowych, o ile dokonywane są z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami obowiązującego prawa, są czynnościami legalnymi. Wywołują więc one w przestrzeni prawa podatkowego określone skutki podatkowe. Brak jest w związku z tym podstaw, aby twierdzić, że skutków tego rodzaju nie miałyby i nie mogłyby wywoływać, tożsame rodzajowo czynności, ale dokonywane z naruszeniem przepisów prawa, w tym z naruszeniem prawa uzasadniającym kwalifikowanie ich, jako czyny zabronione. Podkreślić również należy, że nie było żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący prowadził sprzedaż wyrobami akcyzowymi (osiągał obrót), w sposób zgodny z przepisami obowiązującego prawa. W żadnym razie również, nie można uznać, że orzeczenie środka karnego w postaci przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej wywołuje jakiekolwiek skutki w przestrzeni prawa podatkowego, w sensie braku dopuszczalności rozstrzygania w przedmiocie ustalania i określania prawnopodatkowych konsekwencji czynów, za które ten środek karny został orzeczony. Poza sporem jest bowiem, że konkretny czyn może rodzić różne konsekwencje prawne, które mogą być przy tym realizowane równolegle i równocześnie na gruncie różnych reżimów prawa. Stąd też, prawnokarna ocena czynu z wszystkimi jej konsekwencjami, nie może z gruntu wyłączać jego skutków w przestrzeni norm prawnych innych gałęzi prawa, w tym również prawa podatkowego. Przy tym, ponad wszelką wątpliwość, środek karny przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, realizuje jemu tylko właściwe i dla niego zastrzeżone funkcje oraz cele determinowane przedmiotem i metodyką regulacji gałęzi prawa karnego, które w żadnym razie nie są tożsame, ani też nawet zbieżne z celami i funkcjami regulacji podatkowej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz U. Wiśniewska