I SA/Bd 834/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 lutego 2007 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz S. Sp. z o.o. w L. kwotę 611 zł (sześćset jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania 4. nakazuje zwrócić S. Sp. z o.o. w L. przez Skarb Państwa (Kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem nienależnie uiszczonych kosztów sądowych Pismem z dnia [...] 2005 r. S. sp. z o. o. w L. zwróciła się z wnioskiem do Burmistrza S. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zapytanie przedstawione w piśmie dotyczyło kwestii od jakiej powierzchni budynku podatnik powinien zapłacić podatek, tj. czy od całej przewidzianej w projekcie inwestycji - od 5000 m2, czy od części około 1000 m2, która w rzeczywistości zostanie ukończona i oddana w myśl prawa budowlanego do użytku. Zgodnie ze stanowiskiem podatnika, na mocy przepisów prawa podatkowego i budowlanego jest on zobowiązany płacić podatek od nieruchomości tylko i wyłącznie od części oddanej do użytku, a więc od 1000 m2. Postanowieniem z dnia [...] 2005 r. nr [...] Burmistrz S. udzielił interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że wyłączenie części budynku z opodatkowania byłoby niezgodne z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Na postanowienie organu I instancji Spółka złożyła zażalenie. Strona podniosła, że udzielona interpretacja w sposób oczywisty i rażący narusza prawo. Wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia lub jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie Spółka wskazała, że nie została pouczona o możliwości zaskarżenia postanowienia organu I instancji, ani o terminie, w jakim można złożyć zażalenie. Postanowieniem z dnia [...] 2005 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Następnie postanowieniem z dnia [...] 2005 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wszczęło z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie udzielenia przez Burmistrza S. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Decyzją z dnia [...] 2005 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. – działając z urzędu - uchyliło postanowienie Burmistrza S. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, wymienione postanowienie nie odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 217 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem nie zawierało najważniejszego elementu orzeczenia administracyjnego jakim jest rozstrzygnięcie. Postanowieniem z dnia [...] 2005 r., nr [...] Burmistrz S. ponownie udzielił interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdzając, że oddanie do użytku nieruchomości w części, która jest własnością Spółki podlega opodatkowaniu w całości, czyli 5000 m2, a nie tylko od oddanej części do użytku, tj. około 1000 m2. Na postanowienie organu I instancji Spółka złożyła zażalenie. Strona podniosła, że udzielona interpretacja w sposób oczywisty i rażący narusza prawo. Zdaniem podatnika, art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi wyraźnie o części budynku i dopuszcza wprost opodatkowanie tylko części budynku. Strona podkreśliła, że przyjęcie interpretacji przedstawionej przez organ I instancji jest sprzeczne z wykładnią przepisów prawa. Wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia lub jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] 2006 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło zaskarżone postanowienie oraz udzieliło interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez stwierdzenie, że obowiązek podatkowy związany z istnieniem części budynku powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa tej części została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie tej części budynku przed jej ostatecznym wykończeniem. Rozpoczęcie użytkowania części budynku przed jej ostatecznym wykończeniem należy rozumieć jako potencjalną możliwość rozpoczęcia faktycznego korzystania z tej części budynku przy założeniu, że dana część budynku spełnia przesłanki budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc część budynku musi być obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jeżeli powyższe przesłanki nie są spełnione obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 6 ust. 2 wskazanej ustawy, w odniesieniu do części budynku, nie powstaje. W uzasadnieniu organ wskazał, że omawiany przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadza wyjątek od ogólnej zasady powstawania zobowiązania w podatku od nieruchomości i z tych względów powinien być interpretowany ściśle. Nie ma on zastosowania do budynków już istniejących, gdyż w ich wypadku obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje w terminie zgodnym z dyspozycją art. 6 ust. 1 ustawy, a więc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Późniejszy termin powstania obowiązku podatkowego stosuje się jedynie do nowych budowli, budynków lub ich części, które zostały wybudowane albo rozpoczęto ich użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem. W ocenie organu odwoławczego, interpretacja art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana przez Burmistrza S. jest nieprawidłowa w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ I instancji w udzielonej interpretacji w sposób nieprecyzyjny dokonał uogólnienia, nie uwzględniając w pełni stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co w rezultacie może prowadzić do niekorzystnych rozstrzygnięć dla podatnika. Organ II instancji zgodził się ze Spółkę, że przy uznaniu poprawności interpretacji dokonanej przez organ I instancji, w sytuacji gdy oddano do użytku część budynku, a w części zostałyby wykonane np. tylko fundamenty – to należałoby opodatkować cały budynek, łącznie z częścią, w której wykonano tylko fundamenty, co jest rozwiązaniem nielogicznym i niezgodnym z prawem podatkowym. Organ zaznaczył, że jeżeli część budynku spełnia przesłanki budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc część budynku jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to z art. 6 ust. 2 cyt. ustawy wynika, że rozpoczęcie użytkowania takiego budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalonego od całego budynku. Na decyzję organu II instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną wykładnię art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że rozpoczęcie użytkowania części jeszcze niewykończonego i nieoddanego w całości do użytku budynku powoduje konieczność zapłaty podatku ustalonego od całego budynku. Zdaniem podatnika wykładnia dokonana przez organ II instancji jest w świetle obowiązujących przepisów prawa nieuprawniona. Ustawodawca wyraźnie przewidział opodatkowanie części budynku. W przedmiotowej sprawie budynek został oddany w części do użytku, a w części niezakończonej i nieoddanej do użytku nie jest w żadnym zakresie wykorzystywany. Ze względu na nie zakończenie prac budowlanych jego wykorzystywanie w części niezakończonej jest niemożliwe nie tylko ze względu na konsekwencje naruszenia przepisów prawa budowlanego, ale również ze względów rzeczywistych, takich jak brak instalacji, brak posadzek, czy brak zabezpieczeń elementów konstrukcyjnych przed pożarem. W związku z tym, twierdzenie organu, że cały budynek podlega opodatkowaniu, ponieważ posiada przegrody i dach jest niczym nieuzasadnione. Strona skarżąca zarzuciła, że organ nie podał co rozumie przez pojęcie "dachu". Podkreśliła, że opodatkowanie takiego budynku w całości możliwe jest tylko, gdy część niewykończona i nieoddana do użytku jest rzeczywiście wykorzystywana. Taki przypadek w powyższej sprawie jednak nie miał miejsca. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji art.45 Konstytucji RP. Także w uchwale z dnia 6 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zauważyć należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada, iż Sąd nie jest związany granicami skargi. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd jest uprawniony dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Niemniej jednak Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna była być przedmiotem postępowania przed organami administracji i wydawanych w nim aktów (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2001r., sygn. akt I S.A. 863/00). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w stopniu, który uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota problemu w sprawie sprowadza się do ustalenia, jaka powierzchnia budynku, tj. 5.000 m2 czy około 1.000 m2 stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w niniejszej sprawie dotyczy uregulowania zawartego w art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. W przedmiotowej sprawie należy jednak zwrócić uwagę na treść art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2). Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że podatnik jest obowiązany przedstawić stan faktyczny wyczerpująco. Wg Słownika języka polskiego, "wyczerpujący" - w użyciu przymiotnikowym - oznacza "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntowny, dokładny" (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994 r., s. 791). Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu skarżąca we wniosku z dnia [..] 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie przedstawiła w sposób wyczerpujący stanu faktycznego. Opisując stan faktyczny we wstępnej części pisma podatnik podał, że "na nieruchomości tej wznoszony jest budynek produkcyjny o powierzchni około 5.000 m2, przy czym w pierwszej fazie do użytku oddana zostanie jedynie część inwestycji o powierzchni około 1.000 m2". Następnie w samym pytaniu odwołał się do powierzchni przewidzianej w projekcie inwestycji (5.000 m2) i do rzeczywiście ukończonej oraz oddanej do użytku (1.000 m2). Na końcu w stanowisku stwierdził, że jego zdaniem, nie ma obowiązku płacić podatku od części nieruchomości jeszcze nieukończonej, która jest w trakcie budowy (d. karta nr 1 akt administracyjnych organu I instancji). W zażaleniu z dnia [..] 2005 r. podał m.in., że ze względu na niezakończenie prac budowlanych, jego wykorzystywanie w części niezakończonej jest niemożliwe również ze względów rzeczywistych (d. akta administracyjne organu II instancji). Z kolei w skardze zawarł uwagi w zakresie "wykończenia budynku", pojęcia "dachu", czy też możliwości rozpoczęcia użytkowania budynku. W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że stan faktyczny co do przedmiotu opodatkowania nie został należycie ustalony. Przedłożone Sądowi akta administracyjne nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie jakiego stanu budynku, jakiego etapu jego budowy zapytanie w zakresie interpretacji prawa dotyczy. W konsekwencji, czy interpretację należy odnieść do fazy projektu (w pytaniu zawartym we wniosku - odwołano się do niego), czy wybudowania tylko fundamentów (rozważania w tym zakresie zawarto w zażaleniu z dnia [...] 2005 r.), czy też wykonano już dach, przegrody, instalacje itp. (zakres tych prac jest przywołany w skardze). Wniosek z dnia [...] 2005r. nie jest jednoznaczny w swej treści. Analiza wniosku i dalszych pism skarżącej Spółki pozwala stwierdzić, że podatnik uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej i nie przedstawił wyczerpująco stanu faktycznego. Niedokładność podatnika w tym zakresie nie zwalniała jednak organu od podjęcia czynności zmierzających do uzyskania od wnioskodawcy wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Stosownie do art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, do załatwienia wniosku stosuje się odpowiednie przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. Na podstawie art. 169 § 1 ww. ustawy, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Skoro skarżąca Spółka nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego, to należało ją wezwać do sprecyzowania jakiego etapu budynku pytanie Spółki dotyczy, do szczegółowego określenia stanu budowy, poszczególnych jego części. Wówczas mając dokładnie ustalony, opisany stan faktyczny, organ dokonałby oceny stanowiska podatnika, jako prawidłowego, bądź nieprawidłowego. W doktrynie wskazuje się, że obowiązek wnioskodawcy przedstawienia wyczerpująco stanu faktycznego nie powinien budzić wątpliwości. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną, faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (Ordynacja podatkowa – komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat., M. Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2004r., s. 95). W tej sytuacji należy stwierdzić, iż dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli na dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Udzielenie pisemnej interpretacji na podstawie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa nie może być dokonywane na tle niedokładnie, bliżej nieokreślonego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Warunkiem jej udzielenia jest wyczerpująco przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 oraz art. 225 tej ustawy.