I SA/Bd 836/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Urszula Wiśniewska (spr) Protokolant asystent sędziego Agnieszka Miler-Kłosińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 marca 2008r. sprawy ze skargi B. Elektrowni Wiatrowej s.c. I. W., S. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę Postanowieniem z dnia (...) Wójt Gminy O. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia B. s.c. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Decyzją z dnia (...) znak: (...) organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie (...). W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w złożonej w dniu 15 stycznia 2007r. deklaracji na podatek od nieruchomości, podatnik nie uwzględnił w całości wartości budowli, która wynika z rozliczenia wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości, a jedynie zadeklarował do opodatkowania wartość linii elektroenergetycznej i fundamentu zespołu wiatrowo - energetycznego wraz z rurą. W ocenie organu, cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym podstawą opodatkowania powinna być jej wartość wykazana w ewidencji środków trwałych. W odwołaniu wniesiono o uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne rozumienie tych przepisów, w szczególności błędne rozumienie pojęcia budowli w związku z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 prawa budowlanego oraz naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego pominięcie w sprawie. W uzasadnieniu podniesiono, iż w świetle art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w brzmieniu nadanym mu przez ustawę z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 163, poz. 1364), która weszła w życie 26 września 2005 r., budowlą nie jest cała elektrownia wiatrowa a jedynie jej części budowlane. Zdaniem odwołującej się z powyższego wynika, iż podstawą opodatkowania nie będzie wartość wszystkich amortyzowanych elementów elektrowni wiatrowej (jako jeden środek trwały), ale tylko i wyłącznie wartość odpowiadająca wartości samych budowli bądź urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy budowlanej. W ocenie strony z wartości początkowej środka trwałego, jakim jest zespół wiatrowo - energetyczny (nie będący przedmiotem opodatkowania) wyjąć dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy, tylko tę część nakładów, które posłużyły wytworzeniu samej budowli bądź urządzenia budowlanego. Ponadto strona wskazała, iż w przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia są klasyfikacje statystyczne (KŚT, KRŚT, PKOB, KOB), gdyż zespoły wiatrowo elektryczne zostały zdefiniowane tylko w KŚT i KRŚT, a nie zostały wymienione w klasyfikacjach budowlanych (KOB, PKOB), co oznacza, iż nie są one budowlami. Podatnik przytoczył także stanowisko podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Decyzją z dnia (...) Nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż w rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie ma rozstrzygnięcie kwestii, czy budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości, jest elektrownia wiatrowa jako całość czy też tylko poszczególne jej części budowlane. Stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z przepisów art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 prawa budowlanego wynika, iż pojęcie budowli użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ma szersze znaczenie niż na gruncie prawa budowlanego. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła bezpośrednio do definicji budowli użytej w prawie budowlanym lecz stanowi, iż budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Stosownie do treści przepisu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego poza budynkiem i obiektem małej architektury przez obiekt budowlany rozumie się budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Ponadto poza odesłaniem do definicji zawartych w prawie budowlanym przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera także inne elementy tego pojęcia ("a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem). Powyższy przepis, zatem konstruuje definicję budowli dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odsyłając w pewnym tylko zakresie do rozumienia znaczenia tego określenia w przepisach prawa budowlanego. W tym zakresie organ powołał się na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 3 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 656/05, niepubl.), w którym Sąd uznał, iż zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Wobec powyższego należy zatem uznać, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest jedynie prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego a zawiera treści o charakterze normatywnym. Z tego też powodu nie jest pozbawione podstaw twierdzenie, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. W rzeczywistości sprowadzają się one jedynie do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane. Mając na uwadze powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. podzieliło stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają całe elektrownie wiatrowe jako budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Kolegium na pełną akceptację zasługuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zawarte w wyroku z dnia 18 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Sz 108/04, niepubl.), zgodnie z którym przez budowle, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały. Siłownie wiatrowe jako całość, a nie tylko niektóre wybrane jej elementy, stanowią budowlę, ponieważ tylko w takiej sytuacji stanowi ona całość użytkową i tylko jako taka spełnia funkcję, dla której została wzniesiona; nie spełniają takiej funkcji poszczególne elementy siłowni wiatrowej, ponieważ nie mogą one funkcjonować w oderwaniu od całości. W ocenie Kolegium nie można też przypisywać aż tak wielkiej wagi, jak to czyni strona w odwołaniu, do nowelizacji przepisu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, która do definicji budowli dodała określenie elektrowni wiatrowych. Zarówno brzmienie powyższego przepisu sprzed nowelizacji: a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń), jak i obecne brzmienie: a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) zawiera określenie i innych urządzeń. Wyliczenie w nawiasie cytowanego przepisu nie ma charakteru enumeratywnego (i innych urządzeń) a jedynie przykładowy. Za niekonsekwentne organ uznał stanowisko odwołującej się (zwłaszcza w zakresie klasyfikacji statystycznych), iż w stanie prawnym sprzed nowelizacji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały całe elektronie wiatrowe. Gdyby bowiem uznać za słuszny pogląd strony, z uwagi na użycie zwrotu "i innych urządzeń", także w wówczas obowiązującym stanie prawnym opodatkowaniu podlegałyby tylko części budowlane elektrowni wiatrowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono : - naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię tych przepisów w szczególności polegającą na błędnym rozumieniu pojęcia budowli w związku z art. 3 pkt 1 lit.b) oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 07 lipca 1994r. prawo budowlane , - naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego pominięcie w sprawie, - naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podatników znajdujących się w takich samych warunkach ‘ - naruszenie przepisów o postępowaniu tj. art. 120, 122, 180, 187, 191, i 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 a także art. 121, 123, 124 Ordyancji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, iż w sprawie sporna jest wykładnia przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawach prawnych zaskarżonych decyzji. Skarżąca podkreśla, iż organ drugiej instancji nie odniósł się do twierdzeń podniesionych w odwołaniu, ograniczając się do zacytowania fragmentów orzeczeń NSA i WSA (wydanych w innym stanie prawnym). Strona podtrzymuje w całości argumentację prawną i faktyczną zaprezentowaną w odwołaniu i wnosi o potraktowanie tej argumentacji jako zasadniczej części uzasadnienia skargi. Wskazuje, iż organ nie rozpatrzył odwołania według podniesionych w nim zarzutów np. w ogóle nie ustosunkował się do kwestii opodatkowania transformatora niebędącego własnością strony oraz znajdującego się na terenie innej nieruchomości. Ponadto organ nie wyjaśnił z jakich powodów argumentacja strony nie została uznana za prawidłową. Ustosunkowując się do argumentacji organów skarżąca podnosi, iż budowlą na gruncie prawa podatkowego jest budowla w rozumieniu prawa budowlanego oraz urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego z tą budowlą związane. Pojęcie budowli w rozumieniu przepisów podatkowych odwołuje się wprost do pojęć z zakresu prawa budowlanego i nie rozszerza definicji zawartych w prawie budowlanym. Strona podkreśla, iż nie ma racji organ twierdząc, że ustawa podatkowa tylko w pewnym zakresie odsyła do prawa budowlanego – odesłanie jest bowiem jednoznaczne i pełne. Należy zatem uznać, że w rozumieniu przepisów prawa budowlanego "urządzenie budowlane" nie jest budowlą , dlatego na gruncie tej ustawy obowiązuje dychotomiczny podział na "budowle" i "urządzenia budowlane". Natomiast na gruncie przepisów podatkowych "budowla" to zarówno "budowla" w rozumieniu prawa budowlanego jak i "urządzenie budowlane". Strona podnosi, iż w celu zdefiniowania pojęcia "budowla" użytego w ustawie podatkowej należy sięgnąć bezpośrednio do przepisów prawa budowlanego i tylko do tych przepisów – inna wykładnia na tle wyraźnej i jednoznacznej treści art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej jest niedopuszczalna. Skarżąca dokonując analizy definicji budowli zawartej w prawie budowlanym wskazuje, iż w świetle tych przepisów elektrownia wiatrowa jest uznawana za "urządzenie techniczne", przy czym w jej konstrukcji wydzielić można części budowlane i części niebudowlane. Tylko "części budowlane urządzeń technicznych" są "obiektem budowlanym" w znaczeniu użytym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Dalej strona wywodzi, iż "budowlą" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego oraz prawa budowlanego są zatem części budowlane urządzeń technicznych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Oznacza to że dla celów podatkowych "budowla" nie musi stanowić całości użytkowej, gdyż zgodnie z prawem budowlanym budowlą mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych. Na "całość użytkową" elektrowni wiatrowej składają się zatem części budowlane oraz urządzenia i instalacje technologiczne ("części niebudowlane") takie jak: wirniki z łopatami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna; które nie są budowlą ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a stanowią jedynie wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni. Konkludując strona skarżąca podnosi, iż jeżeli "budowlą" (obiektem budowlanym) w rozumieniu prawa budowlanego jest jedynie "część budowlana urządzenia technicznego" jako odrębna pod względem technicznym część przedmiotów składających się na całość użytkową to urządzenia i instalacje technologiczne elektrowni wiatrowej nie mogą być na gruncie prawa budowlanego uznawane za odrębne "urządzenia techniczne" (urządzenia budowlane) bowiem "urządzeniem technicznym (urządzeniem budowlanym) na gruncie prawa budowlanego jest jedynie określona całość (elektrownia wiatrowa) za odrębne urządzenie techniczne (budowlane) nie może zostać uznana część danego urządzenia technicznego. Dodatkowo strona powołała się na pismo Ministra Finansów Finansów dnia 28 września 2005r. znak (...) w którym to dokonano wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodnej ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Spór między stronami dotyczy oceny, czy żelbetonowy fundament, stalowy maszt wraz ze specjalistycznymi elementami siłowni wiatrowej, tj.: wirnikiem ze skrzydłami, skrzynią biegów, komputerem sterującym, transformatorem, rozdzielnią energetyczną, instalacją alarmową oraz instalacją zdalnego sterowania, stanowią budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), a zatem, czy podstawę opodatkowania takich obiektów stanowić ma wartość całego takiego obiektu, czy też, jak wskazuje skarżąca budowlą w rozumieniu ww. przepisu jest jedynie fundament, połączenia energetyczne, maszty (wieże) co uzasadniałoby naliczenie podatku jedynie w oparciu o wartość wymienionych elementów, a więc w wysokości niższej niż to przyjęły organy podatkowe. Zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy. Prawodawca definiując w ustawie budowle, odwołuje się do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlany, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie budzi wątpliwości, iż wiążące dla oceny, czy na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dany obiekt jest obiektem budowlanym są przepisy prawa budowlanego. Artykuł 3 pkt 1 ustawy z dnia 07 lipca 1994r. Prawo budowlane (t. jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) stwierdza, że obiekt budowlany to: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; b) budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; c) obiekt małej architektury. Dalej art. 3 pkt 2 cyt. ustawy definiuje pojęcie budynku jako obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zawarta w art. 3 pkt 4 cyt. ustawy definicja obiektów małej architektury określa je jako niewielkie obiekty , a następnie dokonuje przykładowego wyliczenia niektórych obiektów małej architektury. Pojęcie budowli – zdefiniowane w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego – obejmuje swym zakresem to co jest obiektem budowlanym ale nie jest ani budynkiem ani obiektem małej architektury. Jednocześnie , definiując pojęcie budowli, ustawodawca podał przykładowe wyliczenie obiektów , które są budowlami. Wyliczenie to obejmuje: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy , gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie powołały się , uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 lutego 2006r. w sprawie sygn. akt II FSK 656/05 (LEX nr 193322), w którym to Sąd wyraził pogląd , iż art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest jedynie prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego a zawiera treści o charakterze normatywnym. Z tego też powodu nie jest pozbawione podstaw twierdzenie, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. W konsekwencji odesłanie do przepisów prawa budowlanego służy jedynie stwierdzeniu czy dany przedmiot opodatkowania stanowi obiekt budowlany – art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, dalsze natomiast badanie czy jest to budynek czy budowla musi odnosi się do definicji zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych – art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż stanowisko organów podatkowych że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wartość wszystkich elementów takiego obiektu, a nie, jak chce skarżąca Spółka, jedynie fundamentu, masztu wraz z montażem, oraz połączeń energetycznych, należy uznać za trafne i uzasadnione. W ocenie Sądu opodatkowaniu podlegają zarówno fundamenty, maszty, jak i przyłącza (stanowiące urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego), jak i pozostałe elementy, tj.: generator, wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa i zdalnego sterowania, albowiem wszystkie te elementy składają się na całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 pkt 1b Prawa budowlanego, czyli stanowią obiekt budowlany. Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać należy, że pojęcie "urządzenia technicznego" wskazane w definicji budowli należy odróżnić od pojęcia "urządzenia budowlanego" z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, przez które należy rozumieć: "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki." Powyższe wyszczególnienie wskazuje bowiem, że wolą ustawodawcy było wyraźne rozgraniczenie tych określeń. I tak, o ile w rozumieniu art. 3 pkt 3 cyt. ustawy budowlą są zarówno wolnostojące urządzenia techniczne, jak i ich części budowlane, które, podobnie jak fundamenty, są techniczne odrębne od takich urządzeń, o tyle w art. 3 pkt 9 wyraźnie wskazano, poprzez przykładowe wyliczenie, jakiego rodzaju urządzenia stanowią urządzenia budowlane, wskazując jednocześnie cel, któremu mają one służyć. A zatem, z pewnością nie jest urządzeniem budowlanym generator, wirnik ze skrzydłami oraz pozostałe elementy elektrowni wiatrowej, które znajdują się w gondoli. Powyższe nie przesądza jednak o tym, że całość elementów składających się na elektrownię wiatrową nie jest budowlą. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie jest możliwe więc zaaprobowanie stanowiska skarżącej Spółki, że budowlą są jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej, jej fundamenty, albowiem ww. elementy tworzą jedynie całości techniczną, a nie techniczno-użytkową, jak wymaga art. 3 pkt 1b Prawa budowlanego. Natomiast, brzmienie definicji budowli na gruncie prawa budowlanego a w szczególności wskazanie, że budowlami są również części budowlane urządzeń technicznych, takich jak: piece, kotły i inne urządzenia, a także elektrownie wiatrowe, (albowiem art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 163, poz. 1364) zmienił brzmienie tej definicji poprzez dodanie zapisu o elektrowniach wiatrowych), wskazuje, w ocenie Sądu, że zamiarem ustawodawcy było podkreślenie, że pomimo, iż elementy budowlane nie są technicznie tożsame z urządzeniami, to jednak tworzą z nimi całość użytkową (budowlę), bo jedynie całość techniczno-użytkowa jest obiektem budowlanym. Reasumując urządzenia, jakimi są siłownie wiatrowe, jako całość, stanowią budowlę, ponieważ tylko wszystkie ich elementy spełniają funkcję, dla której takie obiekty zostały wzniesione. Dodatkowo należy podkreślić, iż podstawę opodatkowania budowli, w tym również elektrowni wiatrowych stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych. Wynika to z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. L. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Dom Wyd. ABC 2003, s. 65 i 66; L. Etel, Podatek od nieruchomości rolny i leśny, Wyd. C.H. Beck 2005, s. 101-103). W niniejszej sprawie skarżąca do wartości początkowej środków trwałych dla celów ewidencji środków trwałych przyjęła wartość linii elektroenergetycznej, zespołu wiatrowo-energetycznego (urządzenie i fundament) oraz transformatora (k-4 akt administracyjnych). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza, wyszczególnionych w skardze, przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, nie zostały też naruszone przepisy proceduralne albowiem postępowanie podatkowe przeprowadzono w niniejszej sprawie z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie działania w celu wyjaśniania stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Zaskarżona decyzja nie narusza także art. 210 § 1 cyt. ustawy albowiem jej uzasadnienie odnosi się do stanu faktycznego sprawy, wskazuje podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia oraz wyjaśnia przesłanki jakimi kierował się organ utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.