I SA/Bd 838/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2014r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał stronie rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2014 r., określając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowych wysokościach. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w kontrolowanych okresach rozliczeniowych skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "Y. " J. K. w zakresie m.in. handlu stalą i wyrobami stalowymi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż podatnik uwzględnił w rejestrze zakupów i rozliczył w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2014 r. wystawioną w dniu [...] r. przez spółkę cywilną "Y." D. D., J. K. fakturę VAT nr [...] za najem pomieszczeń w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł. W tym zakresie organ wskazał, że w dniu [...] r. zawarta została umowa pomiędzy firmą "G. " B. M. (wydzierżawiający) a firmą "Y." J. K. (dzierżawca). Przedmiot zawartej umowy dzierżawy stanowiła nieruchomość położona w miejscowości L. O. [...]. Czynsz dzierżawny ustalono na kwotę netto [...] zł, płatną do 10 każdego miesiąca. W umowie zawarto zapis, że dzierżawca nie może oddać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej w najem, ani też w innej formie oddać do używania bez zgody wydzierżawiającego. W dniu [...] r. zawarty został aneks nr [...] do wymienionej wyżej umowy. Z treści podpisanego aneksu pomiędzy B. M. (wydzierżawiający) a J. K. działającym jako "Y." oraz D. D. i J. K. prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "Y." (dzierżawca), wynika, iż dniem [...] r. D. D. oraz J. S. K. prowadzący działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej przejmują prawa i obowiązki dzierżawcy nieruchomości położonej w miejscowości L. O. [...] na warunkach określonych w umowie dzierżawy z dnia [...] r. Natomiast w dniu [...] r. zawarta została kolejna umowa dzierżawy pomiędzy spółka cywilną "Y." (wydzierżawiający) a firmą "Y." J. K. (dzierżawca). Na podstawie wymienionej wyżej umowy spółka cywilna "Y." oddała skarżącemu w dzierżawę nieruchomość położoną w miejscowości L. O. [...]. W zawartej umowie nie ustalono żadnej wysokości kwoty czynszu dzierżawnego oraz terminów jego płatności. Organ wskazał, że z podjętych ustaleń wynika, iż firma "G." B. M. w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. co miesiąc wystawiała na rzecz spółki cywilnej "Y." faktury, w których wyszczególniona została kwota za: dzierżawy, czynsze i inne usługi dotyczące dzierżawy nieruchomości znajdującej się w L. O. [...]. Łączna wartość usługi najmu za 2014 r. nieruchomości stanowiła kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, wartości brutto [...] zł. Z akt sprawy wynika, iż firma "Y." J. K. oraz spółka cywilna "Y." w 2014 r. posiadały konta bankowe w tym samym banku. Na podstawie rachunków bankowych wymienionych wyżej podmiotów ustalono, iż tego samego dnia następowała płatność przelewem środków pieniężnych z firmy "Y." J. K. do spółki cywilnej "Y.", a następnie spółka otrzymane od skarżącego środki pieniężne przekazywała przelewem do firmy "G.." Z zapisów historii operacji rachunku bankowego spółki cywilnej "Y." wynika, że kwoty przelewów z rachunku bankowego firmy skarżącego na rachunek bankowy spółki, które dotyczyły najmu pomieszczeń biurowych i magazynowych na podstawie faktur VAT, wystawionych przez firmę "G." w 2014 r. wyniosły [...] zł, a kwoty wynikające z tych faktur wynosiły [...] zł. Różnica w kwocie [...]zł stanowiła kwotę zasilenia konta spółki cywilnej przez skarżącego jako wspólnika spółki. Organ podał, że usługi dzierżawy przedmiotowej nieruchomości nabyte przez skarżącego z pominięciem spółki "Y." osiągnęłyby cenę w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT w kwocie [...]zł. Natomiast na podstawie zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. skarżący wykazał nabycie usługi wynajmu nieruchomości od spółki cywilnej "Y." w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT w kwocie [...]zł, brutto [...] zł. Ustalono, że za wystawioną fakturę skarżący zapłacił na rzecz spółki cywilnej "Y." kwotę wynikającą z wystawionych faktur VAT przez firmę "G." na rzecz spółki w kwocie netto [...] zł i VAT w kwocie [...]zł. W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zasadnie uznał, iż jako wspólnik spółki cywilnej "Y.", wystawiając zakwestionowaną fakturę skarżący sztucznie zawyżył cenę czynszu dzierżawnego za 2014 r. o kwotę netto [...] zł, kwotę VAT o [...] zł. Wprowadzenie na podstawie aneksu nr [...] z dnia [...] r. do umowy z dnia [...] r. spółki cywilnej "Y." jako dzierżawcy przedmiotowej nieruchomości w miejsce skarżącego, tj. dodatkowego podmiotu pomiędzy rzeczywistego usługodawcę, a ostatecznego odbiorcę usług najmu dzierżawy, umożliwiło wygenerowanie nieuzasadnionego wzrostu kwoty czynszu dzierżawnego przez spółkę cywilną (w której skarżący był wspólnikiem) oraz obniżenie przez firmę skarżącego podatku należnego o zawyżoną kwotę podatku naliczonego. Organ podkreślił, że w przedmiotowej umowie zawartej w dniu [...] r. pomiędzy spółką cywilną "Y." a firmą "Y." J. K. brak było zapisów dotyczących zarówno wysokości czynszu jaki dzierżawca firma "Y." J. K. będzie płacić miesięcznie wydzierżawiającemu - spółce oraz na jaki okres została zawarta umowa dzierżawy. Organ zaznaczył, iż wymieniona umowa z dnia [...] r. będąca podstawą do wystawienia zakwestionowanej faktury - dotycząca wynajmu nieruchomości, została zawarta wbrew woli właściciela nieruchomości B. M.. Nadto, w treści zawartej w dniu [...] r. umowy pomiędzy spółką cywilną "Y." a firmą "Y." J. K. nie wskazano, iż jako dzierżawca firma skarżącego została zobowiązana do opłacania wszystkich kosztów, jakie ponosiła spółka "Y.", związanych z eksploatacją dzierżawionej nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zasadnie uznał, iż czynności zawarcia umowy z dnia [...] r., pomiędzy spółką cywilną "Y." a firmą skarżącego i wystawienie na jej podstawie zakwestionowanej faktury dokonane zostały z zamiarem nadużycia prawa mającym na celu osiągnięcia korzyści podatkowej, poprzez nieuzasadnione odliczenie podatku naliczonego w zawyżonej jego wysokości. Skarżący miał wyraźne korzyści z przeprowadzenia transakcji po znacznie zawyżonej cenie, ponieważ będąc wspólnikiem spółki cywilnej "Y." wygenerował i zawyżył w przedmiotowym okresie rozliczeniowym kwotę podatku naliczonego, a następnie wykazał zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wszystkie okoliczności sprawy rozpatrywane łącznie prowadzą do wniosku, iż w wyniku ujawnionych czynności dokonanych przez podmioty powiązane (spółkę cywilną "Y." a firmę "Y." J. K.), skarżący dążył do osiągnięcia korzyści podatkowej przez nieuzasadnione obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającą z zakwestionowanej faktury. Dokonanie przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego w zakwestionowanej fakturze zostało dokonane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT, mimo że do spornych faktur nie ma zastosowania art. 58 k.c. ani art. 83 k.c.; naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej, rzetelnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, opieranie się na domniemaniach, wywodzonych na niekorzyść podatnika, dopuszczenia się rażących braków uzasadnienia prawnego, w szczególności braku jednoznacznego podania, czy organ stwierdza, że czynności objęte jego przedmiotem są w jego ocenie pozorne, czy sprzeczne z prawem, zmierzające do obejścia prawa, czy też sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Zdaniem skarżącego, uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie dają odpowiedzi na pytanie, z jakiego powodu faktury VAT są kwestionowane. Skarżący podniósł, że organ powołuje się i na pozorność i na sprzeczność z zasadami współżycia społecznego, jak i na zamiar obejścia prawa, tymczasem winien precyzyjnie wskazać, w jaki sposób art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., tj. która przesłanka uregulowana przepisami art. 83 lub 58 k.c. w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Zdaniem strony, przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów nie pozwala na wyciągnięcie wniosku co do tego, że czynność skarżącego naruszała zasady uczciwego obrotu. Sam fakt istnienia powiązań osobowych między skarżącym a współtworzoną przez niego spółką cywilną nie może stanowić kluczowego dowodu przemawiającego za tym, że strony transakcji miały na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej. Zdaniem skarżącego, bez znaczenia dla oceny istnienia celu osiągnięcia korzyści podatkowej jest to, że w umowie dzierżawy brak jest zapisu wysokości czynszu. Strony umowy mogą bowiem uszczegóławiać warunki umowy ustnie, jeżeli mają do siebie zaufanie, a wysokość wzajemnych świadczeń ustalać wedle własnego upodobania. Podobnie skarżący ocenił brak zgody właściciela nieruchomości dla poddzierżawy przedmiotu umowy. W ocenie strony, okoliczność ta pozbawiona jest doniosłości, albowiem nie ma ona wpływu na ważność i skuteczność poddzierżawy, nawet gdyby odbywa się ona bez zgody właściciela albo wbrew jego woli. Za całkowicie gołosłowne skarżący uznał twierdzenia organu, iż nie mógł posiadać gotówki w kwocie [...]zł. W tym zakresie stwierdził, że zadłużanie wobec innych podmiotów nie przesądza o tym, iż nie dysponował gotówką w ww. kwocie. Ponadto, skarżący stwierdził, że organ nie ma racji przyjmując, iż odniósł korzyść podatkową, bowiem wystawienie faktury przez spółkę cywilną "Y." o zawyżonej (zdaniem organu) wysokości spowodowało zwiększenie podatku należnego po stronie tej spółki, zatem nie doprowadziło to do osiągnięcia korzyści podatkowej. Podatek należny spółki obciąża również skarżącego, jako jej wspólnika, trudno więc doszukiwać się korzyści po stronie skarżącego, skoro równocześnie z tą rzekomą korzyścią miałby ponosić jej ciężar. Korzyść po stronie skarżącego jest jedynie pozorna, bowiem skarżący i tak wykazywał już nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Y.", prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT - [...] zł, dokumentującej usługę najmu, wystawionej przez spółkę cywilną "Y." D. D., J. K.. Podstawą prawną pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższy podmiot jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi potwierdzającymi czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Art. 58 § 1 k.c stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Z kolei zgodnie z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., I FSK 1199/13). Na uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 23 marca 2000 r., C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w u.p.t.u., skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem przepisów zawartych w tych aktach prawnych. Zasadniczym celem takich transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenia sądu administracyjnego. Konkludując NSA stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (por. też wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., I FSK 1824/14). Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] r. zawarta została umowa dzierżawy pomiędzy firmą "G." B. M. (wydzierżawiający) a firmą "Y." J. K. (dzierżawca). Przedmiot zawartej umowy stanowiła nieruchomość położona w miejscowości L. O. [...]. W umowie zawarto postanowienie, iż dzierżawca opłacał będzie wszystkie koszty eksploatacji przedmiotu dzierżawy. Ponadto postanowiono, że dzierżawca nie może oddać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej w najem, ani też w innej formie oddać do używania bez zgody wydzierżawiającego. W dniu [...] r. podpisano aneks nr 1 do wymienionej umowy pomiędzy B. M. M. a skarżącym działającym jako firma "Y." oraz D. D. i J. K., prowadzącymi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "Y.", z którego wynika, że z dniem [...] r. spółka cywilna "Y.," przejęła prawa i obowiązki skarżącego jako dzierżawcy nieruchomości na warunkach określonych w umowie dzierżawy z dnia [...] r. (k. 180). Z kolei na podstawie zawartej w dniu [...] r. umowy dzierżawy pomiędzy spółka cywilną "Y." a skarżącym, spółka cywilna oddała skarżącemu w dzierżawę przedmiotową nieruchomość. W wymienionej umowie nie ustalono żadnej wysokości kwoty czynszu dzierżawnego, czy terminów jej jego płatności (k. 138). Należy zauważyć, że spółka cywilna "Y." nie mogła bez zgody właściciela firmy "G." podnajmować osobom trzecim nieruchomości położonej w L. O.. B. M. nie wyraził zgody na podnajem nieruchomości. Organ podatkowy ustalił, że firma "G." w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. wystawiała na rzecz spółki cywilnej "Y." D. D., J. K. faktury, w których wyszczególniona została kwota za: dzierżawy, czynsze i inne usługi dotyczące dzierżawy nieruchomości znajdującej się w L. O. [...] (k. 185-196). Łączna wartość usługi najmu nieruchomość za 2014 r. stanowiła kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł (wartość brutto [...] zł). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono też, iż w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. skarżący dokonywał płatności przelewem środków pieniężnych do spółki cywilnej "Y." (k.139-142), a następnie spółka otrzymane od skarżącego środki pieniężne przekazywała przelewem do firmy "G." (k. 116-125). Kwoty przelewów z rachunku bankowego firmy skarżącego na rachunek bankowy spółki cywilnej "Y., które dotyczyły najmu pomieszczeń biurowych i magazynowych w 2014 r. wyniosły [...] zł. Natomiast spółka przekazała firmie "G." w 2014 r. z tytułu najmu pomieszczeń kwotę [...]zł (nadwyżka w kwocie [...] zł stanowiła zasilenie konta spółki). Pozostała kwota za wynajem pomieszczeń, za okres od września do grudnia 2014 r., w wysokości [...] zł, została przekazana przez spółkę "Y." firmie "G." w miesiącu maju i czerwcu 2015 r. (razem zapłacono [...] zł). W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że wystawiając fakturę nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, VAT - [...] zł, spółka cywilna "Y." zawyżyła kwotę czynszu za dzierżawę o kwotę [...]zł, VAT – [...] zł i nadużyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd podziela to stanowisko. Skoro bowiem firma "G." B. M. wystawiła faktury na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł i kwota w tej wysokości została przekazana na rzecz tej firmy, to wystawienie przez spółkę "Y." faktury na kwotę netto [...] zł, VAT - [...] zł oznacza zawyżenie kwoty czynszu o wskazaną różnicę. Zawyżenie to nie miało żadnego uzasadnienie ekonomicznego. Wprawdzie D. D. - wspólnik spółki cywilnej "Y." twierdził, że osobiście wykonywał prace porządkowe oraz związane z zarządzaniem i utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości (protokół przesłuchania wyżej wymienionego z dnia [...] r., k. 518-519) i wystawiając powyższą fakturę obciążono firmę "Y." z tytułu tych prac, podkreślić jednak trzeba, że wcześniej, w piśmie z dnia [...] r. (k. 419), skarżący utrzymywał, iż kwota wynikająca ze wskazanej faktury jest wynikiem stosowania cen rynkowych między podmiotami powiązanymi. Wyjaśnienia w tym zakresie są zatem sprzeczne. Należy też zauważyć, że umowa zawarta między spółką cywilną a skarżącym (bez zgody B. M.) nie przewidywała, że skarżący będzie zobowiązany do regulowania jakiś dodatkowych kosztów. Ponadto, z faktury nr [...] z dnia [...] r. wprost wynika (k.113), że firma "Y." została obciążona wyłącznie za najem pomieszczeń. Trzeba też zauważyć, że skarżący nie dysponował kwotą [...]którą miał rzekomo przekazać tytułem zawartej umowy dzierżący spółce cywilnej "Y.". W tym miejscu należy zauważyć, że środki przekazane przez skarżącego na rzecz spółki cywilnej "Y." za najmu pomieszczeń biurowych i magazynowych w 2014 r., opiewały na kwotę niższą niż kwota wynikająca z faktury wystawionej przez spółkę "Y.". W związku z tym spółka wystawiła 3 dowody KP na łączną kwotę [...]zł, tytułem faktury nr [...] z dnia [...] r., którą skarżący miał wpłacić w gotówce na rzecz spółki w styczniu i lutym 2015 r. (k. 143-145), przy czym odbiór pieniędzy w imieniu spółki potwierdził J. K.. W istocie zatem skarżący, występując z jednej strony jako właściciel firmy "Y.", a z drugiej jako wspólnik spółki cywilnej "Y." - sam sobie wypłacił pieniądze. W świetle powyższych okoliczności organ zasadnie uznał za niewiarygodne twierdzenia, że należność ze spornej faktury obejmowała dodatkowe usługi świadczone przez spółkę "Y." i że skarżący wpłacił kwotę [...]zł na rzecz spółki. Nie można też przyjąć, że kwota [...]zł została przekazana na rzecz firmy "G.". Pomijając już fakt, że środki pieniężne zawsze były dokonywane z konta bankowego skarżącego na konto bankowe spółki cywilnej "Y." (a nie w formie gotówki), a następnie w tym samym dniu kwoty te były przelewane z konta bankowego spółki na konto bankowe firmy "G.", zauważyć należy, że dowody KP zostały wystawione przez spółkę cywilną "Y." w dniu [...] r., 16 i [...] r., a płatności za pośrednictwem konta bankowego przez spółkę na rzecz firmy G. z tytułu najmu pomieszczeń były dokonane w dniu [...] r., 15 i [...] r., a zatem około 4 miesiące po otrzymaniu od skarżącego gotówki. Podkreślenia również wymaga, że firma "G." z tytułu przelewów w tych dniach otrzymała kwotę [...]zł (por. analiza zebranego materiału dowodowego - k. 442). Łącznie na jej rachunek bankowy wpłynęła kwota [...]zł (81.201,92 zł + VAT [...] zł), a nie kwota [...]zł (121.210 zł + VAT [...] zł). W rezultacie stwierdzić należy, że transakcje dokonane w ramach zawartych umów zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby skarżący mógł osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci odliczenia zawyżonego podatku naliczonego. Organy podatkowe wykazały brak uzasadnienie ekonomicznego tego zawyżenia, co w powiązaniu z ujawnionymi w sprawie okolicznościami prowadzi do wniosku, że jedynym celem takiego działania były względy podatkowe, co stanowiło nadużycie prawa. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Obecnie treść tę wyraża art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Sąd nie podziela argumentu skarżącego zawartego w skardze, że korzyść z tytułu odliczenia zawyżonej kwoty podatku naliczonego jest pozorna, ponieważ w okresie rozliczeniowym (za listopad 2014 r.) wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Podkreślić należy, iż w przypadku odliczenia przez skarżącego całej kwoty podatku wyszczególnionego w zakwestionowanej fakturze, wykazana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. zostałaby zawyżona o kwotę [...]zł. Nie można również podzielić poglądu skarżącego przedstawionego w skardze, zgodnie z którym podatnicy VAT przyjmują do księgowania fikcyjnie zakupione towary lub fikcyjnie świadczone usługi tylko wówczas, gdy podatek należny jest wyższy niż podatek naliczony. Wskazać należy, iż w rozliczeniach podatkowych są uwzględniane także wystawione fikcyjne faktury z wykazaną kwotą podatku naliczonego. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że skarżący mógł posiadać kwotę [...]zł, wynikającej z dowodów KP, w gotówce. Sąd uważa za trafne stanowisko organu, że wystawienie tych dowodów miało jedynie stwarzać pozory dokonania zapłaty całej kwoty widniejącej na spornej fakturze. Stanowisko organu w tym zakresie nie zostało oparte na spekulacjach i domniemaniach, lecz na faktach oraz okolicznościach przedstawionych w zaskarżonej decyzji, uzasadniających stanowisko organu. Skarżący nie przedłożył w tym zakresie żadnych przekonujących dowodów. Za bezzasadny należy uznać także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej, rzetelnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, opieranie się na domniemaniach, wywodzonych na niekorzyść podatnika, dopuszczenia się rażących braków uzasadnienia prawnego, w szczególności braku jednoznacznego podania, czy organ stwierdza, że czynności objęte jego przedmiotem są w jego ocenie pozorne, czy sprzecznie z prawem zmierzające do obejścia prawa, czy też sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść z art. 58 § 2 k.c. (w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.), który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Organ odwoławczy wskazał ten przepis w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 8). Oczywiście organy podatkowe – jak to już wyjaśniono – nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c. Zasadnie organ podatkowy uznał, iż w przedmiotowej sprawie odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze zostało dokonane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu skarżący, za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych. Nie został też naruszony art. 193 § 2 O.p., zgodnie z którym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ujęcie przez skarżącego w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za listopad 2014 r. zakwestionowanej faktury z zawyżonym podatkiem naliczonym w kwocie [...]zł spowodowało, iż ewidencja ta zasadnie została uznana w powyższym zakresie za nierzetelną. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. J. Szulc L. Kleczkowski U. Wiśniewska