I SA/Bd 84/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz - Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi D. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji S. w Bydgoszczy na rzecz D. B. i M. B. kwotę 2897 zł (dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił M. B. i D. B. (Skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 17.025 zł. uznając, że prowadzili oni w latach 2005-2011 niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której samodzielnie, bądź wspólnie z małżonkiem lub innymi osobami, nabywali lokale mieszkalne, które były przedmiotem dalszej odprzedaży. W konsekwencji przychody osiągnięte za ten okres, zarówno ze sprzedaży mieszkań, jak również z tytułu ich wynajmu, organ podatkowy zakwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wymienił w decyzji nieruchomości wraz z datami ich nabycia i zbycia przez strony oraz kwotami, za które zostały kupione i sprzedane. W konsekwencji uznał, że w 2009r. Podatnicy osiągnęli przychód z tytułu działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2014r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że zarzuty prawno-procesowe, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 292 w związku z art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., poprzez doręczenie Skarżącemu protokołu kontroli podatkowej, są niezasadne. Zdaniem organu, doręczenie Skarżącemu, zamiast powołanemu w sprawie pełnomocnikowi, protokołu kontroli podatkowej, co nastąpiło przy piśmie organu podatkowego z dnia [...] września 2012r., narusza art. 136 O.p. Wbrew jednak twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, naruszenie to nie pozbawiło Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu, o czym świadczy choćby okoliczność, że zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały wniesione przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...] września 2012r., a następnie do zastrzeżeń tych organ podatkowy ustosunkował się w piśmie z dnia [...] października 2012r. Wprawdzie na etapie postępowania kontrolnego nastąpiło naruszenie prawa procesowego, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną odwołaniem decyzją. W ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 291c O.p. przez niezawiadomienie Skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jak również przez prowadzenie kontroli podatkowej przez okres dłuższy niż 12 dni, jest niezasadny. Organ stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) mają zastosowanie do podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą legalnie, tj. zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Tymczasem w przypadku Skarżących prowadzenie działalności zostało stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej. Stąd też nie mogli oni korzystać z ochrony przewidzianej dla przedsiębiorców w tej ustawie. Na czas kontroli podatkowej podlegali jedynie normom zawartym w Ordynacji podatkowej, które nie przewidują ani powiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, ani stosowania ograniczeń czasowych odnośnie do prowadzenia postępowania kontrolnego. Odnosząc się do naruszenia pozostałych norm postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. organ stwierdził, że zostały w odwołaniu jedynie przytoczone, bez podania przykładów naruszenia prawa w zasygnalizowanym zakresie, co uniemożliwia organowi ustosunkowanie się do postawionych zarzutów. Organ rozpoznający odwołanie zbadał te zarzuty z urzędu, nie dopatrując się jednak podniesionych naruszeń. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor przywołał art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W ocenie Dyrektora, przedstawione ustalenia faktyczne przemawiają za uznaniem, że dokonywane w latach 2005-2011 czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości (głównie lokali mieszkalnych), wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Za działalnością gospodarczą przemawia zarobkowy, dochodowy charakter prowadzonego przedsięwzięcia, jak również wprawdzie nieformalny, ale wysoce zorganizowany sposób prowadzenia działalności oraz jej ciągłość rozumiana jako rozłożenie w czasie, tj. w okresie kilku lat, a także powtarzalność czynności. Skoro tak, to przychody te – wbrew twierdzeniom odwołania – nie mogły być zaliczone do innych przychodów, w tym zwłaszcza do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ nie zgodził się również z argumentacją, że nie można mówić o działalności gospodarczej w sytuacji, gdy w roku podatkowym Skarżący sprzedali tylko jedną nieruchomość. Zdaniem organu okoliczność, że w 2009r. uzyskano niskie przychody ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi podstawy do uznania, iż ten okres rozliczeniowy powinien zostać, z podatkowego punktu widzenia, oceniony odmiennie. Aktywność gospodarczą jednostki ocenia się w szerszym kontekście czasowym nie tylko dla potrzeb opodatkowania. Organ wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji, a wcześniej w postępowaniu, badano szerszy kontekst czasowy, tj. lata 2005-2009, w których Skarżący zakupem i sprzedażą nieruchomości, głównie lokali mieszkalnych, zajmowali się w sposób zorganizowany i ciągły, a podejmowane działania nie były okazjonalne. Z kolei o profesjonalnym prowadzeniu tej działalności świadczy skala podejmowanych czynności. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut ustalenia zobowiązania w niewłaściwej wysokości przez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odsetek od spłacanych kredytów. Organ wskazał, że lokal mieszkalny w N. zakupiono na własne cele mieszkaniowe i nie był on uwzględniony przez organ I instancji jako przedmiot obrotu towarowego, stąd kredytu na jego zakup nie można było uznać za koszt uzyskania przychodów. Z kolei zakup dwóch pozostałych zakupionych w roku podatkowym lokali w B., został sfinansowany bez udziału kredytów, na podstawie faktur zaliczkowych, za które wpłaty nastąpiły w latach 2007-2008. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 136 w zw. z art. 292 i art. 290 § 6 O.p. oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3. u.p.d.o.f. przez wadliwą ich interpretację. W uzasadnieniu podnieśli, że organ nie dokonał własnej oceny i analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również naruszył prawo procesowe doręczając protokół kontroli podatkowej kontrolowanemu zamiast pełnomocnikowi, zaś organ odwoławczy niezasadnie uznał, iż okoliczność ta nie pozbawiła kontrolowanego czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Skarżących, protokołu kontroli nie wprowadzono do obrotu prawnego. Skarżący podnieśli też, że przesądzenie nieprawomocnymi orzeczeniami w przedmiocie VAT za wrzesień 2007r. i kwiecień 2009r., jak również oddalenie skargi na decyzję w sprawie VAT za styczeń 2008r. i kwiecień 2009r., wreszcie oddalenie skargi na decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. - nie przesądza, iż Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami w latach 2005-2010. Nawet gdyby uznać, że Skarżący prowadzili działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w latach 2005-2010 (czemu wyraźnie zaprzeczają), to okoliczność ta nie przesądza, iż część tych transakcji nie mogła dotyczyć ich majątku osobistego. Organ podatkowy nie przeprowadził analizy transakcji pod tym kątem przyjmując z góry założenie, że każda transakcja Skarżących dokonana była w ramach działalności gospodarczej. Skarżący podkreślili, że kontrola podatkowa obejmowała lata 2007-2010, w związku z tym odwoływanie się do transakcji dokonanych w latach 2005-2006 pozbawione jest jakiejkolwiek podstawy prawnej. Dodatkowo powstaje wątpliwość na podstawie jakich dowodów organ poczynił takie ustalenia, skoro lata te nie były objęte ani kontrolą podatkową, ani postępowaniem podatkowym. Skarżący podnieśli, że chcąc wykazać, iż prowadzili w 2009r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, organ podatkowy posłużył się ustaleniami dokonanymi w latach następujących po 2009r., co jest niedopuszczalne. Działania dokonywane przez podatnika w 2009r. mogą być oceniane wyłącznie poprzez pryzmat tego roku i ewentualnie lat wcześniejszych, ale już nie późniejszych. Skarżący podkreślili, że w kontrolowanym roku podatkowym dokonali tylko trzech transakcji: zakupu lokalu mieszkalnego sprzedanego w 2009r., kupna lokalu mieszkalnego, następnie wynajmowanego oraz kupna lokalu, w którym nadal mieszkają, co powinno zostać przeanalizowane na potrzeby niniejszej sprawy. Zarzucili ponadto, że organy wybiórczo potraktowały zeznania świadka, tj. przyjmując zeznania T. N. co do kupowania małych i średnich lokali, a pomijając jego zeznania co do poszukiwania mieszkań na wynajem dla studentów. Odnosząc się do kwestii zaciągania kredytów na zakup nieruchomości Skarżący wskazali, że cechą charakteryzującą przedsiębiorcę jest posiadanie własnego kapitału, a nie jego brak. Z ustaleń organu wynika, że podatnicy musieli posiłkować się kredytami. Małżonkowie zaciągali kredyty hipoteczne udzielane na wiele lat. Zdaniem Skarżących, trudno wyobrazić sobie sytuację, w której przedsiębiorcy zaciągają takie kredyty, gdyż zachowanie to stałoby w sprzeczności z celem działalności gospodarczej, którym jest osiąganie znacznych zysków w możliwie jak najkrótszym czasie. Konkludując stwierdzili, że ani rozmiar, ani częstotliwość dokonywanych transakcji nie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że jeśli przychody mogą być zaliczone do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, to nie mogą być kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej. Jeżeli więc przychody można zakwalifikować do jednego ze szczegółowo wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródeł, to wykluczone jest ich przyporządkowywanie do przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji, ponieważ przychody osiągnięte przez Skarżących były przychodami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to nie można ich kwalifikować do przychodów wskazanych w art. 10. ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tego tytułu Strony zadeklarowały dochody i zapłaciły należny podatek. Podsumowując Skarżący podnieśli, że w okresie objętym postępowaniem osiągali przychody ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [...] września 2014r. Skarżący dodatkowo zarzucili, że decyzja organu I instancji z dnia [...] stycznia 2014r. nie zawiera podpisu osoby upoważnionej, zaopatrzona bowiem została jedynie w parafę, co jest sprzeczne z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. i uniemożliwia identyfikację osoby, która ją złożyła. W związku z powyższym decyzja, która nie zawiera podpisu osoby upoważnionej, jest nieważna i nie jest decyzją w rozumieniu art. 210 § 1 O.p., a jej doręczenie nie uprawniało do wniesienia odwołania, które powinno być pozostawione bez rozpatrzenia na podstawie 228 § 1 pkt 3 O.p. Wyrokiem z dnia 17 września 2014r. sygn. akt I SA/Bd 739/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił złożoną skargę. Sąd uznał za niezasadny zrzut, że zamieszczony w decyzji podpis stanowi w istocie parafę, co nie odpowiada wymogom ustawowym. Wyjaśnił, że celem podpisu jest niebudząca wątpliwości identyfikacja osoby wydającej decyzję i cel ten w przypadku spornego podpisu został spełniony w sytuacji, gdy wszystkie dane wynikają z czytelnej pieczątki, a własnoręczny, nieczytelny nawet podpis, nakładany jest dla potwierdzenia wskazanych danych na tę pieczątkę, tworząc razem pełny materiał do identyfikacji podmiotu podpisującego decyzję. Jednocześnie Sąd uznał, że brak doręczenia protokołu kontroli pełnomocnikowi Skarżących pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, tj. przy doręczeniu protokołu pełnomocnikowi, rozstrzygnięcie sprawy byłoby takie samo. Ponadto Sąd stwierdził, że dokonywane transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości miały charakter działań gospodarczych podejmowanych przez Skarżących działających jako przedsiębiorcy. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wyjaśnił, że to właśnie szersza perspektywa czasowa wychodząca poza analizowany rok podatkowy, oddawała istotę działalności Skarżących. Zestawienie dokonanych przez strony transakcji z zakresu obrotu nieruchomościami w latach 2005-2010 wskazuje na szeroki zakres tej działalności, której Skarżący nie potrafili w sposób przekonywujący przypisać innego charakteru, w szczególności wskazującego na realizację osobistych celów związanych z zarządzaniem prywatnym majątkiem. W ocenie Sądu, wskazana przez Skarżących motywacja do sprzedaży nieruchomości, jako niespełniającej oczekiwań, nie eliminuje podejmowania takich działań w ramach działalności gospodarczej. Wskazano przy tym, że przedmiotowa sprzedaż nie nadającego się w tej postaci do wynajęcia mieszkania, nastąpiła niecałe dwa miesiące po jej zakupie i to za cenę wyższą o prawie 90.000 zł. Transakcja więc była w efekcie korzystna dla Skarżących, a decyzja o sprzedaży została podjęta wyjątkowo szybko. Sąd wskazał, że z obrotu nieruchomościami Skarżący osiągali istotne dochody, uzyskując przychody znacznie przekraczające koszty związane z ich nabywaniem, co - poza ciągłością - świadczy o rentowności przedsięwzięcia. W wyniku wniesionej od powyższego wyroku skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2016r. sygn. akt II FSK 71/15 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. NSA podzielił stanowisko WSA, że doręczenie protokołu kontroli podatkowej bezpośrednio stronie zamiast pełnomocnikowi nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania, jak również o braku wady co do podpisania decyzji przez osobą upoważnioną. Natomiast nie zgodził się z oceną odnośnie do zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego zupełnego dla potrzeb rozstrzygnięcia, a także prawidłowości i zupełności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe oraz sformułowanych w ich oparciu ocen, o prowadzeniu przez Skarżących działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016r. poz. 718) dalej: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. II. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości stanowią przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy Skarżący powinni zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżących, nie było podstaw do wydania powyższego rozstrzygnięcia, ponieważ nie prowadzili oni działalności gospodarczej i nie osiągali z tego tytułu przychodu, lecz w ramach zarządzania majątkiem osobistym małżonków, a osiągnięty dochód należy zaliczyć do przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie natomiast organów, ustalenia faktyczne przemawiają za uznaniem, że dokonywane w latach 2005-2011 czynności, w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości (głównie lokali mieszkalnych), wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Sporne było również, czy doręczenie protokołu kontroli podatkowej bezpośrednio stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi oznacza, że protokół ten nie został w ogóle wprowadzony do obrotu prawnego, a w konsekwencji, czy naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik postępowania podatkowego. Nadto, czy podpis na decyzji spełnia wymogi z przepisów prawa. III. Wskazać należy, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 11 października 2016r. sygn. akt II FSK 71/15 uchylił wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 września 2014r. sygn. akt I SA/Bd 739/14 oddalający skargę Skarżących i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są zarówno wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, jak również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Uznając wobec tego dokonane przez NSA w powyższym wyroku oceny prawne za wiążące w tej sprawie, należy zwrócić uwagę, że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że doręczenie protokołu kontroli podatkowej bezpośrednio stronie zamiast pełnomocnikowi nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. NSA zwrócił uwagę, że w toku kontroli podatkowej doręczeń powinno się dokonywać pełnomocnikowi, jeżeli takiego strona ustanowiła (art. 136 w zw. z art. 292 O.p.). Bezsporne jest, że protokół kontroli doręczono stronie. Jednakże mimo tego uchybienia pełnomocnik strony złożył zastrzeżenia do protokołu. Strona nie została zatem pozbawiona uprawnienia zarówno co do złożenia zastrzeżeń do protokołu, jak i do dokonania korekty deklaracji. Treść protokołu była jej bowiem znana. Z tych względów zdaniem NSA, uchybienie w toku kontroli podatkowej nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, w której protokół ten stanowił jeden z dowodów. Wadliwe doręczenie, jeżeli nie wywołuje negatywnych skutków dla strony, nie może być powodem uchylenia decyzji (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016r., I FSK 1307/14, wszystkie przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa. gov.pl). Mając zatem na uwadze przedstawione przez NSA stanowisko i wyrażone oceny prawne w tej kwestii, za niezasadne należało uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i art. 136 O.p. w zw. z art. 292 oraz art. 290 § 6 O.p. w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. IV. Nietrafny jest też pogląd Skarżących co do braku podpisu osoby upoważnionej do jej wydania. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. decyzja powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Ustawa nie definiuje podpisu. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie przez podpis pod pismem w toku postępowania rozumie się znak ręczny danej osoby, noszący indywidualne i powtarzalne cechy, pozwalające odróżnić go od innych i umożliwiający identyfikację podpisującego oraz zbadanie autentyczności podpisu za pomocą badań grafologicznych. Podpis nie może być mechanicznie odtworzony, musi być własnoręczny, choć nie musi być czytelny. Nie może to być jednak parafa. Podpis powinien pozwolić na identyfikację osoby, która go złożyła, sankcjonuje on bowiem wolę strony do dokonania określonej czynności i potwierdza wszystkie tezy i wnioski zawarte w piśmie. Podpis pod decyzją organu pierwszej instancji spełnia te wymogi. Nie jest czytelny, ale przystawiona obok niego pieczęć wskazuje imię, nazwisko i stanowisko służbowe osoby, która go złożyła. Można zatem ustalić, kto złożył podpis pod decyzją i podpis ten zweryfikować. Nie ma zatem podstaw, aby uznać decyzję za pozbawioną obligatoryjnego elementu, jakim jest podpis osoby upoważnionej. V. W zakresie meritum sprawy dotyczącym kwalifikacji przychodów Skarżących z tytułu sprzedaży nieruchomości, należy odwołać się do treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz wskazanych w skardze jako naruszone, przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w stanie prawnym w 2009r. ustanowiono, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazano, że źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponieważ pozarolnicza działalność gospodarcza uznawana jest za odrębne źródło przychodów, wobec tego, jeżeli dany przychód można zaliczyć do innego źródła niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to nie jest możliwe uznanie go za przychód z działalności gospodarczej. Wobec tego, że w odniesieniu do źródła przychodów jakim jest odpłatne zbycie przedmiotów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wprowadzono zasadę, że zbycie to jest przychodem ze źródła, o którym mowa w tym przepisie, o ile nie zostało wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to dla ustalenia, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód osiągnięty przez Skarżących ze zbycia nieruchomości w 2009r., należało rozważyć, czy przychód ten uzyskany został w wykonywaniu działalności gospodarczej. Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiący, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie dominuje pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (v.: wyrok NSA z dnia 11 października 2005r. sygn. akt II FSK 543/05, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2006r. sygn. akt FSK 1972/05, z dnia 21 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 9 marca 2016r. sygn. akt II FSK 423/16 ). Wobec tego, o tym czy czynności dokonywane przez Skarżących spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jego subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności w jakich działalność jest wykonywana. VI. W kontekście ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które skutkowały uznaniem, że dokonana transakcja sprzedaży w 2009r. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny o powierzchni 58,52 m˛ w B. przy ul. [...] - na tle zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat, miała charakter działań gospodarczych podejmowanych przez Skarżących, działających jako przedsiębiorcy, Skarżący podnieśli zarzut braku podstaw posiłkowania się na potrzeby ustaleń 2009r. analizą transakcji, które były dokonywane w latach wcześniejszych, czy późniejszych. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 11 października 2016r. sygn. akt II FSK 71/14 zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że uwzględnienie w stanie faktycznym transakcji sprzedaży lokali jakich Skarżący dokonali przed badanym rokiem podatkowym nie oznaczało wykroczenia poza zakres kontroli i postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2009r. Ustalenia te dotyczyły faktów i okoliczności istotnych oraz prawnie znaczących dla przypisania przychodów osiągniętych przez Skarżących do określonego źródła. W przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej ciągłość i powtarzalność czynności w latach poprzedzających rok podatkowy może potwierdzać działanie w sposób wskazujący na uczynienie ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła dochodów, a tym samym prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego, dokonanie analizy porównawczej w szerszej perspektywie czasowej, wykraczającej poza analizowany rok podatkowy, może być istotne dla scharakteryzowania czynności sprzedaży nieruchomości przez Skarżących, z perspektywy zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 działalności gospodarczej. VII. Niemniej należy również w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć, że chociaż poza sporem jest, iż Skarżący w latach poprzedzających badany okres podatkowy dokonywali nabycia i sprzedaży lokali mieszkalnych, to jednak twierdzą i twierdzenie to nie zostało w sposób jednoznaczny zakwestionowane, że lokale te służyły im do prowadzenia działalności w postaci najmu. Sprzedaż lokali była, jak Skarżący podnoszą, wynikiem nieopłacalności prowadzonej działalności. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach Skarżącego, który przesłuchany [...] czerwca 2012r. na pytanie w jakim celu dokonywał zakupu nieruchomości odpowiedział, że w celu wynajmu studentom. Interesowały go małe mieszkania do remontu i najtańsze, znajdujące się blisko uczelni UK i Akademii Medycznej w B. (t. 2/4, k. 89/400-89/402 akt adm.). Zakup mieszkań w celu wynajmu potwierdziła Skarżąca (k. 153-154, t. 1/4) oraz T. N. – pośrednik w obrocie nieruchomościami, który wskazał, że wyznacznikiem zakupu nieruchomości była na pewno cena i lokalizacja, miały być małe i tanie, z dobrą lokalizacją do wynajmu, gdzieś blisko uczelni na terenie B. (k. 94/415-94/417, t. 2/4). Kwestia wynajmowania lokali, zbytych w latach poprzedzających, ma istotne znaczenie dla oceny, do jakiego źródła należy zaliczyć przychody uzyskane w 2009r. ze zbycia nieruchomości. Organy wywodzą bowiem, że Skarżący już wcześniej kupowali nieruchomości w celu ich zbycia, a transakcja dokonana w badanym roku podatkowym miała stanowić kolejną operację handlową. Tymczasem gdyby uznać, że lokale kupowane były w celu ich wynajmowania i czerpania stałych dochodów z najmu, to nie można uznać, iż Skarżący traktowali je jako towar i obrót nimi był podstawowym celem ich działań. W stanie prawnym obowiązującym w 2009r., zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., sprzedaż tych lokali, jeżeli prowadzono w nich działalność gospodarczą najmu, nie stanowiłaby przychodów z działalności gospodarczej. Skoro pozarolnicza działalność gospodarcza i najem są odrębnymi źródłami przychodów, to w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z tego odrębnego źródła, tj. z najmu. Sprzedaż takich składników majątku, nie będzie stanowiła przychodów z działalności gospodarczej. Jedynie w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu byłyby także przychodami z działalności gospodarczej. Z akt sprawy nie wynika, aby strona skarżąca zbywane nieruchomości i lokale ujęła w ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. W tym kontekście, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy Skarżący od kilku lat nabywali i sprzedawali nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wprawdzie w aktach sprawy znajdują się m.in. dokumenty, w których wskazano dochody z najmu lokali oraz wyciągi z rachunku bankowego, niemniej nie da się jednoznacznie stwierdzić, czy dane z nich wynikające mają charakter kompletny. Organy nie rozważały bowiem i nie czyniły ustaleń w kierunku, czy nabycia lokali mieszkalnych następowały w celu ich wynajmowania i czerpania stałych dochodów z najmu, co wykluczałoby stanowisko, że obrót nimi był podstawowym celem działań Skarżących, a zbywane nieruchomości stanowiły towar handlowy. W uzasadnieniach decyzji nie wskazano ustaleń i ocen w tym zakresie. Tymczasem poczynienie ustaleń w tym przedmiocie i ich prawna ocena powinny stanowić punkt wyjścia do ewentualnych dalszych rozważań, co do wystąpienia przesłanek działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Pominięcie tej kwestii oznacza, że organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia, a jego ocena była dowolna, co podkreślił NSA w powoływanym wyroku. Zaznaczył również, że w 2008r. Skarżący zbył dom w stanie surowym i grunt, podczas gdy w latach poprzednich kupował i zbywał lokale mieszkalne. Gdyby zatem poprzednie zbycia nie były dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, należałoby na nowo ocenić sposób zorganizowania i wykonywania w sposób ciągły obrotu nieruchomościami. Wskazane kwestie będą zatem przedmiotem ustaleń i oceny przez organy w ponownie prowadzonym postępowaniu. VIII. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, iż występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie, o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, iż były prowadzone w celu zarobkowym, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Na pojęcie "zorganizowanie", w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym, nie musi objawiać się posiadaniem biura, zatrudnieniem pracowników, zgłoszeniem działalności gospodarczej, należy jednak w każdym indywidualnym przypadku wskazać na te okoliczności, które o takim zorganizowaniu świadczą. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym, to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W rozpoznawanej sprawie przesłanki zorganizowania działalności organy oparły na fakcie ilości zawartych transakcji sprzedaży, wzrostu angażowanego w nabycie nieruchomości kapitału, stopniu aktywności Skarżących w podejmowaniu działań związanych z nabyciem i sprzedażą nieruchomości, zakupu lokali małych i średnich, na który jest większy popyt, finansowania zakupów z 7 kredytów uzyskanych w bankach. W ocenie Sądu, te elementy charakteryzujące działania podatnika, zawierają się w przesłankach metodycznego, zaplanowanego, systematycznego i uporządkowanego działania, istotnego dla oceny zorganizowanego działania. Niemniej wskazane elementy zorganizowania będą miały znaczenie tylko w sytuacji stwierdzenia, że sprzedaż lokali nie była związana z działalnością polegającą na ich wynajmie i czerpaniu stałych dochodów z najmu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy powinny zatem ustalić, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód osiągnięty przez Skarżących ze zbycia nieruchomości w 2009r. Konieczne będzie zatem ustalenie, czy nabywane lokale mieszkalne służyły im do prowadzenia działalności w postaci najmu i czerpania z tego stałych dochodów, a ich sprzedaż była, jak twierdzą Skarżący, wynikiem nieopłacalności prowadzonej działalności. W sytuacji ustalenia, że Skarżący prowadzili działalność polegającą na najmie lokali, niemożliwym będzie uznanie, że Skarżący traktowali je jako towar i obrót nimi był podstawowym celem ich działań. Gdyby poprzednie zbycia nie były dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, to organ ponownie oceni istnienie przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w tym sposób zorganizowania i wykonywania w sposób ciągły obrotu nieruchomościami. Mając zatem na uwadze powyższe, za zasadne należało uznać naruszenie podanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz. 490). H. Adamczewska – Wasilewicz J. Szulc L. Kleczkowski