I SA/Bd 840/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę I SA/Bd 840/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności F. K., P. K., I. K. i A. Sz. za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010r. spadkodawcy – W. K., zmarłego w dniu [...]r. Odpowiedzialność ta powstała z tytułu ww. podatku w kwocie 16.835 zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych na dzień zgonu w kwocie 125 zł, przy uwzględnieniu wartości stanu czynnego spadku ustalonego w protokole z dnia [...]r. uzupełniającym spis inwentarza sporządzony w dniu [...]r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. Decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z dnia [...]r. (wpływ do organu podatkowego dnia [...]r.) skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania. Wniosek umotywowała wystąpieniem przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. z uwagi na wyjście na jaw nowych, istotnych okoliczności, nieznanych organowi w chwili wydania decyzji, a mających wpływ na bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania. Jej zdaniem, organ nie wziął pod uwagę, że w dniu [...]r. przedstawiciel firmy windykacyjnej K. S.A., działając w oparciu o upoważnienie Bank S. S.A. we W. przejął samochód marki Mercedes-Benz. Wskazała, że w dniu [...]r. samochód będący przedmiotem zabezpieczenia kredytu został sprzedany przez Bank S. za kwotę 81.626,02 zł, pozostawiając do spłaty różnicę w wysokości 35.288,09 zł. Podniosła, że nie otrzymała odszkodowania z tytułu zaciągniętego przez ojca kredytu na samochód, gdyż w związku z zatajeniem przez niego stanu zdrowia, ubezpieczyciel odmówił wypłaty odszkodowania. Stwierdziła, że nie odziedziczyła żadnego majątku po zmarłym ojcu. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wznowił postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia [...]r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...]r., gdyż nie stwierdził zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazując, że organ podatkowy niedokładnie przeanalizował meritum sprawy. Podniosła, że przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza nie wiedząc, jakie zobowiązania ciążą na ojcu oraz, czy i jaki pozostawił majątek. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na zasadę trwałości decyzji ostatecznej wynikającą z art. 128 O.p. oraz na stanowiący od niej wyjątek w art. 245 § 1 O.p. Podniósł, że dopiero w przypadku stwierdzenia przesłanki z art. 240 § 1 O.p., możliwe jest uchylenie decyzji ostatecznej. Podał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ wyjaśnił, że aby dana okoliczność czy dowód mogły stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą spełniać łącznie następujące cechy: 1) okoliczności lub dowody są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy, 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. Wszystkie wskazane warunki, dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania, muszą wystąpić łącznie. Oceniając na tej płaszczyźnie zaskarżoną decyzję organ podniósł, że Naczelnik zasadnie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...]r., bowiem nie stwierdził zaistnienia przesłanek wymienionych w przepisach art. 240 § 1 O.p. Dyrektor podał, że protokół spisu inwentarza z dnia [...]r. oraz protokół z dnia [...]r. uzupełniający spis inwentarza były znane organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej, której wzruszenia skarżąca się domaga. Dokumenty te wpłynęły do organu podatkowego w dniu [...]r. i pozostają w aktach sprawy. W związku z tym, dowodów tych organ nie uznał za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Także przedstawiona przez skarżącą okoliczność przejęcia pojazdu przez firmę K. S.A., działającą w imieniu S. C. Bank, nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, gdyż była znana organowi podatkowemu, który wydał decyzję. W aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika z dnia [...]r. znajduje się kopia protokółu zdawczo-odbiorczego z dnia [...]r. samochodu marki Mercedes rok produkcji 2007, która wpłynęła do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...]r. Zdarzenie to było znane organowi, który wydał decyzję ostateczną, w związku z tym nie spełnia wymagań zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor uznał, że fakt sprzedaży przedmiotowego pojazdu w dniu [...]r., mimo iż nie był znany organowi, również nie może skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej, gdyż nie stanowi okoliczności istotnej dla sprawy, jak tego wymagają przepisy art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ podał, że spis inwentarza określa majątek spadkodawcy według stanu na dzień jego śmierci, tj. na dzień [...]r. Protokół ze spisu inwentarza, określający wartość poszczególnych przedmiotów i praw majątkowych wchodzących w skład spadku, jest wiążący dla organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności spadkobiercy. Z protokołu z dnia [...]r. uzupełniającego spis inwentarza z dnia [...]r., sporządzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. wynika, że zmarły dysponował udziałem wynoszącym 51% we własności pojazdu marki Mercedes-Benz ML 320, rok produkcji 2007, o wartości 61.200 zł. Zdaniem organu, fakt sprzedaży składnika majątkowego wchodzącego w skład spadku nie wpływa na stan tego spadku, który został określony w spisie inwentarza i nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuznanie nowych okoliczności mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu podała, że organ niesłusznie pominął fakt sprzedaży przedmiotowego pojazdu przez Bank S. [...]r. W jej ocenie stanowi to okoliczność istotną dla sprawy, gdyż cała kwota należności ze sprzedaży pozostała u wierzyciela. Ponadto wskazała, że Dyrektor nie ustosunkował się do zarzutu w sprawie określenia odpowiedzialności solidarnej w stosunku do sposobu ustalenia wartości pojazdu. Jej zdaniem niewłaściwe i niemożliwe jest określenie wartości przedmiotu sporu w postaci "ok. 120.000 zł", gdyż wtedy wartość mogłaby oscylować od 1 zł do 120.000 zł, czyli wartość odziedziczonego spadku byłaby nieokreślona. Dodała, że organ nie wziął pod uwagę również nieznanego sobie faktu, iż ubezpieczyciel kredytu bankowego odmówił wypłaty sumy gwarancyjnej ubezpieczonego kredytu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Sąd administracyjny zatem rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odmowa uchylenia decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym w trybie wznowienia postępowania podatkowego ze względu na nieistnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., a konkretnie nowych dowodów lub nowych okoliczności wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W pierwszej kolejności należy podać, że określona w art. 240 - art. 246 O.p. instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Zaznaczyć też trzeba, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (zob.: wyrok NSA z dnia 16 października 1998r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pozwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Przesłanka nowych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, zatem wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Zauważyć w tym miejscu należy, że instytucja wznowienia postępowania nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy przy uwzględnieniu wszystkich zasad, dowodów i okoliczności, jakie mogłyby odegrać istotną rolę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kolejnej możliwości następnej instancji umożliwiającej weryfikację zajętego przez organy stanowiska. W konsekwencji, aby doszło do weryfikacji decyzji ostatecznej w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą w sprawie wystąpić łącznie wszystkie powołane przesłanki. Jak wyżej wskazano, w przypadku wznowienia postępowania na podstawie przywołanego unormowania, niezbędne jest zaistnienie nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, istotnego dla sprawy i nieznanego organowi w trakcie postępowania lub też nowej okoliczność istniejącej, istotnej i nieznanej organowi w toku prowadzonego postępowania. Zgodnie z ogólną regułą określoną w art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże w postępowaniu w zakresie wznowienia postępowania nie każdy dowód może zostać uznany jako przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (zob.: wyrok NSA z dnia 10 marca 2011r., sygn. akt. FSK 833/10). Wznowienia postępowania nie będzie zatem uzasadniać powołanie dowodów lub faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2008r., sygn. akt SA/Gl 828/08), jak również nieistotnych dla sprawy, choćby istniały i nie były znane organowi w dacie wydania decyzji. Składając wniosek o wznowienie postępowania, skarżąca podniosła, że organ wydając decyzję o odpowiedzialności spadkobierców nie wziął pod uwagę, że w dniu [...]r. przedstawiciel firmy windykacyjnej K. S.A., działając w oparciu o upoważnienie Banku S. S.A. we W., zabrał samochód marki Mercedes-Benz, rok produkcji 2007. Wskazała, że w dniu [...]r. samochód będący przedmiotem zabezpieczenia kredytu został sprzedany przez Bank S. za kwotę 81.626,02 zł, pozostawiając do spłaty różnicę w wysokości 35.288,09 zł. Ponadto podała, że nie otrzymała odszkodowania z tytułu zaciągniętego przez ojca kredytu na samochód, gdyż w związku z zatajeniem przez niego stanu zdrowia, ubezpieczyciel odmówił wypłaty odszkodowania. W konsekwencji nie otrzymała żadnego majątku z tytułu spadku po ojcu. Mając na uwadze powyższe ustalić należy, czy ww. okoliczności przywołane we wniosku i załączone do niego dowody mają charakter nowych, istotnych i nieznanych organowi w chwili wydania decyzji z dnia [...]r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy W. K. Podnieść należy, że w aktach administracyjnych znajduje się protokół spisu inwentarza z dnia [...]r. (d.: k. 23-24 akt administracyjnych wg numeracji w prawym dolnym rogu) oraz protokół z dnia [...]r. uzupełniający spis inwentarza (d.: k. 22 jw.). Na tych dokumentach znajduje się odcisk pieczęci Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z datą wpływu do organu [...]r. Ponadto, w aktach znajduje się protokół uzupełniający spis inwentarza z dnia [...]r. (d.: k. 41 jw.) z datą wpływu do organu [...]r., w którym stan czynny majątku ustalono na kwotę 61.200 zł (51 % ze 120.000 zł). Nie budzi zatem wątpliwości, że ww. dokumenty znane były organowi w dniu wydania decyzji, tj. [...]r. Wydanie decyzji nastąpiło później niż otrzymanie przez organ tych dowodów (dokumentów). Również protokół zdawczo-odbiorczy pojazdu Mercedes-Benz z dnia [...]r. nosi datę wpływu do organu [...]r. (d.: k. 33 jw.), czyli wcześniejszą niż wydana decyzja. W tej sytuacji nie można także tego dowodu oceniać jako nowego i nieznanego organowi w dniu wydania decyzji. Organ podatkowy zatem miał wiedzę, że udział we własności samochodu Mercedes-Benz ML 320 rok produkcji 2007 wynosił 61.200 zł (51% ze 120.000 zł) i stanowił wartość czynnego spadku. Organ miał także wiedzę co do dowodu i okoliczności dotyczącej przejęcia przez firmę windykacyjną K. na podstawie upoważnienia Banku S. S.A. we W. Kwestia, czy organ prawidłowo dokonał oceny tych dowodów i okoliczności z nich wynikających (w tym zapisu w protokołach sporządzonych przez Komornika, że wartość pojazdu wynosi ok. 120.000 zł) , nie może być poddana kontroli na obecnym etapie. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem w kontekście tych dowodów miała prawo zaskarżyć decyzję z dnia [...]r. do organu odwoławczego w trybie zwykłym. Obecnie, aby przejść do oceny ww. dowodów i okoliczności, w pierwszej kolejności należałoby wykazać, że są one tymi, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Sądu, rację ma organ twierdząc, że nie można uznać tych dowodów i okoliczności jako nowych w rozumieniu powołanego przepisu. Nie stanowią bowiem nowych okoliczności i dowodów takie, które były już znane organowi oraz były przedmiotem oceny we wcześniejszym postępowaniu podatkowym. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1163/07, LEX nr 542315; wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 832/10, LEX nr 991163). W ocenie tutejszego Sądu, skoro ww. trzy protokoły były znane organowi podatkowemu, to brak jest podstaw do przyjęcia, że są to nowe dowody, czy też, iż wynikające z nich okoliczności mają taki charakter. Wręcz przeciwnie, należy skonstatować, że zarówno dowody te, jak i okoliczność wielkości udziału we własności samochodu oraz przejęcia go przez firmę windykacyjną były znane organowi na dzień [...]r., tj. na dzień wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej spadkobierców. Okolicznością nową, na którą powołała się strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania jest natomiast fakt sprzedaży w dniu [...]r. samochodu przez Bank za kwotę 81.626,02 zł i nieuzyskanie odszkodowania przez skarżącą od ubezpieczyciela. W tym kontekście zasadnie organ podnosi, że podaną okoliczność należy ocenić wprawdzie jako nową, jednakże nieistotną dla sprawy. Punktem wyjścia dla wyjaśnienia tej kwestii jest treść art. 98 § 1 O.p., zgodnie z którym do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy stosuje się przepisy kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W sprawie nie jest sporne, że skarżąca i pozostali spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a zatem zgodnie z art. 1031 § 2 k.c. (zdanie pierwsze) ponoszą oni odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Spis inwentarza dokonywany jest na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 1 października 1991r. w sprawie szczegółowego trybu postępowania przy zabezpieczaniu spadku i sporządzaniu inwentarza (Dz. U. Nr 92, poz. 411). Obejmuje on majątek spadkodawcy z zaznaczeniem wartości każdego przedmiotu, jak również długi spadkowe. W spisie inwentarza wykazuje się też wartość czystego spadku, z uwzględnieniem wartości rzeczy i praw spornych. Stosownie do § 1 ust. 1 tego rozporządzenia postanowienie o zabezpieczeniu spadku oraz postanowienie o sporządzeniu spisu inwentarza wykonuje na zlecenie sądu rejonowego komornik lub inny organ, w którego okręgu znajdują się rzeczy podlegające zabezpieczeniu lub wciągnięciu do spisu inwentarza. Nadzór nad czynnościami określonymi w § 1 ust. 1 sprawuje sąd rejonowy, który wydał postanowienie (§ 2 ust. 1). Na czynności komornika może być wniesiona skarga do sądu rejonowego. Skargę wnosi się w ciągu 7 dni od dokonania czynności, a jeżeli osoba, która wnosi skargę, nie była obecna przy dokonaniu czynności ani nie była powiadomiona o terminie jej dokonania - w ciągu 7 dni od powzięcia wiadomości o dokonaniu czynności. Skarga może być wniesiona również na odmowę dokonania czynności (§ 2 ust. 2). Zdaniem tut. Sądu, organ podatkowy, który prowadzi postępowanie w sprawie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe, nie jest uprawniony do ingerencji w treść spisu inwentarza. Należy mieć na uwadze, że niewątpliwie tego rodzaju decyzja organu podatkowego jaką jest rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy ma specyficzny charakter prawny, który musi zostać uwzględniony podczas jej wykonania. Mianowicie, przepisy będące podstawą jej wydania nie uprawniają do określania - jak w decyzji określającej, czy ustalającej - konkretnej kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W myśl art. 100 § 2 O.p. w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (§ 2a). Wymienione regulacje prawne wskazują na elementy jakie powinna zawierać decyzja orzekająca o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Zatem przy jej wykonaniu, zarówno organ administracji publicznej, jak i strona, obowiązani są uwzględnić treść całej decyzji, tj. sentencji i jej uzasadnienia, z poszanowaniem zasad regulujących ową odpowiedzialność, w szczególności – jak w przedmiotowej sprawie - gdy chodzi o spłatę poszczególnych długów na rzecz różnych wierzycieli, jeżeli czynna wartość spadku nie wystarcza na zapłatę wszystkich długów spadkowych. Zauważyć należy, że w sentencji decyzji z dnia [...]r. organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności F. K., P. K., I. K., A. Sz. za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2010r. spadkodawcy – W. K., zmarłego w dniu [...]r., w kwocie 16.835,00 zł oraz odsetki za zwłokę w spłacie tego zobowiązania naliczone na dzień zgonu w kwocie 125,00 zł, "tj. przy uwzględnieniu wartości stanu czynnego spadku ustalonego w protokole z dnia [...]r. uzupełniającym spis inwentarza sporządzony w dniu [...]r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B.." W uzasadnieniu decyzji organ podał, że: "zgodnie z art. 1032 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny jeżeli spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacił niektóre długi spadkowe nie wiedząc o istnieniu innych długów, ponosi odpowiedzialność za nie spłacone długi tylko do wysokości różnicy między wartością ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku a wartością świadczeń spełnionych na zaspokojenie długów, które spłacił. Stosownie do § 2 tego przepisu, jeżeli spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Mając na względzie powyższe wskazuje się, że spadkobierca który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza powinien dołożyć staranności przy spłacaniu długów i uwzględnić wszystkie wierzytelności obciążające masę spadkową. Spadkobierca winien zatem przed przystąpieniem do spłacania wierzyciela uwzględnić zarówno wierzycieli wymienionych w spisie inwentarza, jak również innych mu znanych i w ten sposób dokonać spłaty przy uwzględnieniu zasad wynikających z przepisów dotyczących dziedziczenia z dobrodziejstwem inwentarza, bez pokrzywdzenia któregokolwiek z wierzycieli." Mając na uwadze ww. decyzję z dnia [...]r. należy stwierdzić, że nie budzi wątpliwości, iż organ orzekł o zakresie odpowiedzialności spadkobierców odwołując się do stanu czynnego na dzień otwarcia spadku. Zgodnie z art. 924 k.c. "Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy." Stosownie do art. 925 k.c. "Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku." Stąd okoliczność przejęcia pojazdu przez firmę windykacyjną działającą z upoważnienia banku i jego sprzedaż po dacie otwarcia spadku, a przed wydaniem decyzji w dniu [...]r. oraz niewypłacenie spadkobiercom odszkodowania przez ubezpieczyciela (z powodu zatajenia choroby przez spadkodawcę), nie ma znaczenia dla oceny sprawy. Należy bowiem odróżnić dwie instytucje: 1) rozstrzygnięcie o zakresie odpowiedzialności spadkobierców od 2) obowiązku zapłaty należności, czyli wykonania decyzji przez spadkobiercę z uwzględnieniem art. 1031 i art. 1032 kodeksu cywilnego Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1239/12, w którym zaprezentowano następujący pogląd: spadkobierca podatnika w rozumieniu Ordynacji podatkowej to spadkobierca w rozumieniu cywilistycznym. Oznacza to, że przepisy Kodeksu cywilnego (art. 1030-art. 1034) dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy, stosownie do art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki i nie musi wynikać z przepisów prawa podatkowego. Na spadkobiercę przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. (...) Ponadto należy zaakcentować, że sprawa podatkowa nie jest sprawą spadkową oraz że odpowiedzialność podatkowa nie realizuje się w sprawie spadkowej i na podstawie prawa spadkowego. (...). Skoro skarżący przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedzieli o istnieniu zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku (art. 1032, art. 1034 § 1 k.c. w związku z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 813/05. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji błędnie skoncentrował swoją uwagę na postępowaniu spadkowym, a konkretnie na ustaleniu masy spadkowej, a nie na postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie odpowiedzialności podatkowej skarżących. (...) Z powyższej analizy wynika również, że kwestia spisu inwentarza, jego poprawność, była przedmiotem kontroli sądów powszechnych obu instancji (...). W dalszej części tego orzeczenia NSA postawił następującą tezę: "To właśnie ustalony w spisie inwentarza stan czynny spadku, czyli wartość aktywów pozostawionych przez zmarłego określa zakres odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkowe." Sąd w tut. składzie powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela i przyjmuje jako własny. W konsekwencji fakt sprzedaży pojazdu przez bank oraz nie otrzymanie odszkodowania, nie są istotnymi okolicznościami w przedmiotowej sprawie, bowiem nie zmieniają wartości czynnej spadku na dzień otwarcia. Reasumując należy stwierdzić, że okoliczności i dowody, na które powołała się skarżąca, nie stanowią takich, które implikowałyby stwierdzenie, iż wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd jeszcze raz podkreśla, że zebranie dowodów istotnych dla sprawy we wznowieniowym postępowaniu sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a w ramach podstawy określonej w pkt 5 tego artykułu, czy nowe dowody lub okoliczności spełniają wszystkie warunki określone w tym przepisie. Dlatego też z przyczyn omówionych wyżej, Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi oparte o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z których skarżąca wywodzi prawo do ponownego postępowania wyjaśniającego w kwestii wartości czynnej spadku. W doktrynie oraz w orzecznictwie wskazuje się, że przepisy Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe, podobnie jak przepisy o zobowiązaniach podatkowych, mają charakter bezwzględnie obowiązujący. To zaś oznacza, że organy podatkowe nie mogą w trakcie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności spadkobierców samodzielnie ustalać skład majątku spadkowego, skoro wynika on ze spisu inwentarza sporządzonego przez komornika sądowego, a okoliczności na które powołuje się strona skarżąca dotyczą zdarzeń zaszłych po dniu otwarcia spadku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2010r. sygn. akt I SA/Sz 183/10). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz