I SA/Bd 845/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. Sp. z o.o. w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Pismem z dnia [...] r., skarżąca Spółka w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, zwróciła się do Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem "o wznowienie postępowań o sygnaturach [...] oraz [...], w sprawie o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., w części, w której organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł". Wskazała, że w decyzji rozkładającej zapłatę zaległości na raty, organ podatkowy zastosował przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Zdaniem Spółki, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, w którym stwierdzono, iż art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP zasadnym było wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W opinii strony, kwota odsetek uwzględniona w decyzji ratalnej (za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe), zapłacona została nienależnie i w związku z tym należy uznać ją za nadpłatę podlegającą zwrotowi na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. wznowił postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] r., odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia [...]., zmienionej decyzją z dnia [...] r. uznając, że nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jego uchylenie w całości i wydanie decyzji uchylającej decyzję Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]., zmienionej decyzją tego organu z dnia [...]r., w zakresie określenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 245 § 1 pkt 1, w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez odmowę uchylenia po wznowieniu postępowania podatkowego decyzji wydanej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - poprzez nieuwzględnienie dyspozycji tego przepisu przy wydaniu zaskarżonej decyzji, skutkującej utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji bezprawnie naliczającej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za okres objęty powołanym przepisem. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Uzasadniając swą tezę, Trybunał wskazał, że różnicowanie (w kwestionowanym przepisie), sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, jest nieuzasadnione i winno być uznane za arbitralny wybór ustawodawcy, bowiem przyjęta regulacja stawia w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...]r., Naczelnik K.Urzędu Skarbowego w B. rozłożył Spółce na 36 rat zapłatę zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł i ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie [...] zł. Następnie decyzją z dnia [...] r., przychylając się do kolejnego wniosku Spółki, organ podatkowy dokonał zmiany ostatecznej decyzji ratalnej, poprzez rozłożenie pozostałej do zapłaty zaległości podatkowej na kolejnych 12 rat w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie [...] zł. Podstawę prawną decyzji o rozłożeniu na raty stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ze względu na ważny interes podatnika, na jego wniosek może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie tego przepisu, Naczelnik K.Urzędu Skarbowego stwierdził wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika i dwukrotnie przychylił się do złożonych wniosków o ulgę podatkową, rozkładając skarżącej Spółce zapłatę zaległości podatkowej na raty, decyzjami z 2006 i 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej ma za istotę analizę przesłanek dotyczących samej ulgi, nie jest natomiast organ władny oceniać zasadności naliczania odsetek od tej należności. Dokonując obliczenia odsetek za zwłokę w decyzji rozkładającej na raty płatność przedmiotowej zaległości podatkowej organ I instancji uwzględnił przepisy art. 53 § 3 oraz § 4 cyt. ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373). Organ podniósł, że stosownie do art. 53 § 3 O.p. odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem m.in. art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, co oznacza, że w sytuacji odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia podatku na raty (art. 67a § 1 pkt 1) oraz odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 67a § 1 pkt 2), odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy. Ponadto w myśl art. 53 § 4 ww. ustawy, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. A zatem, w ocenie organu odwoławczego, kwestie dotyczące kwoty naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, nie mogą być oceniane w postępowaniu w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie może być traktowane jako postępowanie zastępcze w stosunku do postępowania wymiarowego. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaprezentowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania do postępowania w sprawie zakończonej decyzją udzielającą ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w rozdziale 7a działu 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie stanowi przesłanki do uchylenia ratalnej i już zrealizowanej decyzji ostatecznej rozkładającej zapłaty zaległości podatkowej na raty. W związku z powyższym, podnoszony przez stronę zarzut rażącego naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. organ uznał za bezzasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 245 § 1 pkt 1, w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez odmowę uchylenia po wznowieniu postępowania podatkowego decyzji, wydanej na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 18 października 2011 r., sygn. 2/10, - naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez nieuwzględnienie dyspozycji tego przepisu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, skutkujące utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji bezprawnie naliczającej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za okres objęty powołanym przepisem. Spółka nie podzieliła stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym decyzja organu I instancji rozkładająca płatność zaległości podatkowej na raty nie została wydana na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W jej opinii Dyrektor zawęża pojęcie podstawy prawnej decyzji jedynie do jej podstawy procesowej, nie biorąc pod uwagę jej podstawy materialnoprawnej. Tym samym argumentacja organów podatkowych, że decyzja nie została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, w opinii Spółki, rażąco narusza przepisy postępowania podatkowego. Skarżąca nie zgodziła się z podjętym rozstrzygnięciem, bowiem wznowienie postępowania w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej, rozkładającej Spółce płatność zaległości podatkowej na raty, w której to naliczono nieprawidłową (w obecnym stanie prawnym) wysokość odsetek za zwłokę, było jedynym możliwym w procedurze sposobem dochodzenia naliczenia prawidłowej ich wysokości. Jej zdaniem, próba zakwestionowania wysokości określonych przez organ w decyzji o rozłożeniu na raty zaległości odsetek, w odrębnym postępowaniu poprzez wystąpienie z wnioskiem o określenie prawidłowej wysokości tych odsetek w odrębnej decyzji, naraziłaby ją na zarzut niedopełnienia czynności procesowej, przewidzianej w art. 241 § 2 pkt 2 O.p., co w opinii strony, skutkowałoby odmową wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie określenia tych odsetek - określonych już w prawomocnej decyzji o rozłożeniu zaległości na raty. Według Spółki, przedmiot postępowania w sprawie o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty wyznacza nie tylko art. 67 § 1 O.p., ale również art. 53 § 3 tej ustawy, z którego wynika obowiązek organu podatkowego do określenia (w prawidłowej wysokości), odsetek za zwłokę od rozkładanej na raty zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd, sprowadza się do przyjęcia , że decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. Następnie na skutek złożonego wniosku decyzją z dnia [...]. Naczelnik K.Urzędu Skarbowego rozłożył zaległość podatkową za 2000r. wraz z odsetkami na 36 rat. Decyzją z dnia [...]. zmieniono (na podstawie art. 253a § 1 O.p.) decyzję z [...]. poprzez rozłożenie pozostałej do zapłaty kwoty zaległości wraz z odsetkami na 12 rat. Decyzje te zostały przez Spółkę wykonane, należność wobec Skarbu Państwa zapłacona. Wnioskiem z dnia [...]. Skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w części w której organ podatkowy naliczył podatnikowi [...] zł odsetek do zapłaty w 36 ratach. Jako podstawę prawną powołano art. 240 § 1 pkt 8 o.p. wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. o sygn. akt SK 2/10. Organ pierwszej instancji decyzją wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia [...]. zmienionej decyzją z dnia [...]. , wskazując , że w sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia albowiem powołane decyzje nie zostały wydane na podstawie przepisu o którego niezgodności z Konstytucją orzekł TK. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko w nim zaprezentowane. Dodatkowo podkreślił, że postępowanie w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej ma za istotę analizę przesłanek dotyczących samej ulgi, nie jest natomiast organ władny oceniać zasadności naliczenia odsetek od tej należności. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spór miedzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy w niniejszej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. o sygn. SK 2/10 stanowi przesłankę do wznowienia postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W powołanym orzeczeniu TK stwierdził , że art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53 poz. 273) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez uznanie, że wyrok TK z dnia 18 października 2011r. nie mógł stanowić podstawy do wznowienia ze względu na fakt, że nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika K.Urzędu Skarbowego z dnia [...]. i [...]. Sąd nie podziela poglądu organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie, mimo formalnego powołania się we wniosku o wznowienie na przyczynę wznowienia, jaką jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r., wydany w sprawie o sygn. akt SK 2/10 wyrok ten nie może stanowić podstawy uchylenia ostatecznej decyzji, ze względu na to, że podstawy prawnej zaskarżonej decyzji nie stanowiły przepisy zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Bezzasadne jest twierdzenie organu, że przepisy Ordynacji podatkowej w postępowaniu o rozłożeniu na raty uprawniają organ jedynie do dokonania czynności rachunkowej obliczenia odsetek, lecz w przypadku podważania przez stronę prawa do ich naliczenia, rozstrzygnięcie w tym zakresie wychodzi poza zakres tego postępowania. Analiza przepisu art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala stwierdzić, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę niezbędne jest uprzednie ustalenie, jaka jest wysokość tejże zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostanie zrealizowane w terminie, dochodzi do powstania zaległości podatkowej. Zaległością podatkową - zgodnie z art. 51 § 1 tej ustawy - jest podatek niezapłacony w terminie. Różnica zatem pomiędzy wysokością podatku wynikającą z deklaracji lub z decyzji, a kwotą zapłaconą przez podatnika stanowi zaległość podatkową. Od tak powstałej zaległości podatkowej - zgodnie z art. 53 § 1 ww. ustawy - naliczane są odsetki za zwłokę, jednakże z zastrzeżeniem art. 54 O.p.. Dla ustalenia zatem czy i w jakiej wysokości organ określi raty, konieczne jest ustalenie wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Zagadnienie podmiotu obowiązanego do naliczenia odsetek za zwłokę zostało uregulowane w zasadzie w art. 53 § 3 O.p., na podstawie którego "Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a §1." W doktrynie na tle wyżej wymienionego uregulowania prawnego prezentowane są następujące poglądy: I. W komentarzu do Ordynacji podatkowej autorów S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek (Wydawnictwo LexisNexis, W-wa 2004, s. 213-214) wskazano, że organ podatkowy nalicza odsetki obligatoryjnie w ściśle wymienionych przypadkach, a mianowicie w razie: 1) odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej i odsetek; 2) odraczania innych terminów niż wskazane w art. 48 § 1 pkt 1 - obecnie art. 67a § 1 pkt 1 (...); 3) stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, nieuregulowania przez podatnika zaliczek na podatek w całości lub w części, niezłożenia deklaracji, albo deklarowania zaliczek w zaniżonej wysokości (art. 53a); 4) zaliczania na poczet zaległości podatkowych wpłat podatnika (art. 62 § 4); 5) stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w razie zawarcia, na wniosek podatnika, umowy przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 66 § 5); 6) zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (art. 76a § 1). Z uregulowań tych - zdaniem autorów - wynika wniosek, że forma prawna rozstrzygnięcia o wysokości odsetek byłaby zróżnicowana, a mianowicie: decyzja w przypadkach, o których mowa w pkt 1, 2, 3, 5; postanowienie - w pkt 4, 6. O ile w decyzji wysokość odsetek musiałaby być częścią rozstrzygnięcia, o tyle w przypadku postanowień co do wysokości odsetek byłaby tylko przesłanką zaliczenia wpłat lub nadpłat (...) W przypadku orzekania o odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej i odsetek, przesłankami orzeczenia w decyzji o odroczeniu lub rozłożeniu na raty będzie określenie wysokości zarówno zaległości, jak i odsetek II. Podnoszone jest również, iż ustawodawca zrezygnował z wymogu obliczania odsetek przez organ podatkowy, w ramach decyzji wymiarowej, który był kłopotliwy (kwota zaległości jest zmienna) i bezużyteczny (adresat decyzji i tak musiał obliczyć kwotę odsetek na dzień dokonania wpłaty). Odtąd zasadą jest, że odsetki oblicza podmiot zobowiązany (art. 53 § 3), a organ podatkowy tylko w przypadkach określonych w § 3 in fine (M.Rusinek, Komentarz do ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; LEX- kom. do art. 53 Ordynacji podtakowej). III. Wskazuje się, że odsetki za zwłokę nalicza podmiot będący w zwłoce (podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny, osoba trzecia), tzn. jest on obowiązany do powiększenia wpłaty dokonywanej z tytułu zaległości podatkowej o kwotę prawidłowo obliczonych na dzień dokonywania wpłaty, odsetek. Jeżeli obliczenie wysokości odsetek za zwłokę potrzebne jest do wartościowego skonkretyzowania określanych przez organ podatkowy skutków prawnych, obliczenia takiego dokonuje organ podatkowy. Dotyczy to: 1) odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, 2) odroczenia terminu złożenia deklaracji, z którą wiąże się obowiązek zapłaty podatku, 3) decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę (art. 53a), 4) zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowej (art. 62 § 4), 5) decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych (art. 66 § 5), 6) postanowienia (art. 76a § 1) w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). IV. Podkreśla się, że naliczenie odsetek przez organ podatkowy tylko w jednym przypadku dokonywane jest w decyzji. Chodzi o decyzję wydaną na podstawie art. 53a. Jej przedmiotem jest właśnie naliczenie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W innych przypadkach odsetki są naliczane przez organ podatkowy "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Wyliczenie prawidłowej kwoty odsetek jest w tych przypadkach konieczne, ponieważ nie można np. rozłożyć na raty zapłaty zaległości wraz z odsetkami, jeżeli nie jest znana kwota odsetek. Odsetki są w tych sytuacjach naliczane w uzasadnieniu decyzji (postanowienia), które rozstrzygają daną sprawę. Odsetki nie są przedmiotem tych decyzji lub postanowień (C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa - komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006r., s. 270). Mając na uwadze wskazane wyżej poglądy doktryny Sąd w obecnym składzie wyraża pogląd, że prawidłowe wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę jest konieczną przesłanką wydania orzeczenia w przedmiocie rozłożenia na raty tych odsetek, albowiem wysokość zaległości podatkowej oraz wielkość odsetek za zwłokę ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy rozłożenia ich na raty. Organ udzielając ulgi musi mieć bowiem na uwadze konkretną kwotę należności, od jej wysokości zależy m.in. wysokość rat oraz okres na jaki zapłata należności zostanie rozłożona. Podkreślić należy, że powyższy pogląd tut. Sąd prezentował już we wcześniejszych orzeczeniach np. w wyroku z dnia 25 maja 2007r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 195/07. Poza sporem pozostaje okoliczność, że wydając decyzję z dnia [...]. a następnie [...]. jako podstawę prawną swego działania organ powołał jedynie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie mniej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]. wskazano, że organ ustalił, iż na dzień wydawania przedmiotowej decyzji zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. wynosi [...] zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...] zł (str. 3 decyzji). W ocenie Sądu dokonując wykładni zwrotu "na podstawie którego została wydana decyzja" należy mieć na uwadze nie tylko przepisy wymienione w rozstrzygnięciu nawiązujące do kompetencji organu i zakresu jego działania w danej sprawie. Za trafny Sąd uznaje pogląd wyrażony przez Barbarę Adamiak w: {System Prawa Administracyjnego R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel -Tom 9 (autorzy: Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Andrzej Skoczylas) Prawo Procesowe Administracyjne, Wydawnictwo C.H.Beck Instytut Nauk Prawnych PAN 2010 r., str.256}. Według B. Adamiak "Na podstawę wydania decyzji administracyjnej składają się przepisy prawa materialnego i przepisy prawa procesowego, które stanowią jedność w regulacji rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Hipotetyczny stan faktyczny i konsekwencje prawne wyprowadzane są z normy przepisu materialnego prawa administracyjnego. Przepisy prawa procesowego regulują standardy ustalenia hipotetycznego stanu faktycznego przez gwarancje bezstronności i przyjęte reguły systemu dowodów i ich przeprowadzenia, co oznacza, że niekonstytucyjność tych przepisów ma wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy." Organ pierwszej instancji rozstrzygając w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania nie miał wątpliwości, że podstawę do wznowienia stanowi wyżej wskazany wyrok TK z dnia 18 października 2011r. i włączył do akt postępowania materiał dowodowy dot. m.in. długotrwałości postępowania kontrolnego. Następnie zaś prowadził analizę tych dokumentów pod kątem "wpływu uzyskanych informacji na rozstrzygnięcie sprawy" (postanowienie z dnia [...]. k – 64 akt amin.). Również organ odwoławczy prawidłowo wskazuje, że przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i zweryfikowania ostatecznego orzeczenia, jest by treść tego orzeczenia była w całości lub w części determinowana przepisem prawnym zdyskwalifikowanym przez Trybunał Konstytucyjny. Jednakże już wnioski organów na tle rozpoznawanej sprawy nie wskazują, by prawidłowo zbadały tę przesłankę, skoro nie dostrzegły, że u podstawy rozstrzygnięcia (tj. ustalenia wysokości odsetek) legł właśnie przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wprowadzający ograniczenia w stosowaniu art. 54 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie podniesiono w skardze organ dokonując wyliczenia odsetek w decyzji o rozłożeniu na raty musiał oprzeć się na przepisach prawa określających zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jednym z tych przepisów był bez wątpienia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wyłączający stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w stosunku do postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej. W tym miejscu podnieść należy, że organ odwoławczy sugerujący, iż właściwym trybem działania powinno być wystąpienie przez stronę z wnioskiem o określenie prawidłowej wysokości tych odsetek w odrębnej decyzji nie wskazuje na normatywne podstawy tej koncepcji. Przyjęte w Ordynacji podatkowej rozwiązanie, że co do zasady nie nalicza się w decyzjach wymiarowych wysokości odsetek za zwłokę przenosząc obowiązek ich obliczenia na podatnika (płatnika, inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe) a w dalszej kolejności w razie wydania decyzji w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowych na organ nie pozostawia wyboru co do trybu kwestionowania poprawności określenia należności w zakresie odsetek. Aby bowiem dochodzić prawa do zwrotu nadpłaty to w pierwszej kolejności należy wzruszyć rozstrzygnięcie, które należności te określają. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu takim rozstrzygnięciem są decyzje wskazane we wniosku o wznowienie. Mając powyższe na uwadze, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. , wobec czego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. E. Kruppik- Świetlicka U. Wiśniewska D.Dudra