I SA/Bd 846/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2010 r. sprawy ze skargi K. K., A. K., J. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2005 r. w stosunku do J. K. oraz T. K. W toku tego postępowania ww. podatnicy powołali się na okoliczność otrzymania w 2004 r. środków pieniężnych w kwocie [...] zł od swoich rodziców, K. K. i A. K. z przeznaczeniem na finansowanie budowy domu. W związku z ustaleniem, że na okoliczność zawarcia wymienionej wyżej umowy nie została złożona deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie został zapłacony należny podatek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] określił wszystkim stronom powyższej czynności cywilnoprawnej wysokość zobowiązania podatkowego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wydanej decyzji zarzucili, że organ błędnie przyjął przekazanie środków pieniężnych jako umowę pożyczki, gdyż zdaniem strony była to umowa użyczenia. Ponadto zdaniem stron, organ przed wydaniem decyzji, nie umożliwił im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, a także naruszył zasadę doręczania pism. W opinii skarżących organ dokonał dowolnej interpretacji oświadczeń i stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że dnia 31 grudnia 2004 r. nastąpiło przekazanie środków pieniężnych. Skarżący wnieśli również o przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania oraz przesłuchania w charakterze świadka B. R., na okoliczność przekazania środków pieniężnych. Po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazując na przepisy Kodeksu cywilnego regulujące umowę użyczenia stwierdził, że pieniądze, jako środek płatniczy nie mogą być przedmiotem użyczenia, albowiem nie da się zrealizować używania pieniędzy i zwrotu tych samych pieniędzy. Nie można bowiem używać pieniędzy inaczej niż przez puszczenie ich w obieg, a wówczas niemożliwe jest zwrócenie tych samych pieniędzy. Biorąc powyższe pod uwagę, organ uznał, że przekazanie przez K. K. i A. K. w 2004 r. kwoty [...] zł na rzecz J. K. i T. K. nastąpiło w formie umowy pożyczki, a nie w formie użyczenia. Otrzymane pieniądze zostały przeznaczone na sfinansowanie budowy domu, zatem nie mogło być mowy o zwrocie tej samej, oznaczonej co do tożsamości rzeczy, co jest istotą umowy użyczenia. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w ramach prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne kroki w celu ustalenia tytułu przekazania środków pieniężnych. Przedmiotem przekazania w 2004 r. nie były zindywidualizowane znaki pieniężne, konkretne banknoty o oznaczonych numerach, lecz suma pieniężna wyrażona w polskiej walucie. W umowie stron chodziło więc nie o przekazanie w bezpłatne używanie konkretnej rzeczy, lecz o przeniesienie przez jedną stronę umowy na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy z zastrzeżeniem zwrotu. Taka zaś umowa stanowi pożyczkę. Zdaniem organu, zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że pieniądze zostały przekazane po to, aby J. K. i T. K. mogli pobudować dom, bez określenia terminu zwrotu, gdyż miał on zależeć od ewentualnych możliwości i potrzeb, potwierdza słuszność ustaleń organu podatkowego I instancji co do faktu zawarcia między stronami w 2004 r. umowy pożyczki. Ponadto, strona potwierdziła, że w dacie zawarcia umowy, zgodne oświadczenie woli stron obejmowało zarówno kwestię przekazania określonej kwoty pieniędzy jak i jej zwrot. Prawidłowości ustaleń organu nie podważa też podniesiona w odwołaniu okoliczność dotycząca możliwości późniejszego darowania tych środków. W ocenie organu, sam fakt, że pożyczkodawcy w późniejszym terminie mogą zaniechać dochodzenia zwrotu pożyczonych pieniędzy poprzez np. umorzenie pożyczki nie zmienia istoty i charakteru wcześniej zawartej umowy. Czynność dokonana w 2004 r. nosiła zatem znamiona pożyczki, która zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podlega opodatkowaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji zasady doręczenia pism stronom, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ zgodnie z art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z e zm.) podjął wszelkie próby w celu doręczenia pism J. K. i T. K,, jak i K. K. i A. K. Pisma doręczane były za pokwitowaniem przez pocztę, a także przez pracowników organu I instancji. Organ podatkowy podjął próby doręczenia pism w sposób uregulowany w art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, jednak z uwagi na niemożność doręczenia pism w ten sposób zastosował tryb doręczenia zastępczego określony w art. 150 powołanej ustawy. Ustosunkowując się do zarzutu adresowania pism do więcej niż jednej osoby, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wynikało to z solidarnego charakteru zobowiązania podatkowego. Dlatego prawidłowym było objęcie jedną decyzją wszystkich stron czynności cywilnoprawnej (w tej sytuacji czterech osób) zgodnie z zasadą solidarnego zobowiązania podatkowego, wynikającą z art. 4 pkt 1 ustawy. Tak sporządzona decyzja daje bowiem jednoznaczny obraz tego, że wszystkie strony wymienione w decyzji są jej adresatami, czyli podmiotami do których odnosi się obowiązek podatkowy, przekładający się na zobowiązanie podatkowe ciążące solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej. Wskazując na wynikający z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek złożenia deklaracji w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania zobowiązania podatkowego, organ podał, że z akt sprawy wynika, iż z tytułu zawarcia w 2004 r. umowy pożyczki nie została złożona deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie został zapłacony należny podatek od czynności cywilnoprawnych, zatem prawidłowym było, stosownie do art. 7 ust.1 pkt 4 ustawy, zastosowanie 2 % stawki podatku. Odnosząc się do zarzutu niezapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W,, biorąc pod uwagę solidarny charakter zobowiązania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] wyznaczył wszystkim stronom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Strony nie skorzystały z przysługującego im uprawnienia. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego stronom zapewniono również prawo przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Zatem zarzut niezapewnienia czynnego udziału w sprawie nie znajduje uzasadnienia. Ustosunkowując się do zarzutu dowolnej interpretacji oświadczeń strony i stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że dnia 31 grudnia 2004 r. nastąpiło przekazanie środków pieniężnych, organ stwierdził, że w piśmie z dnia 08 maja 2008 r. J. K. i T. K. powołali się na okoliczność otrzymania w 2004 r. środków pieniężnych w kwocie [...] zł od swoich rodziców, natomiast w piśmie z dnia 16 czerwca 2008 r. wyjaśnili, że wskazane środki pieniężne zostały użyczone w 2004 r. jednorazowo od rodziców z przeznaczeniem na finansowanie budowy domu. Fakt ten został potwierdzony przez K. K. i T. K. w piśmie z dnia 07 maja 2008 r. Zatem okoliczność przekazania środków pieniężnych została potwierdzona przez obie strony czynności cywilnoprawnej. W zakresie daty dokonania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji, biorąc pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, słusznie przyjął, że przekazanie środków pieniężnych w kwocie [...] zł nastąpiło z dniem 31 grudnia 2004 r. Organ podkreślił, że strona wielokrotnie podawała 2004 r. jako datę przekazania przedmiotowych środków pieniężnych. Nie mogąc ustalić dokładnej daty w 2004 r., organ I instancji przyjął rozwiązanie korzystne dla strony, ustalając dzień przekazania środków pieniężnych na 31 grudnia 2004 r., gdyż przyjęcie wcześniejszego terminu byłoby mniej korzystne dla strony z uwagi na odsetki za zwłokę naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, który wynosi 14 dni. Organ zaznaczył, że trudnym do przyjęcia pozostaje fakt, iż strona podczas prowadzonych postępowań w latach 2008-2009 nie była w stanie wskazać daty przekazania środków pieniężnych, określonej w miesiącu, a nawet przybliżonego okresu tej czynności i dopiero podczas przesłuchania w dniu 18 maja 2010 r. wskazała, że zdarzenie to miało miejsce zaraz po świętach wielkanocnych. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w toku dodatkowego postępowania przesłuchał w charakterze świadka B. R., która potwierdza fakt, że budowa domu przez J. K. i T. K. została rozpoczęta dopiero na wiosnę 2005 r. W złożonych zeznaniach wyjaśniła, że podczas świąt wielkanocnych były prowadzone rozmowy na temat rozpoczęcia budowy domu przez J. K. i T. K., a przekazanie środków pieniężnych nastąpiło po świętach wielkanocnych. B. R. wyjaśniła, że nie pamięta dokładnej daty przekazania środków, lecz twierdzi, że na tą okoliczność została sporządzona umowa. Odnosząc się do tej umowy, organ wskazał, że podczas przesłuchań wszystkie strony czynności cywilnoprawnej zeznały, że na okoliczność przekazania pożyczki sporządzona była pisemna umowa. W odpowiedzi jednak na wezwanie strony do przedstawienia oryginału umowy bądź innego dokumentu związanego z dokonaną czynnością, skarżący wyjaśnili, że nie była sporządzona pisemna umowa użyczenia. W ocenie organu, powyższe wskazuje na nieprawdziwość składanych zeznań i wspólne wspieranie się w rodzinie w celu uniknięcia opodatkowania. W zakresie przedstawienia przez skarżących w postępowaniu uzupełniającym faktury z miesiąca kwietnia 2004 r. oraz listopada 2004 r. dokumentujących zakup materiałów budowlanych, które stanowić miały potwierdzenie zawarcia umowy pożyczki w okresie świąt wielkanocnych w 2004 r., organ wskazał, że okoliczności i dowody zebrane w toku postępowania nie dają podstaw do uznania ich za wiarygodne. Dlatego, że już dnia 27 grudnia 2002 r. Wójt Gminy W. wydał dla T. K. decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania, a zatem już w 2002 r. J. K. i T. K. podjęli czynności mające na celu budowę domu, a nie, jak zgodnie zeznały podczas przesłuchań wszystkie strony, dopiero podczas świąt wielkanocnych. Po drugie, projekt budowy domu, jak wynika z pisma Biura Urbanistyki i Architektury z dnia 31 maja 2010 r. był wykonywany w okresie od 14 lutego 2004 r. do 03 września 2004 r., zatem T. K. musiał złożyć wniosek przed dniem 14 lutego 2004 r, a więc jeszcze przed okresem świąt wielkanocnych. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji dokonał wnikliwej analizy całego zebranego materiału dowodowego i wbrew twierdzeniom strony prawidłowo przeprowadził jego ocenę z punktu widzenia celu zawartej umowy pożyczki. Słusznie również przyjął, że zeznania strony dotyczące daty przekazania środków pieniężnych zostały tak ukształtowane, aby uniknąć skutków podatkowych. Końcowo, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 31 grudnia 2004 r. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, zatem stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek należało obliczyć i wpłacić w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli do dnia 14 stycznia 2005 r. Zobowiązanie podatkowe, stosownie do regulacji zawartej w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc pod uwagę, że termin płatności podatku upłynął w dniu 14 stycznia 2005 r., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z końcem 2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie : a. przepisów postępowania polegające na ograniczeniu prawa do obrony i pełnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, b. dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego c. i sformułowanie wniosków z nim sprzecznych, d. naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie instytucji pożyczki do czynności, która pożyczką nie była e. oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności i zasady zaufania do organu podatkowego. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że uzupełnienie materiału dowodowego na zlecenie organu II instancji dopiero w trakcie prowadzenia postępowania odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjności. W ocenie strony, dowody te, ze względu na ich wagę, powinny być przeprowadzone w trakcie postępowania przed organem I instancji. Strona dalej zarzuciła, że organ prowadząc postępowanie nie doręczał w sposób prawidłowy korespondencji, gdyż nie przesyłał jej każdej stronie z osobna. Strona podniosła, że czym innym jest wskazanie w piśmie kilku adresatów, a czym innym prawidłowe oznaczenie przesyłki i jej doręczenie każdemu adresatowi. W prowadzonym postępowaniu przepisy dotyczące doręczeń były łamane, albowiem organ doręczał korespondencję zbiorowo, a nie każdemu adresatowi osobno. Dotyczy to takich pism jak np. zawiadomienie strony o możliwości zapoznania się z aktami i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego, czy też samej decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżących, pisma te do tej pory nie zostały w sposób skuteczny doręczone. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, skarżący podnieśli, że organy nie uwzględniły wskazywanej okoliczności przekazania środków pieniężnych w święta wielkanocne oraz dowodów potwierdzających ten fakt. Zdaniem strony, ustalenie warunków zabudowy przez Wójta Gminy Wąbrzeźno nie jest okolicznością przeczącą zeznaniom podatników, albowiem decyzja ta nie jest związana wprost z budową. Końcowo strona podkreśliła, że organy bezzasadnie uznały przedmiotową czynność za pożyczkę, gdyż strony zawierając umowę nie miały takiej woli. W przedmiotowej sprawie nastąpiło użyczenie pieniędzy z możliwością przekształcenia tego użyczenia w darowiznę w przyszłości. Zatem organy błędnie zastosowały w niniejszej sprawie przepisy dotyczące umowy pożyczki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach aktów jak decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. , które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania czynności polegającej na przekazaniu kwoty [...] zł na rzecz skarżących przez rodziców z przeznaczeniem na budowę domu. Według stron było to użyczenie a nie pożyczka. Ten pogląd nie zasługuje na uznanie gdyż pieniądze tak jak słusznie zaznaczył organ nie mogą być przedmiotem umowy użyczenia, gdyż nie da się zrealizować używania pieniędzy i zwrotu tych samych pieniędzy. Nie można bowiem używać pieniędzy inaczej niż przez puszczenie ich w obieg, a wówczas niemożliwe jest zwrócenie tych samych pieniędzy. A zatem czynność dokonana w roku 2004 nosiła zatem znamiona pożyczki, która zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podlega opodatkowaniu. Z treści przepisu art. 10 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż w przypadku zawarcia umowy pożyczki strony tej czynności w terminie 14 dni od dnia powstania zobowiązania podatkowego. mają obowiązki w postaci : • po pierwsze złożenia deklaracji, • po drugie obliczenia ww. podatku, • po trzecie wpłacenia ww. podatku Z akt sprawy wynika, iż z tytułu zawarcia w 2004 r. umowy pożyczki nie została złożona deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie został zapłacony należny podatek od czynności cywilnoprawnych, zatem prawidłowym było, stosownie do art. 7 ust.1 pkt 4 ustawy, zastosowanie 2 % stawki podatku. Kolejnym zarzutem strony było pozbawienia stron prawa do obrony poprzez nieuczestniczenie w postępowaniu. Ten zarzut także jest niezasadny bo organ zgodnie z art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z e zm.) podjął wszelkie próby w celu doręczenia pism małż. J. i T. K., jak i rodzicom K. i A. K. Pisma doręczane były za pokwitowaniem przez pocztę, a także przez pracowników organu I instancji. Organ podatkowy podjął próby doręczenia pism w sposób uregulowany w art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, jednak z uwagi na niemożność doręczenia pism w ten sposób prawidłowo zastosował tryb doręczenia zastępczego określony w art. 150 powołanej ustawy, pozostawiając pisma w aktach, ze skutkiem doręczenia. W opinii skarżących błędem i naruszeniem prawa było doręczanie jednej decyzji wszystkim skarżącym. Odpowiadając na powyższy zarzut należy wskazać, że ten sposób doręczania jest zgodny z prawem i wynika z solidarnego charakteru zobowiązania podatkowego, jakiego dotyczy przedmiotowa sprawa, czyli zawartej umowy pożyczki. Dlatego prawidłowym było objęcie jedną decyzją wszystkich stron tej czynności cywilnoprawnej a więc w tej sytuacji czterech osób) zgodnie z zasadą solidarnego zobowiązania podatkowego, wynikającą z art. 4 pkt 1 cyt. ustawy. W tym miejscu należy zgodzić się z organem, że tak sporządzona decyzja daje jednoznaczny obraz tego, że wszystkie strony wymienione w decyzji są jej adresatami, czyli podmiotami, do których odnosi się obowiązek podatkowy, przekładający się na zobowiązanie podatkowe ciążące solidarnie na wszystkich stronach czynności cywilnoprawnej. Sąd stwierdza, że prawidłowym było również uznanie organów, iż świadek B. R., składając wyjaśnienia nie wniosła nic nowego do sprawy. Jak wynika z treści jej zeznań wyjaśniła, że nie pamięta dokładnej daty przekazania środków, lecz twierdzi, że na tą okoliczność została sporządzona umowa. A zatem można stwierdzić, że okoliczność przekazania środków pieniężnych została potwierdzona przez wszystkie strony ww. czynności cywilnoprawnej. Odnosząc się do ostatniego zarzutu stron odnośnie przyjęcia przez organ daty przekazania tych środków w dniu 31 grudnia 2004 r. należy wskazać, że strony nie udowodniły, iż przekazanie to miało miejsce po świętach wielkanocnych. Przyjęcie przez organ w tej sytuacji daty grudniowej było dla stron korzystne, gdyż istotnie dopiero po tej dacie ustalono, iż z dniem 14 stycznia 2005 r. należało wypełnić obowiązki wynikające z umowy pożyczki w podatku od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji zasadne było uznanie organu, iż ww. zobowiązanie podatkowe, stosownie do regulacji zawartej w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, przedawnia się z końcem 2010 r. tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.