I SA/Bd 846/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...]r. Wójt Gminy D. ustalił W. S. (skarżący), M. S.-S. i R. S. (uczestnicy) wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2013r. w kwocie 368 zł. - W podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ uwzględnił: a) inne części budynku mieszkalnego wymagające opodatkowania o pow. 46 m2 (podatek 13,11 zł), b) pozostałe budynki wykorzystywane na inne cele o pow. 40 m2 (podatek 200 zł), c) grunty pozostałe o pow. 200 m2 ( podatek 46 zł). Wymiar podatku w zaokrągleniu do pełnego złotego wyniósł 259 zł. - W podstawie opodatkowania podatkiem rolnym organ uwzględnił: a) grunty o powierzchni 0.4832 ha x 225 zł/1 ha = 109 zł. Łączny wymiar podatku na rok 2013 wyniósł 259 zł + 109 zł = 368 zł. Uzasadniając decyzję organ wskazał, że wysokość podatków ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów. 2. W odwołaniu skarżący podniósł, że w wyniku podziału działki na dwie, jego działka wzrosła z powierzchni 0,5 ha do powierzchni 0,5032 ha, co wynika z błędu ludzkiego. Wniósł o przywrócenie faktycznej wielkości działki z uwzględnieniem zwolnienia od podatku tej części, na której znajduje się rów melioracyjny, a którego właścicielem faktycznie jest gmina. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013r., sygn. akt 774/13 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] r. dotyczącą łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013r. 4. Rozpatrując ponownie sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z [...]r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik jest współwłaścicielem gruntów o łącznej powierzchni 0.5032 ha, sklasyfikowanych jako: Tereny mieszkaniowe (B) o powierzchni 0.0200 ha, Grunty orne (RIVb) o powierzchni 0.1614 ha, Sad (S-RIVb) o powierzchni 0.3118 ha oraz Rowy (W) o powierzchni 0.0100 ha. Jak wynika z wypisu z ewidencji gruntów i budynków - wykazu zmian dla jednostki rejestrowej [...] obr. D., działka nr [...] o powierzchni 0.5000 ha została podzielona na dwie działki: nr [...] o powierzchni 0.1648 ha i nr [...] o powierzchni 0.3384 ha. Wskutek przedmiotowego podziału nastąpił przybytek powierzchni o 0.032 ha. Zmiany wprowadzono z dniem [...]r. Na przedmiotowych gruntach, zgodnie z oświadczeniem skarżącego obejmującym wykaz nieruchomości, posadowione są budynki mieszkalny o pow. użytkowej 46 m2 oraz gospodarczy o pow. 40 m2. 6. Organ podał, że materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej u.o.p.l.) oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm., dalej: u.p.r.). Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja pierwszej instancji nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej O.p.), ponieważ nie wskazuje konkretnych przepisów prawnych i nie wyjaśnia ich treści, niemniej naruszenie to nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. 7. Organ wskazał, że opodatkowanie gruntów podatkiem rolnym jest uzależnione od spełnienia dwóch przesłanek: odpowiedniego sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem rolnym tych gruntów, które - pomimo ich sklasyfikowania w sposób określony w ustawie - są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, co skutkuje wyłączeniem z zakresu opodatkowania podatkiem rolnym i objęcie podatkiem od nieruchomości. Kolegium przytoczyło art. 1a ust. 3 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 6 ust.7, art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r. Wskazało, że w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) podstawę do wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazuje art. 1a ust. 3 u.p.o.l., w którym wymienia się tę ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. Zatem, przy opodatkowaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację określoną w ewidencji. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p. stanowiąc dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Zasady dokonywania wpisów w ewidencji, wprowadzanie zmian i aktualizacji ewidencji określa rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Organ wymienił zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia grupy, na jakie dzielą się użytki gruntowe wykazywane w ewidencji. Dodało, że Załącznik nr 6 ewidencji gruntów i budynków określający zasady zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, w ust. 1 pkt 8 precyzuje pojęcie "gruntów pod rowami" i stanowi, że do gruntów pod rowami zalicza się grunty zajęte pod otwarte rowy pełniące funkcje urządzeń melioracji wodnych dla gruntów wykorzystywanych do produkcji rolniczej. 8. Kolegium wskazało, że podstawę opodatkowania podatkiem rolnym, zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.r., stanowi: dla gruntów gospodarstw rolnych - liczba ha przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego (pkt 1), a dla pozostałych gruntów - liczba ha wynikająca z ewidencji gruntów i budynków (pkt 2). Stawka podatku rolnego od gruntów, wymienionych w art. 1 u.p.r. jest zróżnicowana w zależności od tego, czy grunty podlegające podatkowi rolnemu stanowią gospodarstwo rolne. Zgodnie z art. 6 ust 1 u.p.r. stawka od 1 ha przeliczeniowego gruntów gospodarstw rolnych wynosi równowartość pieniężną 2,5 q żyta, a stawka od 1 ha gruntów niestanowiących gospodarstwa rolnego wynosi równowartość 5 q żyta, obliczonych wg. średniej ceny skupu żyta za 11 kwartałów poprzedzających rok podatkowy. Przy czym średnią cenę skupu ustala się na podstawie komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, ogłaszanego w Dzienniku Urzędowym Monitor Polski w terminie do 20 października roku poprzedzającego rok podatkowy. 9. Zatem rowy oznaczone symbolem W zaliczane są do użytków rolnych i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. W przypadku, gdy nie została określona klasa użytku rolnego, grunty te wliczane są do ogólnej powierzchni gospodarstwa rolnego. Nie ustala się od nich jednak podatku rolnego, gdyż nie jest możliwe zastosowanie do nich przeliczników, o których mowa w art. 4 ust. 5 u.p.r. Natomiast w przypadku, gdy powierzchnia rowów oraz innych użytków rolnych nie przekracza 1 ha fizycznego lub 1 ha przeliczeniowego, grunty te jako użytki rolne niestanowiące gospodarstwa rolnego, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym w stawce, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.r. 10. Organ stwierdził, że skarżący nie jest posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.r. (nie posiada gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), do opodatkowania faktycznie posiadanych gruntów ma zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.r. według stawki określonej w art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.r. Zatem do opodatkowania podatkiem rolnym prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął, użytki rolne o łącznej powierzchni 0.4832 ha (w tym grunty orne o pow. 0.1614 ha, sad o pow. 0.318 ha, rowy o pow. 0.01 ha), co przy stawce 225 zł/l ha daje kwotę podatku w wysokości 109 zł. Stawka podatku rolnego w wysokości 225 zł za 1 ha wynika ze wskazanej w decyzji uchwały Rady Gminy D. 11. Organ wyjaśnił, że grunt o powierzchni 0.01 ha, sklasyfikowany został w ewidencji gruntów i budynków jako: Rowy o symbolu W, co wynika wprost z dokumentów a skarżący skutecznie tego ustalenia nie podważył (żadnego przeciwdowodu podważającego domniemanie prawdziwości tego, co wynika z dokumentu urzędowego, nie przedstawił). W konsekwencji, dopóki grunty będą widniały w ewidencji gruntów i budynków jako rowy (W) pełniące funkcje urządzeń melioracji wodnych, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym. Kolegium dodało, że w rozdziale IV ustawy o podatku rolnym zatytułowanym: Zwolnienia i ulgi podatkowe, nie przewidziano zwolnienia dotyczącego rowu melioracyjnego. Stąd nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego. 12. W ocenie Kolegium, na użytek podatku od nieruchomości Wójt, przyjmując dane podatnika, a także dane z rejestru gruntów, prawidłowo ustalił przedmiot i podstawę opodatkowania oraz zastosował prawidłową stawkę podatku. Opodatkowaniem objęto budynki mieszkalne, budynki pozostałe oraz grunty pozostałe, co dało łączną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 259 zł. Organ zauważył, że z brzmienia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała powierzchnia kondygnacji budynku, jeżeli jej wysokość w świetle przekracza 220 cm, zaś jeżeli jej wysokość wynosi od 140 cm do 220 cm, opodatkowaniu podlega jedynie 50% tej powierzchni. Powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego zadeklarowana przez skarżącego wynosi 46 m2, a wysokość kondygnacji budynku w świetle - od 140 cm do 220 cm, dlatego też opodatkowaniu podlegać powinno 50% tej powierzchni przy stawce dla budynków przyjętej w ww. uchwale przez Radę Gminy D. Organ odwoławczy ocenił jako nieprawidłowy sposób wyliczenia podatku przez organ pierwszej instancji w tym zakresie, jednak z uwagi na prawidłowość samego wyliczenia, uznał to uchybienie za nieistotne, bowiem wysokość podatku od nieruchomości dla budynku mieszkalnego wyniosła 13,11 zł. Kwota łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. wyniosła 368 zł (109 zł + 259 zł = 368 zł). 13. Kolegium podkreśliło, że skarżący jest uprawniony do inicjowania zmian w ewidencji gruntów co do powierzchni użytków. Do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. 14. W skardze do sądu administracyjnego skarżący podniósł, że otrzymał dwie decyzje Kolegium z dnia [...] r., które różnią się w treści, a dotyczą tej samej sprawy. Zarzucił, że w decyzji Kolegium z dnia [...] r. Nr [...] ustalono w Starostwie Powiatowym na dzień [...]r. powierzchnię działki na 0,5032 ha, a te same ustalenia są w decyzji Kolegium z [...] r. Nr [...] r., ale na dzień [...] r. Skarżący podniósł, że skoro nie jest posiadaczem gospodarstwa rolnego, co potwierdziło w swoich ustaleniach Kolegium, to rów melioracyjny zaliczany do użytków rolnych nie powinien podlegać opodatkowaniu. Podatnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 744/13. 15. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 14. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję wtedy, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. 15. Decyzja w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2013, była przedmiotem kontroli przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013r uchylił zaskarżoną decyzję w uznaniu zasadności zarzutów naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Sąd wskazał na uchybienia w zebraniu i ocenie całokształtu materiału dowodowego w odniesieniu do zarzutu skarżącego, że powiększeniu uległa powierzchnia działek w stosunku do działki, z której na skutek podziału zostały wydzielone. Podkreślił, że organ w ogóle nie odniósł się do zarzutu opodatkowania rowu melioracyjnego. W tym kontekście wskazano zalecenia dla przyszłego postępowania, by powyższe okoliczności ustalić i uwzględnić w rozstrzygnięciu. Należy podkreślić, co sugeruje w skardze skarżący, że powołany wyrok niczego w sprawie wymiaru podatku nie przesądził. W szczególności Sąd nie rozstrzygnął, że zarzuty skarżącego (tożsame z tymi, które zawarte zostały w obecnie rozstrzyganej skardze) są uzasadnione. Stąd ponowne wydanie przez organ decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji nie oznacza, że jest ona niezgodna z treścią powołanego wyroku. 16. Dokonując kontroli ponownie wydanej w sprawie decyzji w zakresie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013r należy wskazać, że nadal kwestionowana jest przez skarżącego okoliczność przyrostu powierzchni działki nr [...] powstała w następstwie jej podziału na dwie działki o nr [...] i [...]. Działka [...] miała powierzchnię 0,50,00 ha, a powstałe po jej podziale działki mają powierzchnię: [...] – 0,16,48 ha i [...] – 0,33,84 ha, co daje sumę 0,50,32 ha. Powstała więc różnica o pow. 0,032 ha. jest sporna. Wbrew twierdzeniu skarżącego wyrażonym w odwołaniu, powstała różnica nie musi być wynikiem błędu ludzkiego, lecz może wynikać z większej precyzji pomiarów działek, które wcześniej nie podlegały procesowi rozgraniczenia. Przyczyna takiego stanu nie jest jednak istotna z punktu widzenia kontroli zaskarżonej decyzji. 17. Zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się istotne z tego punktu widzenia dokumenty zgromadzone przez organ. Są to: zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków o dokonanych w dniu [...] zmianach w związku z podziałem terenów budowlanych w postaci działki [...] na działki [...]. Załączony Wykaz zmian w danych ewidencji gruntów i budynków jednoznacznie wykazuje, że powstałe działki mają łączną powierzchnię 0,50,32 ha a więc większą o 32 m. kw. Organ podatkowy nie może pominąć danych zawartych w ewidencji, na co wskazuje powołany wyżej przepis. Zmiana powierzchni działek nie jest okolicznością wyjątkową, natomiast, jak słusznie wskazał to organ w zaskarżonej decyzji podważanie zawartych w niej zapisów może następować wyłącznie w drodze procedury zmian w ewidencji gruntów a nie w ramach postępowania w zakresie wymiaru podatków. 18. Organ szczegółowo przedstawił w zaskarżonej decyzji sposób wyliczenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości. Wskazał składowe wchodzące w skład kwoty podatku od nieruchomości wyliczonej na wartość 259 zł. W ocenie Sądu przedstawione wyliczenie, które - poza kwestią przybytku powierzchni gruntu – nie było kwestionowane przez skarżącego, jest zgodne z prawem. 19. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, opodatkowania rowu melioracyjnego podatkiem rolnym, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w zakresie tego rozstrzygnięcia także nie narusza prawa. W powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2013r, Sąd zarzucił całkowity brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do tej kwestii, podniesionej w odwołaniu przez skarżącego. 20. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza. Powołany przepis w sposób nie budzący wątpliwości interpretacyjnych, wskazuje na zapisy ewidencji gruntów, jako podstawę do klasyfikacji ich charakteru na potrzeby opodatkowania podatkiem rolnym. Z załączonego do akt administracyjnych Wykazu zmian w danych ewidencji gruntów i budynków wynika, że skarżący i uczestnicy są właścicielami gruntu oznaczonego w ewidencji symbolem "W" rowy o pow. 0.0100 ha. Traktując stan zapisów ewidencji jako ten fragment uzasadnienia rozstrzygnięcia, który nie podlega weryfikacji na tym etapie postępowania, należało poddać ocenie zasadność twierdzenia skarżącego, że w tym zakresie powinien korzystać ze zwolnienia od podatku. 21. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, Minister Rozwoju Regionalnego i Budownictwa wydał rozporządzenie z dnia 29 marca 2001r w sprawie ewidencji gruntów i budynków, które w § 67 zawarł postanowienia, że użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) grunty rolne, 2) grunty leśne , 3) grunty zabudowane i zurbanizowane, 4) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R, 6) grunty pod wodami, 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. Z kolei w § 68 ust 1pkt 1 przyjmuje podział gruntów rolnych nainformacje o jednostorzeczenia sądótezy z piśmiennictwapisma urzędowe użytki rolne, do których zalicza: a) grunty orne, oznaczone symbolem - R, b) sady, oznaczone symbolem - S, c) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, d) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br, f) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, g) grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W, h) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr, W ust 6 stwierdza się, że zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określa załącznik nr 6 do rozporządzenia, który przyznaje każdemu rodzajowi oznaczenia użytku gruntowego opis cech gruntów i innych przesłanek, które decydują o zaliczaniu gruntów do poszczególnych użytków gruntowych. W odniesieniu do pozycji: Grunty pod rowami – W, zawiera opis, że do gruntów pod rowami zalicza się grunty zajęte pod otwarte rowy pełniące funkcje urządzeń melioracji wodnych dla gruntów wykorzystywanych do produkcji rolniczej. W przedmiotowym opisie nie żadnych cech, które podważałyby jakość przyjętej klasyfikacji gruntów w ewidencji. Zakres zwolnień zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym od podatku rolnego określony został w Rozdziale 12 ustawy zatytułowanym "Zwolnienia i ulgi podatkowe". Zawarte tam liczne szczegółowe postanowienia nie pozwalają na wnioski, że rowy oznaczone symbolem W, są wyłączone od opodatkowania podatkiem rolnym. Stąd stanowisko organu w tym zakresie należało uznać za uzasadnione prawnie. 22. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił szczegółowo sposób obliczenia podatku rolnego, wyjaśniając przyjętą podstawę opodatkowania. W tym zakresie podkreślił zróżnicowanie wynikające z art. 4 ustawy o podatku rolnym odnoszące się do gruntów gospodarstw rolnych i pozostałych. Wskazał, co przyznał skarżący, że grunty będące przedmiotem decyzji nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, którego definicję zawarł ustawodawca w art. 2 ust 1 ustawy. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ prawidłowo rozstrzygnął w przedmiocie tego wymiaru. 23. Mając na uwadze powyższą argumentację, Sąd uznał, że zarzuty skargi jako niezasadne należało oddalić i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę. informacje o jednostce orzeczenia sądów tezy z piśmiennictwa pisma urzędowe