I SA/Bd 847/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 lipca 2025 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 października 2024 r. nr 0401-IOV1.4103.57.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2022 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. określił [...] Sp. z o.o. w W. ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2022r. oraz ustalił za ww. miesiące kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ zakwestionował Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") prawo do odliczenia podatku naliczonego za okresy od stycznia do maja 2022r. wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez: [...]. Sporne faktury dotyczyły rzekomego nabycia przez Spółkę od wymienionych wyżej podmiotów m.in. obuwia, toreb, walizek, kurtek, spodni i płaszczy. Zdaniem organu pierwszej instancji, zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, gdyż wymienione podmioty faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, tj. nie dokonywały dostaw towarów wykazanych w spornych fakturach VAT. W rzeczywistości podmioty te były wykorzystywane do pozorowania prowadzenia działalności w branży obrotu wskazanymi wyrobami, a ich faktyczna działalność ograniczała się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT, generowanych dla uwiarygodnienia obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Jednocześnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie zakwestionował faktu posiadania przez Spółkę towaru i stwierdził, iż Strona w celu ukrycia źródła pochodzenia towarów świadomie posłużyła się nierzetelnymi fakturami VAT. Organ za miesiące od stycznia do maja 2022 r. ustalił także na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki 100%. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka stwierdziła, że brak jest dowodów, iż świadomie wykorzystała zakwestionowane faktury celem rozliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki towar został nabyty od wskazanych firm i następnie sprzedany – przy czym dochowano należytej staranności przy sprawdzaniu działalności kontrahentów pod względem formalnym. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że wprawdzie w datach wystawienia spornych faktur rzekomi dostawcy Spółki byli wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego oraz zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, jednak większość z nich została wykreślona z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 u.p.t.u. Ponadto analizując bazę WRO System organ ustalił dane podmiotów wykazanych jako bezpośredni dostawcy wyżej wymienionych spółek, a wszystkie z nich, z wyjątkiem [...], również zostały wykreślone z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 u.p.t.u. Z akt sprawy wynika również, że w badanym okresie rzekomi dostawcy Skarżącej wykazywali wyłącznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ustalono, iż rzekomi dostawcy Skarżącej nie posiadali własnej strony internetowej, na której zawarte zostałyby informacje o asortymencie sprzedaży. Wszelkie wpisy dotyczące tych spółek zawierały przede wszystkim dane z Krajowego Rejestru Sądowego. Stwierdzono brak reklam i ogłoszeń rozpowszechniających działalność gospodarczą zamieszczonych przez te spółki lub inne podmioty, a także brak jakichkolwiek o nich opinii. Ponadto rzeczone Spółki w celu zrealizowania dostaw na poziomie kilku milionów, poza nabyciem w niektórych przypadkach usług biura rachunkowego, wynajmu kontenera magazynowego czy zakupu od [...] Sp. z o.o. działającej w branży wyposażenia sklepów ([...], [...] i [...], nie dokonywały nabyć towarów i usług typowych dla firm handlowych, takich jak związane z kosztami dotyczącymi transportu, usług obcych (np. rozładunek, załadunek), komputera i drukarki (do drukowania faktur sprzedaży, dokumentów magazynowych, dowodów kasowych), tuszu do drukarek, programów komputerowych lub ich aktualizacji, materiałów biurowych, paliwa. Organ wskazał, że 6 z powołanych spółek powstało w wyniku ich zawiązania przez podmioty zajmujące się zakładaniem i sprzedażą spółek tj. [...], które dokonując jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do właściwych urzędów oraz uzyskaniu przez nie stosownych dokumentów, uprawdopodobniając legalne prowadzenie działalności gospodarczej (rejestracji jako czynni podatnicy VAT), odsprzedawały udziały w tych spółkach. Zgodnie z zapisami w rejestrze przedsiębiorców KRS wysokość kapitału zakładowego tych spółek, z wyjątkiem [...] sp. z o.o., była na minimalnym poziomie [...] zł. Organ podkreślił, że nieuzasadnione jest stanowisko Spółki, iż pozycją tą, tj. wysokością kapitału zakładowego, nie należy się sugerować badając wiarygodność czy też wypłacalność swojego kontrahenta. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kapitał zakładowy stanowi rodzaj zabezpieczenia dla wierzycieli spółki oraz informację dla potencjalnych kontrahentów o skali biznesu. W związku z powyższym zasadnie organ pierwszej instancji jako jeden z argumentów podważający wiarygodność funkcjonowania ww. spółek wskazał na niski kapitał zakładowy w zestawieniu z deklarowanymi przez przedmiotowe Spółki wysokimi obrotami oraz stratą ze sprzedaży towarów handlowych. W ocenie DIAS materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o tym, że [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, dokonując jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do właściwych urzędów oraz uzyskaniu przez nie stosownych dokumentów, uprawdopodobniając legalne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu wskazanym towarem. Zatem ww. podmioty nie mogły sprzedać towaru wykazanego w spornych fakturach na rzecz Skarżącej – co potwierdza m.in.: braku kontaktu z tymi podmiotami, posługiwanie się przez te podmioty nieaktualnymi adresami prowadzenia działalności/siedziby wskazanymi zarówno w dokumentacji podatkowej, jak i w aktach rejestrowych KRS, braku w kontrolowanych okresach pracowników, środków transportu i majątku pozwalającego na prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej, w której możliwe byłoby wykazywanie znacznych obrotów. Organ wskazał, że z analizy wszystkich faktur zakupów towarów handlowych wystawionych w lutym 2022r. przez Spółki: [...], [...], [...], wynika, że wyjazdy po towar powinny mieć miejsce w dniach: [...] oraz [...] lutego 2022 r. Ponieważ w spornych fakturach widnieją takie daty wystawienia i sprzedaży. Organ pierwszej instancji mając na uwadze odległość jaką należy pokonać na trasie [...] w celu zakupu towaru, tj. 1.124 km oraz ilość zakupionego paliwa w lutym 2022r. pozwalającą na pokonanie trasy o długości 1.407,98 km, zasadnie stwierdził, że Spółka w lutym 2022 r. mogła co najwyżej jeden raz udać się po towar do firm wyszczególnionych jako jej "dostawcy". Zatem stanowisko Spółki, że "po towar jeżdżono regularnie i faktycznie został on odbierany" nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w tej sprawie materiale dowodowym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, która wykazała, że podmioty wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, o czym świadczą wymienione okoliczności: - żadna z wymienionych firm ([...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie posiadała własnej strony internetowej, na której prezentuje swoją ofertę, - z analizy nabyć w bazie JPK_VAT wynika, że żadna ze spółek wyszczególnionych w spornych fakturach jako dostawcy towarów nie ponosiła wydatków na działalność marketingową (np. druk katalogów handlowych), - [...] Sp. z o.o. nie wyjaśniła na czym polegała "prezentowana" oferta handlowa wskazanych spółek, skoro podmioty nie były obecne w mediach społecznościowych z informacjami odpowiednimi do skali prowadzonej działalności, mimo że jest to przyjęte w danej branży, - brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez wskazane podmioty; na temat działalności gospodarczej tych podmiotów – w branży dotyczącej sprzedaży hurtowej obuwia i tekstyliów nie można znaleźć jakichkolwiek informacji (oferty, zdjęcia modeli itp.), co oznacza, że podmioty te nie były zainteresowane pozyskiwaniem kontrahentów, - podmioty widniejące na spornych fakturach jako ich wystawcy nie ponosiły żadnych kosztów usług typowych dla firm handlowych prowadzących magazyn, - Skarżąca nie przedłożyła umów wynajmu powierzchni magazynowej dla [...] Sp. z o.o. i [...] Spółka [...] – [...] marca 2022 r. rozwiązała umową najmu kontenera magazynowego, zatem Skarżąca nie mogła dokonać odbioru towaru z magazynu Spółki [...] w kwietniu 2022 r.; pozostałe przedłożone umowy czasowego najmu kontenera użytkowo – magazynowego zawarte przez Spółki [...], [...], [...], [...], [...], [...], w ocenie organu odwoławczego zostały zawarte wyłącznie w celu uprawdopodobnienia rzekomej działalności "dostawców" Skarżącej; "kontrahenci" nie ewidencjonowali faktur VAT z tytułu najmu magazynu w ogóle ([...], [...] za maj 2022 r., [...] za luty i maj 2022 r., [...] za marzec 2022 r.) lub po kilku miesiącach ([...], [...], co nie jest typowe dla firm prowadzących faktyczną działalność gospodarczą, - brak jest dowodów potwierdzających, że wskazane firmy faktycznie prowadziły działalność pod wskazanymi adresami; korzystały z wynajętych kontenerów, w których sporadycznie znajdowało się jedynie biurko i krzesło, niekiedy regały lub torby; nie znajduje uzasadnienia w realnym obrocie gospodarczym, aby takie wyposażenie umożliwiało prowadzenie faktycznej działalności handlowej – przez: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] – w deklarowanych obrotach. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że wymienione firmy w kontrolowanych okresach rozliczeniowych nie prowadziły rzeczywistej działalności. Działalność tych firm ograniczała się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej i wystawiania na rzecz Skarżącej faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych dostaw. Oceniając zachowanie Strony organ doszedł do przekonania, że świadomie przyjmowała i bezpodstawnie rozliczała w przedmiotowych okresach podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT. Przyjęcie do rozliczenia przez Spółkę nierzetelnych faktur, doprowadziło do bezpodstawnego zawyżenia kwoty zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym doszło do spełnienia się przesłanki z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w zakresie zastosowania podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%), bowiem zawyżone kwoty zwrotu i zaniżona kwota zobowiązania podatkowego wynikały w całości z obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach, które stwierdzały czynności niedokonane. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucono: 1. Naruszenie art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ podatkowy I instancji oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiorczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności przez to, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że Skarżąca na dzień [...] lutego 2022 r. oraz na dzień [...] lutego 2022 r. dysponowała towarem na swoim magazynie i potwierdzają to stany magazynowe, które stanowią dowód w niniejszej sprawie, i które pełnomocnik przedkłada jako dowód. Organ podatkowy w żaden sposób nie zweryfikował czy Skarżąca rzeczywiście władała w danym momencie w sposób faktyczny towarem, nie wzywał ani nie sprawdzał czy rzeczywiście wspomniany towar był na magazynie Skarżącej, organ podatkowy nie dokonał również oględzin miejsca przechowywania towaru, żeby w sposób jednoznaczny moc stwierdzić, że Skarżąca nie posiadała towaru. W sposób lakoniczny i wybiorczy tylko stwierdził, że "Spółka [...] sp. z o.o. nie mogła dostarczyć towaru do Pani U. W.-D. w dniach [...] i [...] lutego 2022 r., ponieważ spółka [...] w tych dniach nie dysponowała żadnym towarem". Pełnomocnik akcentuje wprost niniejszy dowód w postaci wydruku magazynowego spółki [...] z dnia [...] lutego 2022 r. oraz [...] lutego 2022 r., ponieważ koresponduje to w jasny i klarowny sposób z faktem, że Skarżąca była w posiadaniu towaru, a co za tym idzie posiadała towar handlowy, który służył do dalszej odsprzedaży. 2. Naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 188 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytorycznie prowadzenie tego postępowania, w którym organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Organ kwestionuje zakup towarów przez Spółkę w badanym okresie opierając swoje ustalenia w stosunku do podatnika, przez badanie rzetelności podmiotów, od których Skarżąca nie nabywała bezpośrednio towarów handlowych, a co za tym idzie nie była w stanie ich zweryfikować. Skarżąca nie może ponosić negatywnych skutków prawnych, będących następstwem niewywiązywania się ze swoich obowiązków publicznoprawnych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Ponadto, organ I instancji kwestionuje zakup towarów przez Skarżącą od wykazanych na fakturach dostawców krajowych, przy jednoczesnym braku zakwestionowania odsprzedaży tych samych towarów do nabywców, a także braku wskazania skąd Skarżąca mogłaby taki towar posiadać, jeżeli nie od wystawców faktur. 3. Naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w związku art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, brak realizacji wniosków dowodowych strony, co prowadzi do dokonania przez organ oceny zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiorczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności przez nieuwzględnienie przez organ, że Skarżąca, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o.. [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikował. W ocenie Skarżącej nie jest stosownym zarzucanie jej, iż nie posiadała wiedzy na temat przestępczych działań kontrahentów. Podatnik poza sprawdzeniem rejestru KRS, GUS, Białej Księgi Podatników VAT, nr rachunków bankowych ujętych w ww. rejestrze – nie jest w stanie w żaden inny sposób zweryfikować, czy spółka działa legalnie. Spółka dokonywała transakcji zachowując przy tym należytą staranność poprzez to, że regularnie sprawdzała podczas zakupów oraz przed umieszczeniem faktury w ewidencji księgowej VAT strony takie jak: ekrs.ms.gov.pl, podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka, ppuslugi.mf.gov.pl, ec.europa.eu. Co więcej spółka dokonywała sprawdzenia ofert handlowych, umocowania w strukturach spółki zgodnie z KRS, siedzibę spółki przez wizytę w siedzibie lub w punkcie handlowym, umowę najmu biura, umowę powierzchni magazynowej, umowy współpracy z biurem księgowym, deklaracje VAT oraz inne dokumenty formalno-prawne spółek, z którymi wchodziła w kontakty handlowe w celu uwolnienia się z ewentualnej odpowiedzialności oraz celem dochowania należytej staranności. Skarżąca podkreśliła, że spółki te posiadały towar oraz były zarejestrowane w ww. rejestrach w sposób prawidłowy. To organ podatkowy ma narzędzia do tego, żeby wyeliminować takie podmioty z obiegu gospodarczego w celu uniknięcia przez podatnika późniejszych nieprzyjemności związanych tylko i wyłącznie z zawartymi transakcjami handlowymi oraz chęcią dalszego odsprzedania towaru z zyskiem. W związku z tym Skarżąca miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom organu, Skarżąca podkreśliła, że okoliczności sprawy nie wskazują, by Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Organ nie może stosować zbiorowej odpowiedzialności wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Transakcje, które obiektywnie miały miejsce, nawet gdy stanowią element łańcucha dostaw, podlegają pod system VAT. Jednocześnie w sprawie nie wykazano, jakoby Skarżąca nabyła towar niewiadomego pochodzenia. Przede wszystkim, Skarżąca nie miała żadnego interesu w tym, by "legalizować towar niewiadomego pochodzenia". Takie rozumowanie jest również sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Brak jest bowiem jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia przyjmowania do rozliczenia faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zwłaszcza w przypadku kilkumilionowych obrotów, wynikających również ze sprzedaży dokonywanej na rzecz rzetelnych odbiorców Spółki. To organ podatkowy kwestionując przedmiotowego kontrahenta winien zadziałać w sposób skoordynowany, żeby wyeliminować spółkę, która ma niski kapitał zakładowy a generuje wielomilionowe obroty. 4. Naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu, tj. zbyt pochopne, bezzasadne czy oparte na wadliwych oraz niewyczerpujących ustaleniach założenie, że Skarżąca świadomie wykorzystała faktury od wskazanych dostawców, celem dokonania odliczenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze, podczas gdy Spółka nabyła towar będący przedmiotem zakupu od tych firm, i dokonała jego dalszej odsprzedaży, a także dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, w rzetelny sposób prowadziła ewidencje zakupu, sprzedaży, a także składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. 5. Naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną interpretację tego przepisu prawnego tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym wyjaśnienia Skarżącej, faktury dotyczące rzeczywistego obrotu oraz inne dokumenty włączone z inicjatywy Skarżącej w poczet zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego wskazują na to, że Kontrolowana miała pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w kontrolowanym okresie. 6. Naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych sprawy. 7. Naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Organ w tym miejscu ze wszech miar stara się wywieść, iż Skarżącej znany był charakter działalności zarówno jej bezpośrednich dostawców, jak również występujących na wcześniejszym etapie obrotu kontrahentów tychże dostawców, z którymi to, zdaniem organu, godził się na udział w transakcjach polegających na papierowym obrocie towarem i w efekcie wyłudzeniem podatku VAT przez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z "pustej" faktury. Organ wywodzi, bez jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, iż Skarżąca godziła się na udział w transakcjach polegających na legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia. Organ jednocześnie odmawia Skarżącej zachowania dobrej wiary podnosząc, iż po pierwsze: de facto sam fakt wystąpienia nieprawidłowości u tych podmiotów implikuje, że Spółka musiała być ich świadoma, a po drugie, że transakcji tych w rzeczywistości wcale nie było – co nie jest jednak prawdą. Powyższy zarzut jest o tyle zasadny, iż Skarżąca nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że te podmioty, dalsze w łańcuchach dostaw, są w jakikolwiek sposób nierzetelne. Organ jednocześnie zakładając, że transakcji tych w istocie nie było, nie uwzględnia zachowania dobrej wiary Podatnika i błędnie ocenia złożone przez niego wyjaśnienia, przy czym w większości przypadków jedynym argumentem są ustalenia dokonane przez inne organy już po okresie, w którym transakcje te miały miejsce. Podatnik dokonał wszelkich wymaganych prawem czynności celem zweryfikowania swojego kontrahenta, a także bez wątpienia, transakcje wymienione na fakturach VAT, miały rzeczywiście miejsce. Co więcej w okresie dokonywania transakcji również organ nie miał wątpliwości co do rzetelności podmiotów, albowiem przez kilka lat (wszystkie te firmy działały od 2018 i 2019 r.) nie skorzystał z prawa do wykreślenia ich z ewidencji podatników VAT czynnych, co miało miejsce dopiero później, już po okresie, w którym wystąpiły zakwestionowane transakcje. Gdyby zatem działalność dostawców skupiała się na obrocie papierowym, tj. wystawianiem faktur bez pokrycia organ winien zgodnie ze swoimi obowiązkami eliminować takie podmioty z rynku, a nie czekać, aż Skarżąca wykryje nieprawidłowości we własnym zakresie. Skoro bowiem organ nie wie o nierzetelności dostawców, mając szerszy wachlarz narzędzi do weryfikowania ich działalności, albo nie wie o tym, gdzie dane firmy prowadzą działalność, to nie może oczekiwać takiej wiedzy od Skarżącej. Tymczasem organ oczekuje od Skarżącej, że powinna ona domyślać się jaki charakter działalności przyświeca jej dostawcom, jak również, że powinna była wiedzieć, iż podmioty te "nie odprowadziły należnego podatku VAT – pomimo że Skarżąca nie miała żadnych możliwości, by taką wiedzę pozyskać w toku dokonywania transakcji. 8. Naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE przez brak udowodnienia Skarżącej, że transakcje z dostawcami, a mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca, oraz że Skarżąca wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że te firmy działały w porozumieniu i poza granicami prawa. Twierdzenia te pozbawione są jakichkolwiek podstaw prawnych, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego obrót towarami miał miejsce, gdyż Podatnik znajdował się w ich posiadaniu i dokonał ich niekwestionowanej odsprzedaży. Organ nie uprawdopodobnił nawet, że Strona mogła posiadać towary z innego źródła aniżeli wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT. Należy zatem przyjąć, iż dostawcy dysponowali towarem, który kolejno nabyła Skarżąca, a nieprawidłowości ograniczały się do nieprawidłowego rozliczania transakcji z organem skarbowym, przez podmioty w łańcuchach dostaw na wcześniejszych etapach obrotu. Nie zostało udowodnione, że Skarżąca miała świadomość jakichkolwiek nieprawidłowości występujących u dostawców jego kontrahentów. 9. Naruszenie art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności przez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. 10. Naruszenie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, podczas gdy w istocie nie mamy do czynienia z nieprawidłowościami będącymi skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wbrew twierdzeniom organu, zakwestionowane faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, które miały faktyczne miejsce, a co za tym idzie, brak jest podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. 11. Naruszenie art. 193 § 6 O.p. przez błędne zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, albowiem wbrew twierdzeniom organu okazane przez Skarżącą nabycia prowadzone dla celów rozliczeń podatku VAT za okres od stycznia do maja 2022 r. należało uznać za w całości rzetelne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż w odpowiedzi na skargę organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a spółka poinformowana w piśmie z dnia [...] kwietnia 2025 r. o wniosku organu, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Istotą sporu w sprawie jest, czy organ zgodnie z obowiązującymi przepisami odmówił Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. A w konsekwencji czy prawidłowo zastosował art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W złożonej skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Z regulacji art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. nie wynika przy tym, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyrok NSA z 29 wrzesnia 2023r., sygn. akt II FSK 218/21). Natomiast stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Podkreślić w tym miejscu należy, że z przywołanych przepisów nie wynika, aby ustawodawca prymat dał dowodom przeprowadzanym bezpośrednio w danym postępowaniu. (wyrok NSA z 03 kwietnia 2025r., sygn. akt II FSK 965/22). W świetle art. 181 O.p. nie ma podstaw prawnych do pozbawienia wartości dowodowej materiału zgromadzonego w innym postępowaniu (wyrok NSA z 05 marca 2025r., I FSK 1570/25). Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Żeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (wyrok NSA z 05 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 38/25). W kontekście poczynionych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że dostawy, które miały być dokonane na rzecz Skarżącej miały charakter rzeczywisty. Organy podatkowe szczegółowo zbierały i analizowały informacje o spółkach zlikwidowanych, od których Strona miała nabywać towary, wskazywały jakie okoliczności legły u podstaw stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie były związane z rzetelnymi transakcjami realizowanymi pomiędzy Spółką a podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawcy. Ustalone w sprawie fakty pozwalały na dokonanie oceny tego, w jaki sposób funkcjonowały spółki zlikwidowane, jak wyglądały rozliczenia pomiędzy kontrahentami, w jaki sposób transportowano towar czy w końcu jakie relacje istniały pomiędzy osobami wchodzącymi w skład zarządów spółek i jakie miało to przełożenie na realizację zakwestionowanych transakcji i możliwość odliczenia podatku naliczonego. Strona wskazując na naruszenia prawa procesowego postawiła zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy poprzez brak realizacji wniosków dowodowych Skarżącej. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd miał na uwadze, że zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 O.p. nie oznacza, że organ ma obowiązek uwzględnić każdy wniosek dowodowy strony. Należy mieć na uwadze, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a przyjęta w postępowaniu podatkowym zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 25 września 2020 r., sygn. II GSK 795/18). Zakres i przedmiot postępowania wyjaśniającego determinują przepisy prawa materialnego, bowiem to normy prawa materialnego przesądzają o przedmiocie sprawy i okolicznościach prawnie istotnych. W postępowaniu wyjaśniającym należy również uwzględnić specyfikę danej sprawy - inność i odrębność okoliczności, które stanowią o stanie faktycznym. Zatem przedmiot sprawy determinuje zakres postępowania wyjaśniającego (wyrok NSA z dnia 19 maja 2021, sygn. I OSK 251/21). Organ nie ma zatem obowiązku przeprowadzania dowodów, które z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia nie mają znaczenia dla sprawy, nie są dla niej istotne. Stąd też brak podstaw do weryfikowania stanów magazynowych w Spółce skoro sam fakt posiadania towarów oraz jego dostawy do U. W.-D. nie był w sprawie podważany przez organy podatkowe. Nie można również zgodzić się ze Skarżącą, że organ pomija przedstawione przez Stronę istotne fakty. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie tylko nie pomija okoliczności, iż w momencie "nabycia towarów", wszyscy kontrahenci byli czynnymi podatnikami podatku VAT, ale na stronie 9 zaskarżonej decyzji, wyraźnie wskazuje, iż "w datach wystawienia spornych faktur rzekomi dostawcy Spółki byli wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego oraz zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług". W treści skargi Strona wybiórczo odnosi się do okoliczności, które zdaniem organu nie mogły świadczyć o skutecznej weryfikacji kontrahenta (który to fakt Strona mocna podkreśla), tj. niskiego kapitału zakładowego spółek, braku magazynów, wykazywania straty ze sprzedaży towarów. Okoliczności tych nie można jednak oceniać w oderwaniu od całości zebranego materiału dowodnego. Podnieść należy, że oczywistym jest, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponująca minimalnym kapitałem zakładowym nie powinna być a priori uznawana za nieuczciwą i z pewnością takiego założenia nie czynił ustawodawca, skoro dopuścił możliwość funkcjonowania takich podmiotów. Nic nie wskazuje też na to, by takie podejście prezentował organ podatkowy. Wywód organu nie stanowi bowiem założenia o nieuczciwości kontrahenta opartego na fakcie dysponowania minimalnym kapitałem zakładowym. Organ zasadnie wskazuje natomiast, że jest to jedna z okoliczności, by mieć wątpliwości co do wyboru takiego kontrahenta, szczególnie, gdy nie ma innych przesłanek, na podstawie których można by opierać zaufanie do niego, takich jak np. długotrwała wcześniejsza współpraca czy renoma danego kontrahenta na rynku. W doktrynie wskazuje się zasadnie, że z niskim kapitałem zakładowym spółki z o.o. należy wiązać mniejszą ochronę wierzycieli, a przez to mniejszą wiarygodność spółki wobec wierzycieli (zob. A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2024, art. 154). Omawianą okoliczność winno się w realiach niniejszej sprawy odnosić przy tym do wartości towaru widniejącej na wystawianych fakturach VAT, co Strona w swoich rozważaniach pomija. Kontekst wskazanej okoliczności o minimalnym kapitale zakładowym jest więc taki, że wiarygodność takiego podmiotu jest mniejsza w sytuacji, gdy miałaby ona dokonywać dostaw o znacznej wartości. Ustosunkowując się do mocno akcentowanej przez Stronę okoliczności posiadania towaru na magazynach i brak weryfikacji tej okoliczności w postępowaniu podatkowym to jak już wyjaśniono wyżej fakt posiadania towaru i jego dostawa do kontrahenta nie była przez organ kwestionowana. Podnoszona przez Stronę okoliczność pozostaje bez wpływu na wynik sprawy także w kontekście wyjaśnień Strony, że "zakupiony" uprzednio towar, wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach był dostarczany do [...] do U. W.-D. w drodze powrotnej z [...]. Zatem ten konkretny towar "nie docierał" do magazynu Skarżącej. Natomiast, co zostało wykazane, Skarżąca wystawiając faktury sprzedaży na rzecz firmy U. W.-D. nie miała faktycznej możliwości odbioru towaru wyszczególnionego w spornych fakturach, wystawionych w tym okresie przez [...], [...], [...]. Zatem przedstawiona przez Skarżącą argumentacja oraz dowody w postaci wydruku magazynowego z [...] lutego 2022 roku oraz [...] lutego 2022 roku nie mogą wywrzeć oczekiwanego skutku w postaci odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu prawidłowe są również ustalenia organu w zakresie możliwości przewozu przez Skarżącą towarów na trasie [...]. Z dokonanych przez organ wyliczeń, szczegółowo omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 25-26), wynikają rozbieżności pomiędzy ilością kilometrów możliwych do pokonania z wykorzystaniem udokumentowanych przez Skarżącą zakupów oleju napędowego w miesiącach styczeń-maj 2022 roku, a ilością kilometrów, które Strona powinna pokonać, w celu odbioru towarów od rzekomych kontrahentów w [...] i [...]. Z przedstawionych przez Skarżącą faktur zakupu wynika, iż w okresie od stycznia do maja 2022r. nabyła łącznie 758,33 I oleju napędowego, co przy spalaniu na poziomie 9 l na 100 km, umożliwia pokonanie 8.425,9 km. Natomiast z obliczeń organu, uwzględniających stanowisko Skarżącej, iż towar był dostarczany do [...] (do hurtowni należących do U. W.-D.) w drodze powrotnej z [...] wynika, że transporty powinny odbywać się w datach wystawienia faktur sprzedaży na rzecz firm U. W.-D., tj. 22 razy. Zatem Skarżąca powinna pokonać w badanym okresie: 1.124 km (561,74 km x 2) x 22 wyjazdy = 24.728 km. Podkreślić należy, że Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła dokumentów na potwierdzenie wielokrotnego pokonywania tej trasy, wobec czego organ zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej w zakresie wykazanych rozbieżności. Reasumując należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Uzyskane w toku postępowania dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym obszerna, analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii Sądu, argumentacja Strony zaprezentowana w skardze ogranicza się jedynie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Przechodząc zatem do kwestii merytorycznych, podkreślić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, przez podatnika wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 879/20). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych faktów oraz argumentów wspierających wnioski organu. W kontrolowanym okresie Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółki [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], które miały potwierdzać nabycie od tych podmiotów obuwia, odzieży i galanterii (portfele, torebki). Niemniej jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy ich wystawcami, a Skarżącą. Szereg ustalonych przez organ podatkowy okoliczności dowodzi bowiem tego, że wskazane podmioty nie mogły być dostawcami zafakturowanych towarów: - żadna z wymienionych firm ([...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie posiadała własnej strony internetowej, na której prezentuje swoją ofertę, - z analizy nabyć w bazie JPK_VAT wynika, że żadna ze spółek wyszczególnionych w spornych fakturach jako dostawcy towarów nie ponosiła wydatków na działalność marketingową (np. druk katalogów handlowych), Skarżąca na etapie postępowania podatkowego nie wyjaśniła na czym polegała "prezentowana" oferta handlowa wskazanych spółek, skoro podmioty nie były obecne w mediach społecznościowych z informacjami odpowiednimi do skali prowadzonej działalności, mimo, że jest to przyjęte w danej branży, - brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez wskazane podmioty. Na temat działalności gospodarczej tych podmiotów - w branży dotyczącej sprzedaży hurtowej obuwia i tekstyliów nie można znaleźć jakichkolwiek informacji (oferty, zdjęcia modeli itp.), - podmioty widniejące na spornych fakturach jako ich wystawcy nie ponosiły żadnych kosztów usług typowych dla firm handlowych prowadzących magazyny, ani żadnych innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, - z akt sprawy wynika, iż spółka [...] [...] marca 2022r. rozwiązała umową najmu kontenera magazynowego, zatem Skarżąca nie mogła dokonać odbioru towaru z magazynu Spółki [...] w miesiącu kwietniu 2022r., - brak jest dowodów potwierdzających, że wskazane firmy faktycznie prowadziły działalność pod wskazanymi adresami. Korzystały z wynajętych kontenerów, w których sporadycznie znajdowało się jedynie biurko i krzesło, niekiedy regały lub torby, - z informacji uzyskanych od ZUS wynika, że spółki nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków transportu, - ze złożonych deklaracji i zeznań podatkowych wynika, że spółki prowadziły działalność gospodarczą ze stratą ([...]-168.142,25 zł, [...].040 zł, [...].309,91 zł, [...] – [...] zł), Zgodzić należy się także z organem podatkowym co do tego, że na nierzetelny charakter transakcji może wskazywać preferowana między stronami (spółkami zlikwidowanymi a skarżącą Spółką) gotówkowa forma zapłaty. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15). Zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy jako, że pozbawia organ jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówka umniejsza wiarygodności transakcjom (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15). W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo tego, że wydatek mógł nie zostać poniesiony w wysokości wskazanej w fakturze lub nie został poniesione w ogóle. Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń jest uznanie, że faktury wystawione przez spółki zlikwidowane, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo stwierdziły, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem obrotu towarowego, który realizowany był pomiędzy podmiotami dokonującymi dostaw jedynie celem uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Wobec ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącego. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Podsumowując należy stwierdzić, że organy nie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W niewadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, którego wykładnia została dokonana w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, przy uwzględnieniu wskazań płynących z orzecznictwa TSUE. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy Spółką a jej dostawcami (spółkami zlikwidowanymi), a zatem nie dawały prawa do rozliczenia podatku VAT, w tym odliczenia podatku naliczonego. Sąd rozpoznający skargę w pełni aprobuje te ustalenia organu odwoławczego i wnioski wyciągnięte na podstawie zgromadzonych dowodów. Sąd akceptuje także prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie, w jakim ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany przepis stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Należy zauważyć, że ustawodawca, po dokonanej nowelizacji przepisu wprost wskazał, że u podstaw nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego leży istnienie nieprawidłowości, która jest skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub braku zachowania odpowiedniej staranności co do weryfikacji działań kontrahenta, który wystawia fakturę stanowiącą dla podatnika podstawę odliczenia podatku VAT. Powyższa zmiana ogranicza zatem możliwość stosowania regulacji z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT do tych sytuacji, w których nieprawidłowości stanowiące podstawę do nałożenia dodatkowego zobowiązania są wynikiem świadomego, celowego działania podatnika. Ustalenie sankcji w wysokości 100% nie może mieć natomiast miejsca w tych przypadkach, gdy posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane jest konsekwencją braku dochowania przez podatnika odpowiedniej staranności, która pozwoliłaby powziąć wiedzę o takim charakterze dokumentu. W ocenie Sądu, co zostało opisane w decyzji jak i poddane rozważaniom składu orzekającego, Skarżąca (a w zasadzie zarządzające nią osoby fizyczne) miała pełną świadomość tego, że przyjmuje do rozliczenia faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistego obrotu. Wskazują na to ustalone w sprawie okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania spółek zlikwidowanych, form rozliczania za dostawy, okoliczności zawarcia kwestionowanych transakcji. Mając na względzie szczegółowo przedstawione w decyzji fakty i wypływające z nich wnioski nie sposób uznać, że Skarżąca nie działała ze świadomością tego, że odliczając podatek naliczony, z faktur wystawianych przez spółki zlikwidowane, narusza przepisy prawa. Powyższe uzasadniało zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.