I SA/Bd 848/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant pomocnik sekretarza Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A-S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia nr w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...]r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r. w kwocie 74.340 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO we W. powołało następujący stan faktyczny: organ podatkowy I instancji w dniu 23 stycznia 2008r. wszczął postępowanie wobec Spółki z o.o. "A.-S." z siedzibą w W. w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r. od nieruchomości położonej we W. przy ul. P. Wątpliwości organu budziła poprawność wypełnienia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r. w części dotyczącej powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Organ podatkowy powołał się na informację Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa z dnia [...]r., z której wynikało, że w odniesieniu do Spółki brak jest zgłoszenia prowadzenia działalności w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym na terenie miasta W. Zdaniem organu powyższe wykluczało możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Spółka wezwana do przedłożenia dokumentacji dotyczącej obrotu materiałem siewnym przedłożyła wydruk księgowy "obroty magazynowe towarów od 1.1.2007r. do 31.12.2007r.", a także kserokopie faktur VAT: nr 4 z 9 stycznia 2004r. i nr 205/R/07 z dnia 4 września 2007r. oraz dowód potwierdzający transport z Rz. do W. materiałów siewnych z faktury 2005/R/07 z dnia 4 września 2007r. Wyjaśniła, iż materiał siewny zakupiony został i dostarczony do oddziału w D. P. w dniu 4 września 2007r. Natomiast dzień później transportem własnym przewieziony został do W.. W związku z rezygnacją odbiorcy z jego zakupu w dniu 15 września 2007r. ponownie został przewieziony do magazynu w D. P. Organ podatkowy zwrócił uwagę na niezgodność oznaczeń materiału siewnego w fakturze VAT nr 205/07 przedstawionej przez Spółkę z oznaczeniami tych samym materiałów w dokumencie księgowym "obroty magazynowe towarów od dnia 1.01.2007r. do 31.12.2007r.". Ponadto wskazał, że nie przedstawiła dokumentów potwierdzających nabycie pszenicy wymienionej w wydruku księgowym. Dodatkowo, jak podkreślił organ, z wyjaśnień Spółki złożonych w piśmie z dnia 7 kwietnia 2009r. wynika, iż materiał siewny z faktury VAT 2005/07 był magazynowany we W. jedynie w okresie od 5-15 września 2007r., zatem stosownie do treści art. 6 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej u.p.o.l.) magazynowanie materiału w tym okresie nie skutkuje zmianą stawki podatkowej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka zarzuciła: naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. poprzez zastosowanie do powierzchni budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym stawki wyższej niż maksymalna dopuszczalna tym przepisem; pominięcie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 6, 8, 16 ustawy z dnia 26 czerwca 2003r. o nasiennictwie (Dz.U. z 2007r. nr 41, poz. 271 ze zm.) przez pryzmat których należało ocenić, czy część magazynów jest lub nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej; sprzeczność ustaleń poczynionych przez organ z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, gdyż organ pomimo uznania, że Spółka magazynowała materiał siewny stwierdził, iż nie była to działalność w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poprzez uzupełnienie przesłuchania w charakterze świadka G. F. na okoliczność, że w dokumencie księgowym potwierdzającym obroty magazynowe błędnie wskutek oczywistej omyłki wpisano niepoprawny numer partii, dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci faktury VAT nr 18/G z dnia 15 stycznia 2004r. potwierdzającej zakup nasion pszenicy, świadectwa kwalifikacji nasion pszenicy oraz zdolności jej kiełkowania. W ocenie organu odwoławczego powyższe odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Zdaniem SKO zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji miało ustalenie, czy do części budynków będących własnością odwołującego położonych przy ul. P. zastosowanie znajdzie preferencyjna stawka opodatkowania, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 2 lit c) u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym korzystają z preferencyjnej stawki podatkowej właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że dla prawidłowego zastosowania powyższej normy należało ustalić zakres pojęcia "prowadzenie działalności w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym". Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o nasiennictwie pojęcie obrotu oznacza oferowanie do sprzedaży, sprzedaż, dostawę materiału siewnego lub inny sposób dysponowania tym materiałem. Jak zauważył organ odwoławczy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku uprawnia jedynie prowadzenie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym. Pojęcie to, w ocenie organu, ma węższy zakres niż pojęcie materiał siewny. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o nasiennictwie, materiał siewny o kategorii kwalifikowany oznacza materiał siewny wyprodukowany bezpośrednio z materiału bazowego i przeznaczony do produkcji materiału siewnego o kategorii kwalifikowany kolejnych rozmnożeń lub do produkcji innej niż produkcja materiału siewnego. Natomiast obrót materiałem siewnym w świetle unormowania wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o nasiennictwie nie sprowadza się do przechowywania tego materiału w określonym miejscu, ale ma znaczenie szersze. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku musi zachodzić związek pomiędzy zajęciem budynku a obrotem materiałem siewnym rozumianym jako oferowanie w tym miejscu do sprzedaży tego materiału, jego sprzedaż lub dostawę z tego miejsca innym odbiorcom. W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że posiadane przez niego budynki są zajmowane na działalność gospodarczą, której przedmiotem jest obrót materiałem siewnym o kategorii kwalifikowany. Organ podkreślił także, że podmioty prowadzące obrót kwalifikowanym materiałem siewnym mają obowiązek prowadzić dokumentację w zakresie tego obrotu według szczegółowych zasad wynikających z rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 5 lipca 2007r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia dokumentacji dotyczącej materiału siewnego oraz zakresu i terminów składania informacji o obrocie materiałem siewnym. W ocenie organu odwoławczego przedłożone w postępowaniu dowody to w większości dokumenty sporządzone przez Spółkę, które zawierają błędy utrudniające identyfikację towaru przechowywanego w magazynach i nie spełniają norm przewidzianych w przepisach ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym organ odwoławczy odmówił ponownego przesłuchania G. F. na okoliczność błędnego wpisania numeru partii żyta. Zdaniem organu, faktury zakupu i inne załączone do odwołania dokumenty nie potwierdzają faktu prowadzenia obrotu tym materiałem na terenie nieruchomości we W. Magazynowanie w elewatorze we W. materiału siewnego "przerzucanego" z magazynów w innych miejscowościach nie dokumentuje faktu oferowania do sprzedaży tego materiału, gdyż sprzedaż z magazynów we W., jak przyznała Spółka, w spornym okresie nie miała miejsca z powodu braku odbiorców. W tym okresie dokonywano jedynie przesunięć towaru pomiędzy magazynami. Organ odwoławczy podkreślił, że nie można dać wiary twierdzeniom dyrektora elewatora, iż materiał siewny był oferowany do sprzedaży okolicznym rolnikom. W trakcie postępowania Spółka nie udokumentowała, iż kwalifikowany materiał siewny znajdujący się w magazynie we W. oferowano do sprzedaży, sprzedawano lub dostarczano odbiorcom, a dołączona do odwołania faktura z dnia 15 stycznia 2004r. wskazuje jedynie na fakt zakupu materiału siewnego i jest dowodem na to, iż towar istniał. Konkludując organ odwoławczy wskazał, że zachodzi przypuszczenie, iż dane wynikające z dokumentów dotyczących obrotów magazynowych sporządzonych zostały na potrzeby obrony stanowiska strony w postępowaniu podatkowym. Natomiast na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Zdaniem organu pismo Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Roślin i Nasiennictwa w Warszawie z dnia 23 stycznia 2008r., jako dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone stosownie do art. 194 § 1 O.p., a skarżąca nie przeprowadziła skutecznego przeciwdowodu. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego spółka złożyła na nie skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Jednocześnie zarzuciła jej: naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.o.l. poprzez błędną jego interpretację i przyjęcie, że zakres pojęcia "prowadzenie działalności w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym" obejmuje jedynie obrót materiałem siewnym kategorii kwalifikowany oraz poprzez zastosowanie wyższej niż maksymalna dopuszczona tym przepisem stawki podatkowej do budynków skarżącego zajętych na prowadzenie działalności w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym oraz z naruszeniem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o nasiennictwie przez przyjęcie, że do wykazania iż budynek lub jego część został zajęty na działalność w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym konieczne jest wykazanie cyt. "iż w budynku zajętym na taki cel oferowano ten materiał do sprzedaży, sprzedawano go lub dostarczano innym podmiotom uczestnikom obrotu." Ponadto zarzuciła, że decyzja wydana została w oparciu o dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nieuzasadnione pominięcie zeznań świadka G. F., nieuzasadnione pominięcia wniosku skarżącego o uzupełniające przesłuchanie tego świadka, a także w wyniku potraktowania jako dokumentu urzędowego pisma Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa w Warszawie z dnia 23 stycznia 2008r. i nadania mu szczególnego znaczenia dowodowego. W ocenie Spółki oczywistym jest, że aby móc wykonać obrót materiałem siewnym konieczne jest jego zmagazynowanie w określony miejscu (magazynie), ale już niekoniecznie w tym samym miejscu musi następować oferowanie do sprzedaży czy sprzedaż. W dobie dzisiejszej techniki porozumiewania się na odległość ofertę sprzedaży łatwiej i skuteczniej przekazać można telefonicznie, pocztą elektroniczną, faksem itp., co nie zmienia faktu, że oferta ta dotyczy materiału zgromadzonego w tym miejscu (magazynie) oraz, że w razie jej przyjęcia to z tego magazynu materiał siewny zostałby wydany odbiorcy. Spółka zaznaczyła, że w taki właśnie sposób Dyrektor Elewatora – G. F. oferował możliwość zakupu materiału siewnego znajdującego się we W. współpracującym z tym Elewatorem rolnikom, co potwierdził w swoich zeznaniach. Uznanie, że doszło do czynności obrotu materiałem siewnym wcale nie jest uzależnione od tego, aby doszło do sprzedaży tego materiału. Także samo oferowanie do sprzedaży materiału siewnego zgromadzonego w magazynie we W. wystarcza do uznania, że magazyn ten był zajęty na działalność w zakresie obrotu materiałem siewnym. Spółka zarzuciła organom, że nie uwzględniły w ogóle specyfiki towaru, jakim jest materiał siewny i faktu, że sprzedaż materiału siewnego jest możliwa w agrotechnicznych terminach siewu, a nie w ciągu całego roku. Dlatego też pszenica jara została dostarczona do W. celem sprzedaży już w okresie przedwiośnia 2007r., a nasiona zbóż ozimych we wrześniu 2007r. Zdaniem Spółki z faktu, że niesprzedane we wrześniu nasiona ozime przemieszczono w inne miejsce wyprowadzono niekorzystne dla skarżącego wnioski, że jego magazyn nie był zajęty na działalność w zakresie obrotu materiałem siewnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r., Nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej u.p.o.l.), rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym – kwoty w wysokości preferencyjnej w stosunku do wysokości kwoty o jakiej mowa pod lit. b). W ocenie WSA, należy mieć przede wszystkim na względzie to, że wszelkie ulgi i zwolnienia, jakie wprowadził ustawodawca w powszechnej zasadzie opodatkowania są wyjątkiem i należy zapisy w tym zakresie interpretować ściśle. To oraz fakt, że pojęcie obrotu materiałem siewnym jest zwrotem specyficznym dla ustawy z dnia 26 czerwca 2003r. o nasiennictwie (Dz.U. z 2007r., Nr 41, poz. 271 j.t. ze zm.) oznacza, że pojęcie to należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem zawartym w tej ustawie. Poprawność takiego stanowiska potwierdza również, fakt, że zawiera ona rygory, w jakich można dokonywać tego obrotu, uznaje go za wart ochrony i tym samym z zasady racjonalności ustawodawcy należy wyciągnąć wniosek, że tylko obrót materiałem siewnym kwalifikowanym w rygorach tejże ustawy może korzystać z preferencji, jakie niesie za sobą art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. c) u.p.o.l., mimo, że ustawodawca nie zawarł takiego odesłania. I tak, stosownie do art. 2 pkt 19) ustawy o nasiennictwie, w rozumieniu ustawy określenie obrót - oznacza oferowanie do sprzedaży, sprzedaż, dostawę materiału siewnego lub inny sposób dysponowania tym materiałem, z wyjątkiem materiału siewnego przeznaczonego do: a) oceny i kontroli, b) przerobu, uszlachetniania i pakowania, c) innych celów niż siew i sadzenie, d) celów naukowych, doświadczalnych i hodowli roślin. WSA przyjął, że, tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym -prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie tego rodzaju obrotu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2009r., II FSK 667/09). Idąc jednak dalej, mając na względzie powyższe zapisy, WSA doszedł do wniosku, że w podstawie prawnej zastosowanej w zaskarżonej decyzji nie chodzi o jakiekolwiek umieszczenie towaru w budynku, ale takie, które łączy się z jego wymianą. Nie wystarczają czynności dokonywane niejako wewnątrz podmiotu, jak na przykład samo przechowywanie materiału. "Przechowywanie" materiału rozróżniono również od "obrotu" na gruncie ustawy o nasiennictwie (np. w art. 66 ust. 1). Tak ustalając okoliczności istotne dla stanu faktycznego w sprawie, w świetle przepisów art. 122, 187 § 1 czy 191, jak również przywołanych w skardze art. 180, 194 czy 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), Sąd I instancji stwierdził, że Spółka wezwana do przedłożenia dokumentacji dotyczącej obrotu materiałem siewnym przedłożyła wydruk księgowy "obroty magazynowe towarów od 1.1.2007r. do 31.12.2007r.", a także kserokopie faktur VAT: nr 4 z 9 stycznia 2004r. i nr 205/R/07 z dnia 4 września 2007r. oraz dowód potwierdzający transport z Rz. do W. materiałów siewnych z faktury 2005/R/07 z dnia 4 września 2007r. Wyjaśniła, iż materiał siewny zakupiony został i dostarczony do oddziału w D. P. w dniu 4 września 2007r., natomiast dzień później transportem własnym przewieziony został do W., a w związku z rezygnacją odbiorcy z jego zakupu w dniu 15 września 2007r. ponownie został przewieziony do magazynu w D. P. Zatem niezakwestionowane dokumenty pozwalały jedynie na stwierdzenie, że wskazany materiał istniał i znalazł się we W. Na to, że był oferowany miałyby świadczyć zeznania dyrektora przedsiębiorstwa i oświadczenia podmiotu. Mimo wezwania organu, nie przedstawiono żadnych innych dowodów na tę okoliczność. W skardze wskazano na korzystanie z telefonu, Internetu czy faksu, jednakże mimo, że nie jest trudnym posiadanie dokumentów na fakt powadzenia rozmów w danym zakresie za pomocą tego typu środków, skarżący nie przedłożył takich dowodów. Oczywistym jest, że po to by oferować towar do sprzedaży podstawowym zadaniem oferującego jest odpowiednia informacja (reklama). Przedstawienie materiałów na taką okoliczność również nie należy do szczególnie trudnych. Skarżący w żaden sposób nie okazał się takimi dowodami. Zatem skoro jedynym dowodem na oferowanie sprzedaży materiału jest gołosłowne stwierdzenie dyrektora i spółki, a więc osób bezpośrednio zainteresowanych w wyniku sprawy, to należało uznać, że organ wywiązał się ze swych obowiązków w zakresie ustalenia stanu faktycznego, tj. zupełności materiału – skarżący był wzywany, a wnioskowane oświadczenie dyrektora zostało już złożone w postępowaniu, oraz swobodnej a nie dowolnej oceny materiału, tj. uznanie, że skarżący nie wykazał, iż spełnia warunki z art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. c) u.p.o.l. mimo oświadczenia dyrektora było poparte wywodem spójnym, logicznym i uzasadnionym. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w świetle powyżej wskazanych okoliczności, w rozpoznawanej sprawie zebrano materiał dowodowy, który wobec poczynionych ustaleń faktycznych był wystarczający do wydania decyzji. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).