I SA/Bd 852/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2017r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości P.U.H. "M. " M. T. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] maja 2015r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] listopada 2014r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2007r. w wysokości [...] zł. 2. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który prawomocnym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. odrzucił skargę. 3. P. z dnia [...] lipca i [...] września 2016r. strona powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] czerwca 2016r. sygn. akt C-418/14 wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2015r. 4. Postanowieniem z dnia [...] października 2016r. Dyrektor Izby Celnej w T. wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2016r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2015r. 5. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 5 z zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p."), poprzez wydanie decyzji odmawiającej uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w T., w wyniku uznania, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] czerwca 2016r. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem organ nie kwestionował oświadczeń nabywców oleju opałowego z powodu braków formalnych, lecz koncentrował się na wyjaśnieniu, czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe odpowiadają prawdzie, pomijając przy tym istotę ogłoszonego wyroku wskazującego, iż ważna jest kwestia zużycia oleju opałowego, nie zaś względy formalne oświadczeń. 6. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ przytoczył tezy płynące z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] czerwca 2016r. sygn. akt C-418/14. Następnie wyjaśnił, że Dyrektor Izby Celnej w T. w decyzji z dnia [...] maja 2015r. nie kwestionował oświadczeń nabywców oleju opałowego z powodu uchybień formalnych. Postępowanie dowodowe prowadzone zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy, koncentrowało się na wyjaśnieniu, czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe odpowiadają prawdzie. Szczegółowo do każdego z oświadczeń organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu decyzji na str. 67 do 147. Ponadto organ wskazał, że nierzetelność oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych została ustalona na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku śledztwa o sygn. akt [...] w tym m.in. przesłuchań świadków i opinii biegłego w zakresie badania pisma ręcznego, a także materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, że w przedmiotowej sprawie istotna jest kwestia zużycia oleju opałowego nie zaś względy formalne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, a zatem nie można podzielić wnioskowania organu, że w przypadku, gdy świadek potwierdził nabycie i zużycie oleju na cele grzewcze, nie można zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem nabywca nie podpisał oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego towaru, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że wbrew stanowisku strony przesłuchani świadkowie nie potwierdzili nabycia i zużycia oleju na cele grzewcze zgodnie z zakwestionowanymi oświadczeniami. Jednocześnie organ podkreślił, że w decyzji ostatecznej nie kwestionowano oświadczeń z powodu uchybień formalnych, lecz z uwagi na ich nierzetelność, a zatem wady materialne. We wszystkich zakwestionowanych przypadkach biegły ustalił, iż wskazany nabywca nie podpisał oświadczenia. Co istotne zdaniem organu biegły w wydanej opinii wskazał, iż to pracownicy firmy P.U.H Mag-Trans podpisywali zakwestionowane oświadczenia. Reasumując organ stwierdził, że wbrew stanowisku strony wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016r. nie ma wpływu na treść wydanej decyzji, a tym samym zasadne było utrzymanie w mocy decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości wobec braku zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. 7. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] czerwca 2016r. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem organ nie kwestionował oświadczeń nabywców oleju opałowego z powodu braków formalnych, lecz koncentrował się na wyjaśnieniu, czy posiadane przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe odpowiadają prawdzie, pomijając przy tym istotę ogłoszonego wyroku wskazującego, iż ważna jest kwestia zużycia oleju opałowego, nie zaś względy formalne oświadczeń. 8. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. 10. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dla wykładni tego przepisu istotnym jest, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.). Wyjaśnić należy, że TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. Istota zatem unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zatem przyjąć należy, że wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Teza powyższa znajduje uzasadnienie tym bardziej, że analizowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 działu IV O.p., regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w przypadku wystąpienia enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy również wskazać, że wprawdzie postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to jednak nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie chodzi tu zatem o kontynuację postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym. 11. W przedmiotowej sprawie, uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, strona skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14, który jej zdaniem ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2015r. Należy wskazać, że wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. C- 418/14 TSUE, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez WSA we Wrocławiu orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia [...] października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmieniającą dyrektywę Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: -nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczane do celów opałowych, oraz -sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziane dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z treści powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że nie pozostają w sprzeczności z prawem unijnym uregulowania prawa krajowego zobowiązujące podatników podatku akcyzowego do składania w wyznaczonym terminie spornych miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców. Jednak w przypadku złożenia takiego zestawienia po terminie, nie jest zgodne z prawem Unii Europejskiej stosowanie przez organ krajowy stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, gdy nie ma wątpliwości, co do przeznaczenia produktu do celów opałowych. W okolicznościach niniejszej sprawy, wyrok TSUE nie stanowi jednak podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej, której przedmiot dotyczył nie braku miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców, lecz stwierdzonego braku oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W decyzji ostatecznej nie kwestionowano oświadczeń nabywców oleju opałowego z powodu uchybień formalnych, lecz przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że zakwestionowane oświadczenia nie odpowiadają prawdzie, albowiem przesłuchani świadkowie nie potwierdzili nabycia i zużycia oleju na cele grzewcze zgodnie z zakwestionowanymi oświadczeniami. Zdaniem Sądu w świetle orzeczenia w sprawie C-418/14, skuteczne zastosowanie trybu nadzwyczajnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jest możliwe, gdy ostateczne rozstrzygnięcie wymiarowe oparto bezpośrednio na przepisach zakwestionowanych przez Trybunał. Nie jest zaś możliwe rozstrzyganie przez organ w sprawie wznowieniowej wszczętej na podstawie tego przepisu, w oparciu o orzeczenie TSUE nie odnoszące się do takiego jak w danej sprawie (tożsamego), stanu faktycznego. W związku z powyższym, zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, wydania decyzji z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Reasumując, zdaniem Sądu w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. [...]