I SA/Bd 853/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2024 r. nr 0401-IOD1.4102.70.2024 w przedmiocie zwrotu części odsetek naliczonych od zaległości w podatku dochodowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz W. K. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] maja 2024 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] W. K. wystąpił na podstawie art. 75 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") z wnioskiem o zwrot części zapłaconych odsetek za zwłokę z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. określonego decyzją Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2023 r., utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2023 r. We wniosku skarżący podniósł, iż kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe z dniem [...] października 2022 r., natomiast decyzja Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. została doręczona w dniu [...] kwietnia 2023 r. Wobec tego, decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego, jak stanowi art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W związku z tym – zdaniem skarżącego – za ten okres nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] lipca 2024 r. odmówił skarżącemu wypłaty odsetek naliczonych od zaległości z tytułu podatku dochodowego (w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) za 2020 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2024 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż w jego ocenie rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Złożenie korekty deklaracji stanowi więc element konieczny wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli zatem uprawnienie podatnika do złożenia korekty jest ograniczone (wyłączone), to tym samym nie może on skutecznie uruchomić postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Analizując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przede wszystkim zauważył, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową, która zakończyła się wynikiem kontroli z dnia [...] maja 2022 r. Z uwagi na to, że skarżący nie skorzystał z przysługującego prawa do skorygowania deklaracji podatkowej, kontrola celno-skarbowa przekształciła się – postanowieniem z dnia [...] października 2022 r., w postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Decyzją z dnia [...] marca 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2020 r. w wysokości [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zatem w sprawie tej nie jest możliwe dokonanie korekty zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r., gdyż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało wobec skarżącego określone decyzją podatkową na podstawie art. 21 § 3 O.p. Odnosząc się do żądania zwrotu części nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. za okres, o którym mowa art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że skarżący na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. dokonał wpłaty w dniu [...] stycznia 2023 r. kwoty [...]zł, w dniu [...] marca 2023 r. kwoty [...]zł oraz w dniu [...] września 2023 r. kwoty [...]zł. Pozostałą kwotę [...]zł Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] zwrócił w dniu [...] października 2023 r. na rachunek bankowy. Wobec tego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. wygasło wskutek zapłaty, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zatem na dzień złożenia wniosku, tj. [...] maja 2024 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. nie istniało. Organ wskazał, że zasada postępowania określona w art. 55 O.p. powoduje, że nie może powstać sytuacja, w której zapłacona byłaby zaległość podatkowa, a do zapłacenia pozostały – w całości bądź w części – odsetki za zwłokę. Nie jest zatem możliwe samodzielne istnienie odsetek za zwłokę. Mając powyższe okoliczności na uwadze organ wskazał, że w sytuacji gdy niedopuszczalne jest złożenie przez podatnika korekty deklaracji mogące spowodować wystąpienie nadpłaty, to tym samym bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania, co do stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli bowiem podatnik nie mógł w drodze samoobliczenia zredukować wysokości zobowiązania podatkowego, to nie mogła wystąpić nadpłata. Skoro natomiast nie mogła wystąpić nadpłata, to brak było przedmiotu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy nie może w takim przypadku stwierdzić albo odmówić stwierdzenia nadpłaty, a to wobec bezskuteczności korekty mającej doprowadzić do zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w tej sprawie nie mogło zatem być prowadzone, z uwagi na faktyczny brak przedmiotu postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podstawą jego działania jest art. 233 § 2 O.p. Jego zdaniem tylko w ten sposób można wyeliminować z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 208 § 1 w zw. art. 75 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty powoduje bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zakresie należności odsetkowej; - art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 w zw. art. 55 § 1 O.p. przez uznanie, że przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może być wyłącznie należność odsetkowa; - art. 75 § 1 i § 3 w zw. art. 21 pkt 1 i § 3 O.p. przez uznanie, że do stwierdzenia nadpłaty w zakresie należności odsetkowej wynikającej z zobowiązania podatkowego objętej decyzją organu podatkowego wymagane jest złożenie skorygowanego zeznania podatkowego; - art. 75 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i 54 § 2 i art. 55 i art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku podatnika i nie orzeczenie w wydanej decyzji co do istoty sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż w odpowiedzi na skargę organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a skarżący poinformowany w piśmie z dnia [...] stycznia 2025 r. o wniosku organu, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] maja 2024 r. skarżący, powołując się na art. 75 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., wystąpił o zwrot części zapłaconych odsetek za zwłokę naliczonych od kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. określonego decyzją Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] marca 2020 r., utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] lipca 2024 r. odmówił skarżącemu wypłaty powyższych odsetek. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając w oparciu o art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przedmiotem kontroli Sądu jest zatem decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle powyższego uregulowania organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność jego uzupełnienia. Analizowany przepis znajduje zatem zastosowanie w przypadku przeprowadzenia postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź braku jego przeprowadzenia. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tym sensie uchybienia organu pierwszej instancji co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, co stanowi podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., mają charakter "wyprzedzający" w stosunku innych uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego. W związku z tym w orzecznictwie sądowym akcentuje się, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1396/21). W rezultacie, kontrola sądowa tego typu decyzji ogranicza się do zbadania spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p. W odniesieniu do zwrotu żądanych przez stronę odsetek w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. skarżący dokonał wpłat w dniach [...] stycznia 2023 r., [...] marca 2023 r. i [...] września 2023 r., co oznacza, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Zatem na dzień złożenia wniosku z dnia [...] maja 2024 r. zobowiązanie to nie istniało. Nie jest natomiast możliwe samodzielne istnienie odsetek za zwłokę. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że niedopuszczalne jest złożenie korekty deklaracji mogącej spowodować wystąpienie nadpłaty i prowadzenie postępowania co do stwierdzenia nadpłaty jest bezprzedmiotowe. W takiej sytuacji należy wydać, zgodnie z art. 208 § 1 O.p., decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego. Końcowo w zaskarżonej decyzji wskazano, że podstawą działania organu odwoławczego był art. 233 § 2 O.p., bo tylko w ten sposób można wyeliminować z obrotu prawnego decyzję organu pierwszej instancji. Powtórzyć jednak należy, że wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest możliwe wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Stosując, na zasadzie wyjątku, art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej bezsprzecznie nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a z tego powodu uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...]. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy nie podał też jakie konkretne okoliczności faktyczne powinien zbadać organ pierwszej instancji, ani tego, że ich podjęcie nie jest możliwe w trybie art. 229 O.p. Zamiast tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na konieczność umorzenia postępowania w przedmiocie nadpłaty odsetek, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., wskutek uregulowania zaległości podatkowej. Podkreślić jednak w należy, że stwierdzenie takiej okoliczności nie uzasadnia, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podjęcia rozstrzygnięcia procesowego w oparciu o art. 233 § 2 O.p. Jak już wyjaśniano wyżej art. 233 § 2 O.p i art. 229 O.p. kładą nacisk na przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie blokują zaś organowi odwoławczemu ewentualnej odmiennej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2024 r., sygn. akt III FSK 606/24). Zdaniem tut. Sądu, jeśli organ nie zgadza się z oceną i rozstrzygnięciem organu I instancji, to przy braku wskazań co do prowadzenia postępowania dowodowego – z procesowego punktu widzenia - ma otwartą drogę do dokonania odmiennego rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 233 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni stanowisko zaprezentowane w motywach niniejszego wyroku, w szczególności ponownie dokona oceny sprawy i wyda rozstrzygnięcie na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, w ocenie tut. Sądu, zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 O.p., co obligowało Sąd do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).