I SA/Bd 855/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. określił M. K. (dalej także Skarżąca) należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji uznał, iż otrzymane przez Skarżącą odszkodowania od P. T. S.A., P. G. S.A. i B. T. S.A. w łącznej kwocie [...]zł stanowią przychód z innych źródeł i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W złożonym odwołaniu Skarżąca wyjaśniła, że zeznanie podatkowe za 2014 r. złożyła zgodnie z najlepszą wiedzą, nie uwzględniła otrzymanego odszkodowania w związku z realizacją na jej nieruchomości inwestycji polegającej na budowie gazociągu, gdyż uzyskała zapewnienie, że jest ono wolne od podatku. Zdaniem Skarżącej, skoro poniosła straty związane ze zniszczeniem pól uprawnych w czasie prowadzenia robót to powinna skorzystać ze zwolnienia w opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że spór dotyczy tego, czy odszkodowania wypłacone Stronie na podstawie porozumienia z dnia [...] kwietnia 2014 r., umowy z dnia [...] października 2014 r. oraz otrzymana na podstawie oświadczenia z dnia [...] maja 2014 r. rekompensata powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Dalej zauważył, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wskazuje zamknięty katalog 3 rodzajów odszkodowań, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w związku z prowadzeniem na gruntach rolnych inwestycji dotyczących budowy infrastruktury technicznej, są to odszkodowania z tytułu a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Zdaniem organu, w treści porozumienia i umowy nie można doszukać się elementów, które wskazywałyby, aby doszło do ustanowienia służebności gruntowej. Zarówno P. T. S.A. jak i B. T. Spółka z o.o. oświadczyli, iż nie rekultywowali gruntów należących do Skarżącej, których dotyczyły wypłacone odszkodowania. Z samej zaś umowy podpisanej z P. G. S.A. nie wynika, aby wypłacone wynagrodzenie stanowiło odszkodowanie z tytułu rekultywacji gruntów. W umowie zaznaczono, że za przywrócenie nieruchomości do stanu pierwotnego odpowiedzialny jest właściciel. W ocenie organu odwoławczego nie można również uznać, iż otrzymane przez odszkodowania na podstawie porozumienia i umowy zostały wypłacone z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty P. T. S.A., P. G. S.A. i B. T. Spółka z o.o. budowy gazociągu. Z Preambuły zawartego porozumienia wynika, że nieruchomość, oznaczona jako działka [...], której Skarżąca jest właścicielką, znajduje się poza pasem montażowym opisanym w pozwoleniu na budowę. Zatem, w ocenie organu, wypłacone odszkodowanie nie dotyczy inwestycji dotyczącej budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jak wynika z przedstawionych dowodów, w związku z prowadzoną budową gazociągu Skarżąca udostępniła swoją nieruchomość pod prace prowadzone przez P. T. S.A., które były związane z dojazdem i ustawieniem maszyn budowlanych niezbędnych przy realizacji inwestycji budowa gazociągu, miejscem do odkładu ziemi z wykopu oraz miejscem zrzutu wody. W związku z tym został wytyczony i oznaczony pas o szerokości 14 m i długości około 60 m wraz z obszarem do zawracania pojazdów. Ponadto z wyjaśnień P. T. S.A. wynika, że poza zawartym porozumieniem nie dysponuje innymi dowodami dotyczącymi szkód w uprawach rolnych i drzewostanie, które zrekompensowała kwotą wypłaconego odszkodowania w 2014 r. Z kolei zgodnie z umową wynagrodzenie wypłacone Skarżącej przez P. G. S.A. obejmowało wszystkie koszty związane z zajęciem nieruchomości, w tym związane z przywróceniem nieruchomości do stanu pierwotnego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie na podstawie porozumienia zawartego P. T. S.A. oraz umowy z P. G. S.A. Skarżąca "użyczyła" jedynie swoją nieruchomość w związku z realizacją inwestycji "Budowa gazociągu [...]", za co otrzymała stosowne odszkodowanie. W skardze Skarżąca podniosła, że budowa gazociągu, na odcinku przebiegającym przez teren województwa kujawsko-pomorskiego dotyczyła też nieruchomości położonej we [...] oznaczonej jako działki nr [...] Skarżąca zaznaczyła, że była i nadal jest właścicielem gospodarstwa rolnego, a działka [...] jest terenem ornym, była też terenem trwałym jako użytek zielony - sad, który w całości został zniszczony (protokół z [...] marca 2013 r. załączony do skargi). Skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że udostępniła działkę 28/3 w całości, która obejmuje pas około 3 ha gruntów ornych, firmom pod budowę, tylko firmy te samowolnie zajęły teren poza pasem wskazanym przez Inwestora i dokonały zniszczenia w uprawach rolnych i drzewostanie. Skarżąca wskazała, że na przedmiotowej działce trwały trzy budowy prowadzone przez różne firmy. Z uwagi na to, że Firma N. przekroczyła zakres swoich praw. Skarżąca zażądała spotkania i ustalenia szkód. Firma N. prace zakończyła w 2013 r. i nie wyraziła zgody na spotkanie. Dopiero po zgłoszeniu sprawy do G. S.A. i po spotkaniach, które odbyły się [...] marca 2014 r. i [...] kwietnia 2014 r., na podstawie umowy z dnia [...] października 2014 r, zostało wypłacone Skarżącej odszkodowanie. Następnie Skarżąca wskazała, że trwała też budowa stacji zaporowo-upustowej ZZU, a droga dojazdowa do tej stacji przebiegała przez pola uprawne. Wykonawcą tej inwestycji był P. T. S.A., która za powstałe szkody wypłaciła wynagrodzenie. Skarżąca nadmieniła, że do odwołania załączyła zdjęcia, które nie tylko przedstawiały roboty ziemne, ale przede wszystkim zniszczone uprawy rolne. Z kolei jak wskazała Skarżąca kładzenie linii światłowodowej do monitoringu gazociągu na całej długości wiązało się z rozkopem ziemi użytkowej, co skutkowało powstaniem ponownych szkód w uprawach. Podsumowując Skarżąca zaznaczyła, że w związku z realizacją inwestycji na podstawie "spec ustawy" poniosła straty w uprawach rolnych i drzewostanie. Inwestycje w zakresie terminalu oraz inwestycje towarzyszące (budowa stacji ZZU) są celami publicznymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i jak ją zapewniał główny Inwestor nie będzie ponosiła żadnych zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2021 r. Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi organu na skargę podkreślając, że zostały spełnione warunki do zwolnienia. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2021 r. organ odniósł się do argumentacji Skarżącej przedstawionej w powyższym piśmie, podtrzymując jednocześnie wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 23 marca 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 r. (por. k. 38 akt sądowych). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego. Przed wydaniem wyroku umożliwiono Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie i strona z tej możliwości skorzystała. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie ona narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanych przez Skarżącą odszkodowań wypłaconych Skarżącej na podstawie porozumienia z dnia [...] kwietnia 2014 r., umowy z dnia [...] października 2014 r. oraz rekompensaty stosownie do oświadczenia z dnia [...] maja 2014 r. Organ odwoławczy ustalił, że Skarżąca będąc właścicielem nieruchomości – gospodarstwa rolnego położonego we [...] (obręb K. , działki nr [...]) udostępniła P. T. S.A. działkę nr [...]. W zawartym z wykonawcą inwestycji (gazociągu R.-G.) P. T. S.A. porozumieniu uzgodniono, że na działce nr [...] będzie on prowadził prace związane z dojazdem i ustawieniem maszyn budowlanych niezbędnych przy realizacji w/w inwestycji, miejscem do odkładu ziemi z wykopu oraz miejsca zrzutu wody. Wskazano ponadto, że powyższa nieruchomość znajduje się poza pasem montażowym opisanym w pozwoleniu na budowę (Decyzja Wojewody [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...].MPt), a Skarżąca wyraziła zgodę na rozliczenie finansowe rekompensujące szkody w substancji nieruchomości powstałe w trakcie wymienionych wyżej prac. Tytułem rekompensaty za wszelkie istniejące i przyszłe szkody i zniszczenia powstałe w substancji w związku z tymi pracami oraz za wszelkie istniejące i przyszłe straty Skarżącej i utracone przez nią z tego powodu korzyści, P. T. zapłaciła jej kwotę [...]zł. Ponadto jak wynika z umowy z dnia [...] października 2014 r. zawartej między Skarżącą a P. G. S.A. za korzystanie z nieruchomości gruntowych (oznaczonych jako działki nr [...] - obręb [...] w związku z realizacją inwestycji pod nazwą "Budowa gazociągu MOP 8,4 MPa DN 700 relacji R.-G." M. K. została wypłacona kwota [...]zł. Zgodnie z umową wynagrodzenie obejmowało wszystkie koszty związane z zajęciem nieruchomości, w tym związane z przywróceniem nieruchomości do stanu pierwotnego. Skarżąca otrzymała również kwotę [...]zł. od B. T. S.A. jako rekompensatę poniesionych szkód powstałych na gruncie wchodzącym w skład jej gospodarstwa rolnego podczas prac związanych z ułożeniem linii światłowodowej. Organ przytaczając przesłanki zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wskazał, że w treści porozumienia i umowy nie można doszukać się elementów, które wskazywałyby, aby doszło do ustanowienia służebności gruntowej. Zarówno P. T. S.A. jak i B. T. Spółka z o.o. (d. B. T. S.A.) oświadczyli, iż nie rekultywowali gruntów należących do Pani, których dotyczyły wypłacone odszkodowania (por. pisma z dnia [...] stycznia 2020 r. i z dnia [...] stycznia 2020 r.). Z treści umowy podpisanej z P. G. S.A. nie wynika zaś, aby wypłacone wynagrodzenie stanowiło odszkodowanie z tytułu rekultywacji gruntów. W umowie zaznaczono, że za przywrócenie nieruchomości do stanu pierwotnego odpowiedzialny jest właściciel. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że nie można było uznać, iż otrzymane przez Skarżącą od wymienionych podmiotów wskazane wyżej odszkodowania, rekompensaty z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach budowy gazociągu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: - ustanowienia służebności gruntowej, - rekultywacji gruntów, - szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65, 284, 471 i 782). Jednocześnie stosownie do art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Odnosząc powyższe do ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego należy, zdaniem Sądu, zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że do wypłaconych Skarżącej odszkodowań nie znajduje zastosowania zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy w odniesieniu do treści uzgodnień Skarżącej z P. T. S.A. wskazuje, że nieruchomość, oznaczona jako działka [...], której Porozumienie z dnia [...] kwietnia 2014 r. dotyczy, znajduje się poza pasem montażowym opisanym w pozwoleniu na budowę. Znajduje to potwierdzenie w znajdującej się w aktach sprawy notatce z dnia [...] marca 2014 r., w której zamieszczono uwagi m.in. o wykroczeniu poza obręb pasa montażowego i parkowaniu pojazdów poza pasem budowy. Jednocześnie w Porozumieniu znalazł się zapis, w którym P. T. S.A. zobowiązała się do wytyczenia na nieruchomości pasa o określonych wymiarach z miejscem do zawracania pojazdów. Uzasadnia to stwierdzenie organu, o udostępnieniu przez Skarżącą nieruchomości. Jeśli nawet wcześniej doszło do zajęcia gruntu w sposób samowolny, to z punktu widzenia zagadnienia zwolnienia od opodatkowania, nie zmienia to postaci rzeczy, że odnosiłoby się ono do gruntu poza pasem montażowym budowy gazociągu. Wskazuje na to także Skarżąca w uzasadnieniu skargi. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że szkody wynikające z prac związanych z dojazdem i ustawieniem maszyn budowlanych, miejscem odkładu ziemi z wykopu oraz miejscem zrzutu wody wystąpiły na gruncie, na którym prowadzona była budowa urządzeń infrastruktury technicznej (gazociągu), co uzasadniałoby zastosowanie zwolnienia stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Wypłacona przez G. S.A. zgodnie z zeznaniami Skarżącej z dnia [...] marca 2020 r., co odpowiada treści notatki z dnia [...] kwietnia 2014 r. kwota [...]zł. za korzystanie z nieruchomości dotyczyła zajęcia szerszego terenu niż wynikało z dokumentacji, za zakopanie betonitu w ziemi, nawiezienie ziemi łącznie z kamieniami zamiast humusu, odbudowanie słupka granicznego i związana z pracami prowadzonymi przez firmę [...]. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca spowodowała korektę informacji PIT-8C sporządzonej przez [...] S.A. poprzez określenie tytułu uzyskanego przychodu jako odszkodowania za przywrócenie nieruchomości do stanu pierwotnego. Skarżąca wskazała, że we własnym zakresie przywróciła nieruchomość do stanu pierwotnego. Nie dysponowała jednak dokumentami potwierdzającymi wykonanie tych prac. Należy przy tym – jak wyżej wskazano – dodać, że z oświadczeń P. T. S.A. jak i B. T. Sp. z o.o. nie prowadziły one rekultywacji gruntów. Wniosek taki jest też uzasadniony w odniesieniu do [...] S.A. na co wskazuje § 2 ust. 3 umowy z dnia [...] października 2014 r. Skarżąca potwierdza to także w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2021 r. Ponadto Skarżąca przyznała, że nie dysponuje żadną decyzją o rekultywacji gruntu. Natomiast w odniesieniu do rekompensaty wypłaconej przez B. T. S.A. trzeba zauważyć, że dotyczy ona szkód na działce nr [...], co wynika z oświadczenia z dnia [...] maja 2014 r. Jak wskazała Skarżąca w odwołaniu budowa gazociągu przebiegała na będącej jej własnością działce nr [...]. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy wykonawca prac wyrządził określone szkody, Skarżącej przysługiwało z tego tytułu odszkodowanie, jednakże uzyskany w ten sposób przychód nie podlegał zwolnieniu, ponieważ szkody wystąpiły na gruncie innym niż wskazany przez Skarżącą jako objęty inwestycją w postaci budowy gazociągu. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że Skarżąca nie wykazała, że otrzymane przez nią z tytułu odszkodowania kwoty dotyczą szkód powstałych w wyniku prowadzenia na tych gruntach budowy gazociągu jako urządzenia infrastruktury technicznej w rozumieniu art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, bądź rekultywacji tych gruntów. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik L. Kleczkowski U. Wiśniewska