I SA/Bd 86/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Syg akt I SA/Bd 86/06 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] 2004r odmawiającą umorzenia K. L. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r w wysokości [...]zł wraz z odsetkami z zwłokę w kwocie [...]zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ powołał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zgodnie z którym wyrokiem z 20 lipca 2005r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2005r utrzymującej w mocy w.w decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Sąd uznał, że decyzja naruszała art. 67 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie odwołanie strony Dyrektor Izby Skarbowej w B., podkreślając związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku, wskazał na art. 67 § 1 ordynacji podatkowej, jako przepis regulujący instytucję umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Podniósł, że decyzja wydawana w tym trybie skonstruowana jest na zasadzie uznania administracyjnego i wyjaśnił zasady wydawania takich decyzji. Organ przytoczył w decyzji wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu, podkreślając, że w sprawie istnieją dwie istotne okoliczności, na które powołuje się skarżący tj. udzielenie podatnikowi w 2000r informacji na podstawie art. 14 § 4 ordynacji podatkowej oraz zmiana przepisów postępowania dotyczących sądownictwa administracyjnego, na podstawie których doszło do uchylenia prawomocnego wyroku. Organ odwoławczy wskazał, iż w wyroku Sąd uznał, że pierwsza ze wskazanych okoliczności została przez organ oceniona nieobiektywnie i jednostronnie, nie przedstawiono całokształtu okoliczności sprawy, do czego obliguje art. 122 ordynacji, lecz z pominięciem pewnych jej aspektów, zaprezentował wnioski, które nie wynikają ze stanu faktycznego. Sąd wskazał, że należy uwzględnić doniosłość okoliczność udzielenia stronie informacji o stosowaniu prawa podatkowego i dołożyć szczególnej staranności w ocenie tej przesłanki z punktu widzenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego; organy nie wyjaśniły na jakiej podstawie podatnik mógł oczekiwać kolejnej informacji o stosowaniu prawa. Druga ze wskazanych okoliczności, zdaniem Sądu, została oceniona przez organ podatkowy w sposób nietrafny, szczególnie wobec okoliczności, że skarżący wniósł w tym przedmiocie skargę konstytucyjną, która została przez Trybunał Konstytucyjny przyjęta do rozpoznania. Przesłanka ta winna być przedmiotem oceny w świetle obiektywnych okoliczności sprawy z uwagi na fakt, iż spełnia warunek niezależności od działań podatnika. Sąd wskazał, że obie okoliczności w sprawie nie zależały od aktywności podatnika, a jednocześnie są na tyle doniosłe i nietypowe, że "ocena stanu faktycznego sprawy nie może nawiązywać do typowych przesłanek wniosków o umorzenie zaległości podatkowych z powodów li tylko finansowych". W ocenie Sądu wskazane przesłanki wypełniają co najmniej kryterium interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej i odsetek, niemniej przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu pierwszej instancji pozostaje orzeczenie o wniosku skarżącego w ramach uznania administracyjnego. Sąd wskazał także, że " przesłanki interesu publicznego nie można postrzegać jedynie przez pryzmat zabezpieczenia fiskalnych interesów państwa, lecz (...) zachowania wspólnych wartości w tym zasady praworządności i zaufania do organów publicznych. Z tego punktu widzenia podniesione przez stronę okoliczności sprawy z pewnością uznać należy za interes publiczny w sprawie". Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, art. 67 § 1 ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszonych przez skarżącego okoliczności, doprowadził organ do wadliwych wniosków oraz, co za tym idzie, nietrafnego zastosowania prawa materialnego. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 67 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oprocentowanie uregulowane w art. 78 ordynacji podatkowej nie podlega umorzeniu na podstawie powołanego przepisu. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z tym zaskarżoną decyzję należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie jest bowiem możliwe w postępowaniu odwoławczym sanowanie decyzji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.233 § 2 ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w rzeczywistości w sprawie nie zachodzi taka konieczność oraz poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; art.125 § l ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku wnikliwego i szybkiego rozpoznania sprawy i art. 127 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ drugiej instancji nie ma uprawnień do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego w sposób odmienny od ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powołanego art.233 § 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. odwołał się przede wszystkim do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2005r. stwierdzając w konkluzji, że: "Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z tym zaskarżoną decyzję należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Nie jest bowiem możliwe w postępowaniu odwoławczym sanowanie decyzji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności". Bezsporne pozostaje, że organ odwoławczy wbrew obowiązkowi wynikającemu ze zdania drugiego § 2 art.233 Ordynacji podatkowej uchylając zaskarżoną decyzję w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego nie wskazał okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Już więc z tego tylko tytułu decyzja jest wadliwa i winna być uchylona. Skarżący podniósł, że ustawodawca nałożył na organ odwoławczy obowiązek wskazania okoliczności faktycznych, które muszą być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy, z którego to obowiązku organ odwoławczy nie wywiązał się w niniejszej sprawie. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2. W przeciwnym razie, decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i 127 ordynacji podatkowej,, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. W sprawie tej jednak wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne są znane, a wadliwa była jedynie dokonana przez organy ocena tych dowodów. Skarżący zarzucił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak też jakiegokolwiek wywodu, dlaczego organ podatkowy drugiej instancji nie uznał za celowe skorzystanie z możliwości, jakie daje art.229 ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Ten rodzaj decyzji jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Nawet więc gdyby w ocenie organu II instancji w sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (tylko jakich?) mieściłoby się to w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji pierwszoinstancyjnej. Celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania ( art.127 O.p.). Wynikiem ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji jest porównanie rozstrzygnięcia, które by wydał organ drugiej instancji z decyzją jaka zapadła w pierwszej instancji. Wynik tego porównania wskazuje na rodzaj rozstrzygnięcia, które ma być wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Jest przy tym oczywiste, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. ponownie rozpatrując i rozstrzygając niniejszą sprawę jest związany oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku sądu. Z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji zdaje się wynikać, że organ drugiej instancji uznaje, że do naruszenia zasady dwuinstancyjności doszłoby gdyby zebranych już w sprawie dowodów ponownie nie ocenił raz jeszcze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. i nie ustalił ponownie stanu faktycznego przy uwzględnieniu wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA. Taka interpretacja przepisu art.127 ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w jego treści. Z istoty postępowania dwuinstancyjnego wynika, że organ odwoławczy może korygować zarówno samo rozstrzygnięcie, jak i stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a także usuwać błędy w zakresie prawnej podstawy rozstrzygnięcia. Taki sposób postępowania narusza również zasady wynikające z art.125 § l Ordynacji podatkowej, zwłaszcza gdy się zważy czas jaki upłynął w Izbie Skarbowej w B. od chwili otrzymania akt sprawy z Sądu do dnia wydania zaskarżonej decyzji oraz tego, że już w dniu 18 października 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wysłał pismo do podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tak więc już w październiku 2005r. organ drugiej instancji uznał, że zebrał cały materiał niezbędny do wydania decyzji, a mimo to wyczekiwał z wydaniem decyzji aż do grudnia 2005r. Skarżący wskazał też, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyrażony został pogląd, że "Oprocentowanie uregulowane w art. 78 ordynacji podatkowej nie podlega umorzeniu na podstawie powołanego [art.67§1 O.p. - przyp.skarż.] przepisu". Organ podatkowy nie wyjaśnił bliżej celu ani sensu tej uwagi. Jednakże podkreślić należy, że przedmiotem postępowania jest umorzenie zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości. W sprawie tej, po wydaniu wyroku przez NSA z dnia 08 czerwca 2004r syg. akt FSK 158/04 nie mamy w żadnym razie do czynienia z nadpłatą i jej oprocentowaniem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji oceniając jej legalność tj. zgodność tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Przepis ten zezwala organowi odwoławczemu uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Jeśli te przesłanki są spełnione, obowiązkiem organu drugiej instancji jest wraz z przekazaniem sprawy, wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Cytowany przepis zawęża więc możliwość wydawania decyzji zgodnie z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej jedynie do wymienionych w nim przypadków; regulacja ta ma charakter wyjątku względem zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części musi być uzasadniona brakiem możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 ordynacji podatkowej. Stanowisko takie wielokrotnie wyrażane było w orzecznictwie sądowym. Odnosząc wskazane regulacje na grunt niniejszego postępowania należy wskazać, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 października 2005r Sąd, wykonując obowiązek nałożony art. 141 § 4 (ostatnie zdanie) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazał, że "Brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszonych przez skarżącego okoliczności, doprowadził organy do wadliwych wniosków oraz, co za tym idzie, nietrafnego zastosowania prawa materialnego. Sąd uznał, że strona wykazała okoliczności uzasadniające co najmniej interes publiczny w umorzeniu zaległości podatkowej i odsetek, stąd rzeczą organu pozostaje orzeczenie o wniosku skarżącego w ramach uznania administracyjnego." Na bazie tak sformułowanych wskazań, co do dalszego postępowania nie sposób wyprowadzić wniosków, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji, iż wykonanie przedmiotowych wskazań wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Zawarte w odpowiedzi na skargę twierdzenie, że ocena okoliczności uzasadniających umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej i wydanie orzeczenia na podstawie uznania administracyjnego determinuje potrzebę, by rozstrzygnięcie w sprawie zostało poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję ponownego postępowania z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku sądu, nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach. W niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek określony w art. 233 § 3 ordynacji podatkowej, który rzeczywiście stwarza ograniczenia, co do sposobu rozstrzygnięcia dla organu odwoławczego. Wbrew stanowisku organu rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie pozostaje w kolizji z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazaną w art. 127 ordynacji podatkowej. Zasada ta wyraża obowiązek rozpatrzenia całości sprawy niezależnie przez dwa organy: pierwszej instancji i drugiej instancji; rozstrzygnięcia te mogą być odmienne w treści, wynikać z odmiennej oceny materiału dowodowego. Dopiero dostrzeżenie potrzeby poczynienia odmiennych ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia przy wykorzystaniu nowych dowodów, nie znanych organowi pierwszej instancji i nie przekazanie sprawy ponownie do rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności. Taka sytuacja jednak w stanie sprawy nie zachodzi. Niezależnie od wniosków, że nie było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji kasacyjnej, z uwagi na brak potrzeby uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, Sąd podzielił zarzuty skargi, że zaskarżona decyzja naruszała art. 233 § 2 zd. drugie ordynacji podatkowej albowiem organ odwoławczy ograniczył się w niej do przytoczenia wywodów sądu, które podsumował niczym nieuzasadnionym twierdzeniem, że analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazuje, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie ma przy tym żadnego wskazania dla organu pierwszej instancji, które okoliczności faktyczne winny zostać zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 152 ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i na podstawie art. 200 w.w. ustawy zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 740zł, na które składa się uiszczony wpis w wysokości 500zł oraz koszty zastępstwa w kwocie 240zł.