I SA/Bd 860/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. zawiadomił, że kontrola celno-skarbowa prowadzona u P. M. (dalej także Skarżący) na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w dniu [...] maja 2021 r., nie zostanie zakończona w terminie do dnia [...] września 2021 r. Wskazał, że zakończenie kontroli celno-skarbowej nastąpi do dnia [...] listopada 2021 r. W treści postanowienia, opisując przyczyny niezakończenia kontroli w terminie organ podatkowy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. odmówił wyłączenia starszego eksperta skarbowego I. R. od udziału w prowadzonej u Skarżącego kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Ponadto pismem z dnia [...] lipca 2021 r. poinformowano Kontrolowanego o braku możliwości ustanowienia dla niego pełnomocnika z urzędu z uwagi na okoliczności zdrowotne. W tym samym dniu ponownie wystąpiono do Skarżącego o przedłożenie na potrzeby kontroli celno-skarbowej dokumentów i ewidencji wyszczególnionych w tym piśmie. Organ podał, że w dniu [...] sierpnia 2021 r. wpłynęły do urzędu pisma z dnia [...] lipca 2021 r., w których Kontrolowany wniósł zażalenie: . na postanowienie z dnia [...] lipca 2021 r. nr wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w przedmiocie odmowy wyłączenia starszego eksperta skarbowego I. R. od udziału w prowadzonej kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w całości, . na pismo z dnia [...] lipca 2021 r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w przedmiocie oddalenia wniosku o ustanowienie pełnomocnika z urzędu. Organ wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2021 r. Strona przekazała na potrzeby prowadzonej kontroli celno-skarbowej żądane dokumenty i ewidencje. Powyższe okoliczności oraz spoczywający na organie obowiązek zebrania i weryfikacji całego materiału dowodowego, zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., uniemożliwiały zakończenie sprawy w terminie przewidzianym w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422), dalej "ustawa o KAS". Na ww. postanowienie Skarżący złożył pismem z dnia [...] września 2021 r. zażalenie. Wskazał, że zaskarża postanowienie i wnosi o jego zmianę oraz uwzględnienie wniosku o wyłączenie starszego eksperta skarbowego w osobie I. R. od udziału w prowadzonej kontroli celno-skarbowej w całości, ewentualnie wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji. Podniósł, że wyłączenie starszego eksperta skarbowego I. R. uzasadnione jest brakiem u niej obiektywizmu i lekceważącego stosunku do osoby Kontrolowanego, co wynikało bezpośrednio ze sposobu odbioru dokumentacji księgowej, braku zachowania poufności i zabezpieczenia powierzonych jej dokumentów. Zdaniem Skarżącego nie sposób jest obecnie stwierdzić, czy I. R. w sposób należyty czyniła pieczę nad odebranymi prywatnym samochodem dokumentami, czy są one kompletne, czy w drodze nie zostały wybrakowane, a także czy nie doszło do naruszenia tajemnicy handlowej, co z kolei może negatywnie wpłynąć na sytuację prawną Kontrolowanego zwłaszcza, że w sprawie wystąpił już szereg niewytłumaczalnych z jego punktu widzenia zdarzeń z udziałem podmiotu wiodącego na rynku materiałów budowlanych. Postanowieniem z dnia [...] października 2021 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez Skarżącego zażalenia. W uzasadnieniu podniósł, że postanowienie, na które Skarżący złożył zażalenie zostało wydane na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) w związku z art. 94 ust. 1 oraz art. 63 ust. 2 ustawy o KAS. Naczelnik wskazał, że organ stosując powyższe przepisy wydał przedmiotowe postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zakończenia prowadzonej u Skarżącego kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., uzasadniając odpowiednio przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli. Zaznaczył, że na postanowienie to nie przewidziano w przepisach możliwości złożenia zażalenia, o czym Skarżący został poinformowany w pouczeniu zawartym w tym postanowieniu. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że zobligowany był do stwierdzenia na podstawie art. 228 § 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej niedopuszczalności wniesionego przez Skarżącego zażalenia. Organ zauważył, że stosownie do art. 237 Ordynacji podatkowej postanowienie, na które nie służy zażalenie, Strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Tym samym ww. przepisy nie pozbawiają Skarżącego możliwości zaskarżenia przedmiotowego postanowienia. Organ podkreślił, że jeśli po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego zostanie wydana decyzja, od której Skarżący złoży odwołanie, to ma wówczas prawo podnieść w odwołaniu od decyzji zarzuty przeciwko wydanemu postanowieniu i organ odwoławczy rozpatrzy je łącznie z wniesionym odwołaniem. Organ wskazał również, że właściwym do rozpoznania zażalenia Skarżącego z dnia [...] września 2021 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2021 r. jest ten sam organ. Zgodnie bowiem z art. 221a § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, w razie wydania przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w toku kontroli celno-skarbowej postanowienia organem właściwym do rozpatrzenia zażalenia jest również naczelnik urzędu celno-skarbowego. W skardze do tut. Sądu, Skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, stanowiących o obowiązku organów administracyjnych do podejmowania w toku postępowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, "mając na względzie interes społeczny, równość stron i słuszny interes obywateli, poprzez niewłaściwą subsumpcję powołanych norm, jak też wyrażonej przez nie zasady generalnej naruszenia równości praw obywateli, poprzez odmowę uwzględnienia zażalenia Skarżącego". Ponadto zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przez nieprawidłowe przyjęcie, że w sprawie przedmiotowej "organ egzekucyjny nie miał podstaw do stwierdzenia dopuszczalności zażalenia" w sprawie przedłużenia terminu zakończenia prowadzonej u Skarżącego kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że postanowienie wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia jest bezzasadne i nie zostało oparte o należycie zbadany stan prawny. Skarżący podniósł, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zakończenia sprawy powinno zostać poddane kontroli instancyjnej, zwłaszcza że w sprawie zachodzi sytuacja braku pewności rozstrzygnięcia i prowadzenia postępowania przez osobę, względem której istnieją poważne wątpliwości co do jej bezstronności. Skarżący winien mieć uprawnienie do zbadania przez organ wyższego rzędu, czy zwłoka w postępowaniu ma charakter obiektywny, czy też jest konsekwencją obstrukcji procesowej, czy też niechęci organu podatkowego do strony postępowania. Skarżący wniósł o uwzględnienie przedmiotowej skargi oraz uchylenie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] października 2021 r. w całości, z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz rozstrzygnięcie w trybie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem oceny Sądu jest zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., którym stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej. Zgodnie z art. 63 ust. 2 ustawy o KAS o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej w literaturze prezentowany jest pogląd, że takie zawiadomienie powinno nastąpić w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 292, na które nie przysługuje zażalenie (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 1410). Biorąc pod uwagę, że stosownie do art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS w kontroli celno-skarbowej znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy (rozdziału 14 działu IV) Ordynacji podatkowej o postanowieniach pogląd ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie na podstawie art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS na wydane postanowienie służy zażalenie, jeśli ustawa tak stanowi. Jednakże obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości zaskarżenia zażaleniem postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej. Zasadnie przy tym wskazał organ, że zgodnie z art. 237 Ordynacji podatkowej (znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie również na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS) postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Skarżący nie traci zatem możliwości kwestionowania działań organu (w niniejszej sprawie wynikających z art. 63 ust. 2 ustawy o KAS), jednakże może to nastąpić dopiero w postępowaniu odwoławczym. Należy jednocześnie zauważyć, że istotą zarzutów podnoszonych przez Skarżącego zarówno w zażaleniu na postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli, jak również wniesionej do tut. Sądu skargi na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność tego zażalenia, jest odmowa wyłączenia od udziału w kontroli celno-skarbowej pracownika organu. Jak podał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. kwestia wyłączenia pracownika była przedmiotem oceny w odrębnie toczącym się postępowaniu, w którym wydano postanowienie nr [...] z dnia [...] lipca 2021 r., w którym odmówiono wyłączenia, przy czym zostało ono zaskarżone przez Skarżącego zażaleniem z dnia [...] lipca 2021 r. Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie przedłużające termin zakończenia kontroli celno-skarbowej ma charakter formalny, porządkowy i nie dotyczy, ani nie przesądza o istocie zastrzeżeń, zarzutów podnoszonych przez Skarżącego. Mogły być one natomiast, jak wyżej wskazano, przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu, w którym zażalenie na rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji przysługiwało. Skarżącemu jako stronie tego postępowania przysługiwały wszelkie uprawnienia procesowe wynikające z obowiązujących przepisów. Wobec tego nie są zasadne zarzuty naruszenia zasad postępowania ujętych w powołanym w skardze, lecz nie znajdującym wprawdzie zastosowania w niniejszej sprawie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, ale odpowiadającym mu art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, wywodzonych z art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z organem, że zgodnie z art. 228 § 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji, organ odwoławczy był zobowiązany do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Podkreślić raz jeszcze należy, że w odniesieniu do podnoszonej kwestii wyłączenia pracownika organu od udziału w postępowaniu będącej dla Skarżącego kluczową w sprawie, ochrona jego praw była zapewniona w toczącym się odrębnie postępowaniu w sprawie wyłączenia pracownika organu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W literaturze wskazuje się, że "(...) Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę" (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2018, s. 454). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozpoznania było stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli skarbowej, zatem Sąd nie mógł się wypowiadać w przedmiocie wyłączenia pracownika od udziału w kontroli, zwłaszcza, że w tym zakresie toczyło się inne postępowanie. Wobec powyższego, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik U. Wiśniewska L. Kleczkowski