I SA/Bd 861/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2014r. sprawy ze skargi S. Ł. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę I SA/Bd 860/14 UZASADNIENIE Skarżąca, S. Ł. złożyła w dniu 24 lutego 2012 r. do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Adresat, na podstawie art. 170 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w oparciu o art. 26 ust. 4 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, przekazał wniosek organowi, który wydał zaskarżoną decyzję, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Wskazał, że w dniu 18 kwietnia 2014 r. wydał również postanowienie, odmawiające wstrzymania wykonania decyzji, gdyż w jego opinii nie występuje prawdopodobieństwo, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. że została skierowana do osoby, niebędącej stroną w sprawie). Organ przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że wobec strony wszczęto postępowanie kontrolne, w trakcie którego w dniu 14 lutego 2013 r., mąż skarżącej S.Ł. złożył pełnomocnictwo - udzielone przez stronę datowane na dzień 18 grudnia 2012 r. , które upoważniało go do: reprezentowania strony w sprawach związanych z kontrolami Urzędu Kontroli Skarbowej, wszczętych w oparciu o postanowienie nr [...] oraz [...] wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dalej pełnomocnictwo obejmowało, cyt.: " w tym do odbioru wszelkich pism z tym związanych" (k 61). Postępowanie kontrolne obejmowało podatek od towarów i usług za okres od lipca 2009 do grudnia 2010 r. i zakończyło się wydaniem decyzji [...]. Organ podkreślił, że w toku postępowania nie została wszczęta kontrola podatkowa. W opinii organu zakres pełnomocnictwa jasno wynikał z jego treści, gdyż wprost odnosił się do dwóch postanowień inicjujących wszczęcie postępowania kontrolnego. W związku z czym, organ uznał, że było to pełnomocnictwo do dwóch postępowań kontrolnych i zastosował przepis art. 194 a Ordynacji podatkowej, włączając oryginał pełnomocnictwa do postępowania o numerze [...], a uwierzytelnioną urzędowo kopię pełnomocnictwa do postępowania o numerze [...]. Zdaniem organu kopia urzędowo poświadczona jest odpisem i zgodnie z obowiązującym orzecznictwem nie ma znaczenia, w jaki sposób dokonano tego odpisu, kopii czy kserokopii - mając na uwadze obecną sytuację technologiczną. Na potwierdzenie swego poglądu, organ przywołał wyrok Sądu Najwyższego z 27 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt III CK 369/05. Organ zwrócił uwagę, że pełnomocnictwo w trakcie postępowania nie zostało odwołane, a więc obowiązywało w sprawie. Mając powyższe na względzie, organ zgodnie z pełnomocnictwem skarżącej, decyzję z dnia [...] doręczył pełnomocnikowi strony, w trybie art. 150 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Strona we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy wskazała na naruszenie : - art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm. ) – dalej w skrócie zwaną : "O.p." - poprzez nieuwzględnienie przepisu stanowiącego, że pełnomocnik dołącza oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. - art. 281 a § 2 tejże ustawy , oraz art. 145 § 1 O. p. – poprzez doręczenie decyzji osobie, która nie była stroną w sprawie. W opinii strony postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się decyzją, a jedynie wynikiem kontroli, co nie miało miejsca w sprawie. Wydanie decyzji możliwe było jedynie wskutek postępowania podatkowego, co oznacza, że pełnomocnik nie miał prawa do odbioru decyzji w postępowaniu podatkowym. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] wskazując, iż nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Organ, w uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał przede wszystkim na błędny pogląd pełnomocnika strony, że w postępowaniu kontrolnym organ kontrolujący nie może wydać decyzji. Organ podał, że to uprawnienie wynika z treści art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. ), gdzie Ustawodawca zrezygnował z powielania ordynacji podatkowej stanowiąc, że w zakresie nieuregulowanym ww. ustawą stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że postępowanie kontrolne jest odpowiednikiem postępowania podatkowego, dlatego tu stosuje się zasady z Ordynacji podatkowej tj. przepisy art. 180 i 181 tejże ustawy. Wbrew stanowisku pełnomocnika, postępowanie kontrolne nie jest wstępnym etapem do postępowania podatkowego. (vide wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 8701/13). Na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez adwokat A.K. wniosła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji oraz o zwrot kosztów sądowych, wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg załączonego zestawienia. Podobnie, jak w poprzednim środku zaskarżenia podniesiono tożsame zarzuty tj. naruszenia cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności jej następujących przepisów : - art. 137 § 3 poprzez nieuwzględnienie wskazanego przepisu stanowiącego, że pełnomocnik dołącza oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy, zaś w niniejszej sprawie oryginał był tylko jeden, zawierał numery dwóch odrębnych postępowań skarbowych. Strona podniosła, że w aktach sprawy brak jest poświadczonego urzędowo odpisu; - art. 281 a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie ww. przepisu, w myśl którego: " jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest upoważniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu oraz wszystkich czynności kontrolnych". Zdaniem strony decyzja podatkowa jest wynikiem postępowania podatkowego, a nie kontroli podatkowej, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie. - art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez błędną nadinterpretację poprzez uznanie, że kserokopia jest odpisem. - art. 145 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji osobie niebędącej stroną w sprawie. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przywołał zasadę wynikającą z obowiązywania art. 128 Op. czyli zasadę trwałości decyzji. Wskazał, że wyeliminowanie decyzji ostatecznych jest możliwe tylko w przypadkach wyraźnie przewidzianych w cyt. Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Podkreślił, że decyzja ostateczna ze względu na swą gwarancyjną funkcję, określa prawa i obowiązki stron. W związku z czym, przepisy pozwalające na jakąkolwiek zmianę winny być interpretowane ściśle, co oznacza, że niedopuszczalna jest tu interpretacja rozszerzająca. Wskazał, że Ustawodawca poprzez tryby nadzwyczajne dopuścił możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych ale tylko w oparciu o przepisy wskazane w ustawie, po spełnieniu wskazanych przesłanek w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Dalej organ przywołał skutki prawne, wynikające ze stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wskazał, że postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem podatkowym, którego celem jest ustalenie, czy zachodzi w sprawie przesłanka nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 O. p. Podał, że strona domagała się stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] o numerze [...], mocą której określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r. Skarżąca swe żądanie oparła na przepisie art. 247 § 1 pkt 5 cyt. ustawy stwierdzając, iż decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, traktując doręczenie decyzji - jak skierowanie do osoby nie będącej stroną w sprawie. Organ jednocześnie wskazał, że postanowieniem z dnia 4 lipca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 18 kwietnia 2014 r. o odmowie wstrzymania zaskarżonej decyzji powtarzając, iż nie zachodzi prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między stronami sprowadza się do odpowiedzi na trzy zasadnicze pytania, a mianowicie : 1. Czy w sprawie organy zasadnie uznały, że nie wystąpiła przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 20 czerwca 2013 r. 2. Czy Urząd Kontroli Skarbowej (UKS) w B. miał prawo po zakończeniu postępowania kontrolnego wydać w dniu [...] decyzję, określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od towarów i usług za okres od lipca 2009 do grudnia 2010r.? 3. Czy UKS zasadnie uznał, że powyższą decyzję należy przesłać na adres pełnomocnika strony, męża skarżącej S. Ł. i doręczyć ją w trybie art. 150 Op. Odpowiadając na powyższe pytania należy przede wszystkim wskazać, że wobec strony toczyło się postępowanie kontrolne na podstawie postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o numerach [...] oraz [...]. Skarżąca 18 grudnia 2012 r. sporządziła pełnomocnictwo, w oparciu o które S. Ł. upoważniony był do: "reprezentowania mnie w szczególności mojej firmy PHU S. Ś. ul. P. w sprawach, związanych z prowadzonymi kontrolami UKS w B. na podstawie postanowień dyrektora UKS w B. nr [...] oraz nr [...] , w tym: "do odbioru wszelkich pism z tym związanych" (k- 61 akt administracyjnych). Pełnomocnictwo powyższe pełnomocnik przekazał organom podatkowym w dniu 14 lutego 2013 r. Należy podkreślić, że w toku ww. postępowania nie toczyła się kontrola podatkowa, jak błędnie wskazuje pełnomocnik strony. To oznacza, że organ zasadnie uznał, że przedstawione pełnomocnictwo dotyczy obu postępowań kontrolnych, załączając oryginał do sprawy z postanowienia [...], a uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa do postępowania wszczętego postanowieniem o numerze [...]. Zatem za słuszne należy uznać stanowisko organu, że nie było potrzeby dołączania pełnomocnictwa do drugiego postępowania, zważywszy na treść przedłożonego pełnomocnictwa. Skoro nie było wątpliwości w tej kwestii, to organ zdaniem Sądu zasadnie uznał, że należy w takim przypadku zastosować art. 194 a § 1 Op. i na jego podstawie organ urzędowo poświadczyć odpis ww. dokumentu. Za zbyt daleko idący należy uznać pogląd pełnomocnika, że naruszono w sprawie art. 137 § 1 Op. gdyż przepis ten dotyczy oceny, czy w sprawie działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik, a nie czy dołączono skutecznie potwierdzony urzędowo odpis pełnomocnictwa. Powołane przez stronę wyroki sądów zapadły w odmiennych stanach faktycznych, a zatem nie mogą być wzięte pod uwagę. Jak podkreślono pełnomocnictwo przez cały okres postępowania było ważne, gdyż go nie odwołano. Przechodząc do rozpoznania niniejszej sprawy należy skupić się na zarzucie najdalej idącym tj., że w sprawie zaszła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 – w brzmieniu : "decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną". Za taką osobę strona uznała męża i pełnomocnika – S. Ł.. Zarzut ten jest niezasadny, gdyż w opinii Sądu pełnomocnik strony myli pojęcia: "doręczenie" ze "skierowaniem". Czym innym jest doręczenie w tym wypadku decyzji a czym innym jest skierowanie. Wątpliwości te łatwo rozwikłać czytając treść decyzji, gdzie organ wyraźnie wskazuje adresata decyzji, tj. osobę co do której orzekł o jej obowiązkach czy prawach. Tą osobą jest skarżąca i tylko ona, co wynika z treści decyzji. W przypadku, gdy strona ustanowi pełnomocnika decyzję doręcza się pełnomocnikowi zgodnie z art. 145 § 1 i § 2 cyt. ustawy. Zdaniem Sądu wbrew stanowisku skarżącej S. Ł. był pełnomocnikiem strony i był umocowany do : "odbioru wszelkich pism" co wynika z treści pełnomocnictwa. Organ doręczając decyzję na adres pełnomocnika działał zgodnie z umocowaniem. Wpisanie adresu pełnomocnika nie jest "skierowaniem decyzji do osoby niebędącej stroną nawet gdyby w nagłówku pominięto słowo "Pełnomocnik" ( por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter i inni Ordynacja podatkowa str. 756) Nawet gdyby tak było, to nie jest to wada, która pozwala na wyeliminowanie decyzji gdyż najważniejsza jest treść decyzji, która nakłada obowiązki i decyduje o prawach tej konkretnej strony. Por. wyroki WSA w Warszawie III SA/ Wa 830/09 oraz III SA/Wa 1236/07 oraz niżej wskazany wyrok NSA z 25 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 324/11, gdzie NSA wyraził następujący pogląd: "Brak wskazania na kopercie czy zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że osoba, której nazwisko i adres wpisano jako adresata przesyłki jest pełnomocnikiem, nie powoduje, iż decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. O tym bowiem, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 ). Doręczenie nastąpiło w trybie zastępczym na podstawie przepisu art. 150 Op. To oznacza, że decyzja weszła do obrotu prawnego. Nie została zaskarżona, dlatego strona przy pomocy nadzwyczajnego trybu próbuje wyeliminować przedmiotowe rozstrzygnięcie, wykorzystując w tym celu instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie wskazana przez stronę przesłanka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym. A zatem nie było podstaw do wyeliminowania decyzji. Kolejnym drugoplanowym zarzutem strony był zarzut z art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej. Tu strona próbowała wyeksponować fakt, że w drugim postępowaniu kontrolnym brak jest uwierzytelnionego pełnomocnictwa strony. Z takim poglądem nie można się zgodzić, gdyż zaprzecza temu twierdzeniu - treść pełnomocnictwa, gdzie wyraźnie skarżąca wskazała, że dotyczy ono dwóch postępowań kontrolnych. A zatem organ prawidłowo skorzystał z przepisu art. 194 a i sporządził odpis pełnomocnictwa urzędowo go poświadczając, do czego miał prawo. Zatem ten argument również nie zasługuje na uznanie. Wreszcie trzeci argument strony to twierdzenie, że w niniejszym postępowaniu organ kontrolujący nie miał prawa wydać decyzji, gdyż decyzja jest atrybutem postępowania podatkowego, a nie postępowania kontrolnego. Odpowiadając na powyższe należy przywołać ustawę o kontroli skarbowej jej art. 24 ust. 1, który wyraźnie stanowi, że postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji lub wynikiem kontroli. Odpowiadając na zarzut strony co do bezzasadnego wydania decyzji przez organ UKS należy w tym miejscu przywołać przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. ) Zgodnie z treścią art. 31 cyt. ustawy : 1) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; 2) użyte w ustawie określenia oznaczają (ust. ) a) organ kontroli skarbowej – organ podatkowy; b) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 – kontrolującego; c) postępowanie kontrolne – podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Op. ; d) kontrola podatkowa – kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jak trafnie wskazał organ w niniejszej sprawie wszczęto postępowanie kontrolne, tj. postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej i organ nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s. tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Zatem również i ten zarzut nie znajduje potwierdzenia w obowiązującym stanie prawnym. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.