I SA/Bd 863/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Organ zakwestionował rzetelność ewidencjonowania przychodów uzyskanych przez stronę z tytułu pobierania opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania pojazdów. Stwierdzając, że podatnik nie zaewidencjonował całości osiągniętego przychodu z tego źródła, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od marca do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania z uwagi na brak podstaw faktycznych i prawnych do jej wydania. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący w 2006 r. prowadził pozarolniczą działalności gospodarczą w firmie Produkcyjno-Handlowo-Usługowej "E." W. R. w T., w której osiągał przychody na podstawie umowy z dnia 05 września 2005 r. zawartej z Regionalnym Szpitalem Specjalistycznym w G., dotyczącej przejęcia strefy płatnego parkowania pojazdów. Z ewidencji sprzedaży bezrachunkowej dotyczącej opłat za dwa parkingi na terenie szpitala wynika, iż podatnik wykazał za 2006 r. z tego tytułu przychody w kwocie [...] zł netto ([...] zł brutto), zaś po stronie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonował m.in. opłaty za parkowanie samochodów i ochronę obiektów na podstawie faktur wystawionych przez szpital na kwotę łączną [...] zł, wynagrodzenia pracowników na łączną kwotę [...] zł, składki na rzecz ZUS pracowników finansowane przez pracodawcę w wysokości [...] zł. Łączna suma wydatków z tego tytułu stanowiła kwotę [...] zł. Na podstawie powyższego organ wywiódł, że zaewidencjonowane przychody z tytułu opłat parkingowych nie rekompensowały kosztów ponoszonych w związku z realizacją umowy z dnia 05 września 2005 r. Zdaniem organu wykazana przez podatnika sprzedaż opłat za parkingi w kwocie [...] zł netto, tj. w kwocie niższej niż wartość opłat z tego tytułu na rzecz szpitala w wysokości [...] zł netto (nie licząc pozostałych kosztów uzyskania przychodów) stanowi sprzeczność ekonomiczną i świadczy o naruszeniu przez stronę obowiązku prawidłowego i rzetelnego ewidencjonowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży biletów na parkingach. Ponadto organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pracownicy firmy skarżącego nie sporządzali żadnych ewidencji, dowodów i dokumentów, które mogłyby stanowić faktyczną podstawę ewidencjonowania comiesięcznych wielkości przychodów z tytułu usług parkingowych w księdze podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, aby świadczone przez stronę usługi parkingowe generowały stratę. Dlatego, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, realizacja zawartych ze szpitalem umów przynosiła firmie zyski, które nie zostały przez podatnika zadeklarowane. Odnosząc się do zeznań przesłuchanego w charakterze świadka dyrektora szpitala M. N., organ uznał je za wiarygodne. W tym zakresie stwierdził, że negowanie przez stronę prawdziwości zeznań kontrahenta jest bezpodstawne, albowiem trudno przyjąć, aby dyrektor szpitala miał jakąkolwiek racjonalną motywację w poświadczeniu nieprawdy na niekorzyść podatnika. W zakresie zeznań byłego pracownika firmy skarżącego, A. A., organ stwierdził, że są one zgodne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z analizą wyniku finansowego firmy "E." za 2006 r. Ponadto organ stwierdził, że choroba alkoholowa świadka sama przez się nie dyskwalifikuje mocy dowodowej jego zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zeznania A. A. zostały ocenione w konfrontacji z całością materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie. Ustosunkowując się do zeznań innych pracowników firmy skarżącego organ uznał je za niewiarygodne ze względu na sprzeczność z wyjaśnieniami Kierownika Działu Techniczno-Eksploatacyjnego S. W., dyrektora szpitala M. N. oraz "Regulaminem parkowania pojazdów na terenie Szpitala Specjalistycznego im. Dr [...] w G." i zawartą ze szpitalem umową z dnia 05 września 2005 r. W oparciu o zeznania byłego pracownika firmy skarżącego, A. A. organ, uwzględniając stawkę 2 zł za godzinę postoju i ilość udostępnionych miejsc w strefie płatnego parkowania, dokonał rozliczenia wpływów z tytułu opłat, przyjmując wielkość średnich utargów z rozróżnieniem wysokości utargu w dni powszednie w kwocie [...] zł ([...] opłat) i wolne w kwocie [...] zł ([...] opłat) na parkingu przy ul. S. (S.) i stałą stawkę [...] zł ([...] opłat) na parkingu przy ul. R. Są to, zdaniem organu odwoławczego, akceptowalne dane zbliżone do rzeczywistości gospodarczej, potwierdzone przeprowadzoną przez organ podatkowy I instancji analizą. W ocenie organu, sposób wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z tego tytułu w wysokości [...] zł jest prawidłowy, gdyż obrana w trybie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej metoda jest prosta, logiczna i przejrzysta. Organ podatkowy I instancji skompletował materiał dowodowy i ustalił stan faktyczny w stopniu umożliwiającym ustalenie podstawy opodatkowania w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistej, a także uzasadnił przyczyny niemożności zastosowania innych metod szacowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji był ustawowo zobligowany do rozważenia w pierwszej kolejności możliwości zastosowania metod szacowania enumeratywnie wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, m. in. metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów osiągniętych przez stronę do obrotów innych przedsiębiorstw prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Organ I instancji dążąc do tego, by szacunek był zbliżony do stanu rzeczywistego, nie wybrał dowolnych firm świadczących usługi parkingowe, lecz zawęził zbieranie danych do firm A, B, C, D prowadzących podobną działalność na terenie placówek zdrowia w województwie [...]. Organ podał, że znacząca odmienność warunków świadczenia przez firmę "E." usług na rzecz szpitala spowodowała jednak, że nie znaleziono co najmniej dwóch podmiotów zewnętrznych świadczących podobne usługi, które nosiłyby znamiona podmiotów porównywalnych. Dlatego też w zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał na niemożność wykorzystania danych uzyskanych od wytypowanych podmiotów do szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. metodą porównawczą zewnętrzną. Metoda to nie została zatem zastosowana w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do krytyki prowadzonego przez organ I instancji postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest ona niezasadna. Z akt sprawy wynika, iż podatnik nie współdziałał z organem w ustaleniu stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego rozmiaru przychodów ze świadczenia usług parkingowych. Dowodem na to jest świadome i celowe nie przedłożenie kompletnej dokumentacji podatkowej za lata 2004-2006 dla potrzeb analizy porównawczej wyniku finansowego firmy "E.". Nieprzedłożenie przez podatnika dokumentacji podatkowej uniemożliwiło w konsekwencji przeprowadzenie analizy porównawczej wewnętrznej wyniku finansowego firmy, co leżało również w interesie podatnika. Konsekwentna odmowa przedłożenia tej dokumentacji, zdaniem organu, budzi uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności i rzetelności zadeklarowanej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w latach 2004-2005. W ocenie organu odwoławczego, uchylanie się od wykonania wezwania organu podatkowego świadczy również o tym, że wolą strony było utrudnianie organowi podatkowemu czynności związanych z gromadzeniem materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w zakresie przeprowadzenia kontroli na terenie parkingu Szpitala Specjalistycznego w G. oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków o zasięgnięcie opinii lekarskiej na temat uzależnienia od alkoholu świadka A. A. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że w toku prowadzonego postępowania organ zaniechał możliwości bezpośredniej weryfikacji zakresu świadczonych usług bezpośrednio na terenie szpitala, przez co uchybił obowiązkom podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, w tym ustalenia rzeczywistych przychodów firmy w czasie świadczenia usług na rzecz szpitala, a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że organ nie uwzględnił składanego przez niego wniosku o zasięgnięcie opinii lekarskiej na temat uzależnienia od alkoholu świadka A. A. W tym zakresie skarżący powielił przedstawioną już na etapie postępowania odwoławczego argumentację odnoszącą się do choroby alkoholowej tego świadka, twierdząc, że A. A. jako osoba niezdolna do postrzegania nie może być świadkiem w postępowaniu podatkowym, w świetle przepisu art. 195 Ordynacji podatkowej. Przy tym skarżący sprzeciwił się odmowie uznania wiarygodności przez organy podatkowe zeznań pozostałych pracowników firmy "E.". Ponadto skarżący zarzucił dokonanie niekorzystnej dla niego interpretacji zeznań dyrektora szpitala, M. N., podkreślając drugorzędne znaczenie zeznań tego świadka, który nie uczestniczył bezpośrednio w czynnościach wykonywanych przez pracowników firmy "E.". Zdaniem podatnika, stronnicze prowadzenie postępowania oraz uchybienia postępowania dowodowego doprowadziły do bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, skutkującego określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w oparciu o zeznania niewiarygodnego świadka. Oprócz tego skarżący wskazał na uchybienia w zakresie zastosowanej w sprawie metody porównawczej zewnętrznej. Zarzucił bezpodstawne porównanie wysokości obrotów firmy z przedsiębiorstwami zewnętrznymi, nie prowadzącymi działalności gospodarczej w podobnym zakresie ani warunkach, co wyklucza zastosowanie takiej metody szacowania. Odnosząc się do wezwań organu dotyczących przedłożenia dokumentacji podatkowej za lata 2004-2005 dla potrzeb porównawczych wyniku finansowego prowadzonej działalności za 2006 r. skarżący stwierdził, że zakres prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego i dowodowego jest ograniczony przedmiotem kontroli. Skoro postępowanie w sprawie dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. to wezwanie do przedłożenia dokumentacji podatkowej za inny okres narusza zasadę legalizmu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 27 grudnia 2010 r. strona odniosła się do treści odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. W 2006 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą FPHU "E." W. R. Organy podatkowe ustaliły, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług parkingowych na terenie Regionalnego Szpitala Specjalistycznego w G. strona zaniżyła przychody o kwotę [...] zł. Na podstawie umowy z dnia 5 września 2005 r. zawartej między FPHU "E." (zleceniobiorca) a szpitalem (zleceniodawca), szpital udostępnił zleceniobiorcy strefę płatnego parkowania pojazdów na terenie posesji szpitala przy ul. S. i ul. R. w G. Ustalono, że zleceniobiorca ma prawo pobierania opłat parkingowych w wysokości 2 zł za jedną godzinę od pojazdów parkowanych na wyznaczonych miejscach postoju. Jednocześnie FPHU "E." zobowiązała się do ochrony terenu posesji obejmującej budynki, budowle oraz drogi komunikacyjne wraz z parkingami. Postanowiono, że zleceniobiorca będzie uiszczał co miesiąc na rzecz zleceniodawcy kwotę [...] zł (plus VAT). Do dyspozycji FPHU "E." przekazano: 32 płatne miejsca parkingowe przy ul. S. i 65 miejsc przy ul. R. Z akt sprawy wynika, że zatrudnieni przez firmę skarżącego pracownicy nie sporządzali żadnych dowodów i dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę ewidencjonowania comiesięcznych wielkości przychodów z tytułu usług parkingowych w księdze podatkowej. Podczas przesłuchania w dniu 14 czerwca 2007 r. skarżący zeznał, że kwoty były podawane telefonicznie przez pracowników, a pieniądze odbierał osobiście, po przyjeździe do G. Z ewidencji sprzedaży dotyczącej opłat za parkowanie wynika, że skarżący w 2006 r. osiągnął przychody w kwocie [...] zł neto, zaś po stronie kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonował m.in. opłaty za parkowanie samochodów i ochronę obiektów na podstawie faktur wystawionych przez szpital na kwotę [...] wynagrodzenia pracowników w wysokości [...] zł, składki na rzecz ZUS pracowników finansowane przez pracodawcę w wysokości [...] zł. Łączna suma wydatków wyniosła [...] zł. W konsekwencji strona z tytułu świadczenia usług parkingowych na rzecz szpitala poniosła stratę w wysokości [...] zł. Podkreślenia wymaga, że wykazany przez skarżącego przychód z tytułu opłat za parkingi w kwocie [...] zł netto jest niższy nawet od wartości opłat ponoszonych na rzecz szpitala w wysokości [...] zł netto (nie licząc pozostałych kosztów związanych z tym źródłem przychodów). Zdaniem Sądu przeczy to zasadom prowadzenia działalności gospodarczej, której celem jest osiąganie zysku, a nie nastawienie na ponoszenie straty. Aby przetrwać w walce konkurencyjnej na rynku przedsiębiorca musi postępować racjonalnie. Oznacza to, musi działać w oparciu o rachunek ekonomiczny, tzn. porównywać uzyskiwane z danej działalności gospodarczej przychody z ponoszonymi w związku z tą działalnością nakładami, żeby wybrać najbardziej opłacalny wariant przedsięwzięcia. Skarżący znał realia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Poprzednią umowę ze szpitalem dotyczącą prowadzenia parkingów zawarł we wrześniu 2002 r. Miał zatem orientację co do wysokości ponoszonych wydatków i możliwych do uzyskania przychodów. Skoro zatem w 2005 r. skarżący zdecydował się na kontynuowanie tej działalności, zawierając ze szpitalem nową umowę, to uzasadniony jest wniosek, że działalność ta była dla niego opłacalna, co więc w umowie tej strona zgodziła na podwyższenie wysokości opłaty na rzecz szpitala z [...] zł (plus VAT), przewidzianej w umowie z 2002 r. do [...] zł (plus VAT). Trudno przypuszczać, aby strona godziła się ponosić większe obciążenia na rzecz szpitala, gdyby działalność ta nie przynosiła zysku. Organ podatkowy uznał, na podstawie art.193 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej, że prowadzona przez stronę księga przychodów i rozchodów za 2006 r. nie spełnia kryteriów rzetelności, gdyż dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wobec braku danych wynikających z ksiąg, podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Organ pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego nie było możliwe zastosowanie metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji. Zastosowanie m.in. metody porównawczej wewnętrznej nie było możliwe, ponieważ skarżący mimo kilkukrotnego wezwania nie przedłożył dokumentacji podatkowej za lata 2004-2005. Nie zastosowano również metody porównawczej zewnętrznej. Wprawdzie uzyskano informacje od innych podmiotu świadczących usługi ochrony osób i mienia oraz usługi parkingowe na terenie Szpitala Wojewódzkiego we W. oraz Szpitala Powiatowego w I., jednakże podmioty te świadczyły powyższe usługi w innych warunkach niż skarżący i zasadnie organ uzyskany materiał uznał za nieporównywalny. Nie stwierdzono także, aby na terenie G., inny porównywalny podmiot świadczył usługi parkingowe. W związku z tym, mając na uwadze treść art. 23 § 4 Ordynacji, organ pierwszej instancji dokonał oszacowania wielkości dochodu na podstawie zeznań A. A. - byłego pracownika firmy skarżącego. Według świadka praca polegała głównie na pobieraniu opłat parkingowych, a utarg dzienny na parkingu przy ul. S.-S. wynosił w dni powszednie od [...] zł do [...] zł, w dni wolne [...] zł do [...] zł, zaś na parkingu przy ul. R. [...] zł. Na tej podstawie organ pierwszej instancji, uwzględniając stawkę 2 zł za godzinę postoju i ilość udostępnionych FPHU "E." miejsc w strefie płatnego parkowania na obu parkingach dokonał rozliczenia wpływów z tytułu opłat, przyjmując wielkość średnich dziennych utargów z rozróżnieniem wysokości utargu w dni powszednie w kwocie [...] zł ([...] opłat) i wolne w kwocie [...] zł ([...] opłat) na parkingu przy ul. S. (S.) i w kwocie [...] zł ([...] opłat) na parkingu przy ul. R. W konsekwencji, organ pierwszoinstancyjny uznał za miarodajny wynik wyliczeń obrazujący, że na parkingu przy ul. S. w dni powszednie pobierano w trakcie doby od jednego płatnego miejsca parkingowego - 5,1 razy opłaty, w dni wolne - 3,1 razy opłaty, natomiast na parkingu przy ul. R. pobierano - 1,9 razy opłaty. Zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie uznał prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne. Nie prowadzono dokumentacji opłat parkingowych. Dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Wynikający z tych ksiąg przychód był rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika. Skarżący w żaden sposób nie wyjaśnił powodów takiego stanu rzeczy. Wobec niemożliwości zastosowania innych metod szacowania, nie budzi zastrzeżeń, przyjęty przez organ sposób wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu. W skardze strona podważa zeznania A. A. Twierdzi, że organ podatkowy pomijał jego wniosek o zasięgnięcie opinii lekarza specjalisty w Przychodni Leczenia Uzależnień Alkoholowych, w której leczył się A. A. Podnosi, że został on zwolniony z pracy z powodu pełnienia służby pod wpływem alkoholu. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie składał wniosku o zasięgnięcie opinii lekarza specjalisty co do stanu zdrowia A. A. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się jedynie wniosek skarżącego o włączenie do akt sprawy podania A. A. o rozwiązanie stosunku pracy oraz o zadanie mu w trakcie przesłuchania określonych pytań. Należy jednak zauważyć, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący sformułował zarzut pozostawienie bez biegu jego wniosków dowodowych o zwrócenie się do lekarza specjalisty w przychodni uzależnień alkoholowych i zasięgnięcie opinii, czy zeznania A. A. należy traktować tak samo za wiarygodne, jak zeznania osób nieuzależnionych od alkoholu oraz czy osoba zwolniona z pracy za ciężkie naruszenia obowiązków pracowniczych nie pozostaje w konflikcie ze swoim byłym pracodawcą. Do tego wniosku organ podatkowy formalnie się nie odniósł. W ocenie Sądu nie ma to jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem lekarz o wskazanej przez stronę specjalności może jedynie orzec o stanie zdrowia A. A., co nie jest przedmiotem niniejszej sprawy i nie ma znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Istotna jest treść zeznań tej osoby. Ocena wiarygodności zeznań tego świadka należy do organu podatkowego, a nie do lekarza. Organ podatkowy uznał zeznanie wyżej wymienionego, w konfrontacji z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, za wiarygodne i ocena ta, zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń. A. A. w trakcie przesłuchania na zadane pytanie odpowiadał rzeczowo, podając wiele szczegółowych informacji, które znalazły swoje potwierdzenie w analizie zebranego materiału dowodowego. Świadek ten zamieszkiwał w domu skarżącego i posiadał wiedzę na temat prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Składając zeznania w przedmiocie dziennych utargów nie znał on wysokości przychodów deklarowanych przez skarżącego z tytułu świadczenia usług parkingowych. Należy podkreślić, że skarżący został zawiadomiony o terminie przesłuchania tego świadka, lecz zrezygnował w wzięcia udziału w tym przesłuchaniu i zadawania pytań. Charakterystyczne jest również to, że strona nie podważa zeznań A. A. co do meritum, podnosi natomiast okoliczności pozamerytoryczne, związane z osobą świadka. W ocenie Sądu stan chorobowy A. A. i konflikt w jaki popadł on ze skarżącym, nie dezawuują same przez się zeznań wyżej wymienionego. Sąd nie podziela również stanowiska strony, że A. A., w świetle art.195 Ordynacji, nie mógł być świadkiem. Skarżący zarzuca też organowi, że nie wziął pod uwagę zeznań pozostałych pracowników zatrudnionych w jego firmie. Według zeznań tych pracowników dzienne, nieudokumentowane utargi oscylowały w przedziale: [...] zł – [...] zł (A. D.); [...] zł – [...] zł – [...] zł (M. P.); [...] zł – [...] zł (R. P., M. K.); [...] zł – [...] zł (D. W.). Oznacza to, że średni przychód w ciągu dnia wynosił średnio [...] zł, czyli stanowił ekwiwalent pobrania 25 opłat na dwóch parkingach, na których znajdowało się 97 (32+65) płatnych miejsc. Wynika z tego, że jedynie 25% płatnych miejsc było wykorzystanych zgodnie z przeznaczeniem i to tylko przez 1 godzinę dziennie, zaś pozostałych 75% płatnych miejsc, nie było w pełni wykorzystane. Natomiast w nocy i dni wolne na płatnych parkingach - nie pobierano opłat w ogóle lub uznaniowo. Pracownicy ci twierdzili, że jedynie sporadycznie pobierali opłaty na obu parkingach, gdyż zajmowali się głównie ochroną obiektów szpitala. Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami dyrektora Regionalnego Szpitala Specjalistycznego w G. – M. N. Świadek ten w trakcie przesłuchania w dniu 3 września 2008 r. zeznał, że firma skarżącego zajmowała się głównie obsługą parkingów, natomiast usługi ochrony wskazane w umowie wykonywała sporadycznie. Szpital nie płacił skarżącemu za świadczenie usług ochrony. Organ trafnie uznał, że nie ma podstaw do negowania wiarygodności zeznań tego świadka. Ponadto gdyby przyjąć wersję zdarzeń wynikająca z zeznań wskazanych pracowników, to skarżący zajmując się głównie ochroną mienia szpitala (a ubocznie jedynie świadczeniem usług parkingowych), czyniłby to nieodpłatnie, ponosząc jednocześnie znaczne koszty związane z zatrudnieniem pracowników oraz opłatę na rzecz szpitala. Taki sposób prowadzenia działalności, zdaniem Sądu, przeczy zdrowemu rozsądkowi. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał zeznania tych pracowników za niewiarygodne. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że firma skarżącego od chwili wydania postanowienia o wszczęciu postępowania świadczyła usługi na terenie szpitala i że pracownicy organu podatkowego mogli sprawdzić sami w jakim zakresie były faktycznie świadczone usługi. Z akt sprawy wynika, że imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 30 maja 2007 r. zostało stronie doręczone w dniu 4 czerwca 2007 r., a więc po zakończeniu kontrolowanego roku podatkowego. Nie jest prawdą zawarte w skardze stwierdzenie, że organ podatkowy dokonał oszacowania metodą porównawcza zewnętrzną. Organ uznał, że dane uzyskane od innych podmiotów świadczących usługi ochrony mienia i parkingowe nie są porównywalne, bowiem firma skarżącego świadczyła te usługi w innych warunkach niż te podmioty. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art.187 i art. 188 Ordynacji. Nie można zgodzić się tez ze skarżącym, że działanie organu były ukierunkowane na udowodnienie z góry postawionej tezy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.