I SA/Bd 87/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. ( obecnie : Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. ) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J. , poj. silnika 3604 cm3, rok produkcji 2011, w kwocie [...]zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – byłych wspólników O. T. spółki cywilnej B. O. i A. D. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że podstawowym przeznaczeniem samochodu w dniu jego nabycia był przewóz osób, w związku z czym, pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem B. O. złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem zweryfikowania zakresu umocowania A. D. w ramach O. T. s.c. w T., skuteczności nabycia przez tę Spółkę przedmiotowego samochodu marki J. G. C. oraz istnienia węzła solidarności w odpowiedzialności za podatek akcyzowy pomiędzy B. O. a A. D., ewentualnie z ostrożności procesowej, uchylenie decyzji w części dotyczącej B. O. oraz umorzenie postępowania w tym zakresie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, a w konsekwencji powstanie zaległego zobowiązania podatkowego, miało miejsce w okresie, gdy B. O. i A. D. mieli status wspólników spółki cywilnej O. T.. Z dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy wynika bowiem, że B. O. i A. D. byli nieprzerwanie wspólnikami O. T. spółki cywilnej w okresie od [...] września 2006 r. do [...] grudnia 2011 r., tj. od dnia jej założenia do dnia wystąpienia z niej B. O.. Następnie organ wyjaśnił, że w związku z tym, iż nie jest znana data przemieszczenia przedmiotowego samochodu z państwa członkowskiego na terytorium kraju, Naczelnik Urzędu Celnego w T. na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w dniu [...] października 2011 r., słusznie stwierdził, że przedmiotowy pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w tym właśnie dniu. Zatem [...] października 2011 r. jest dniem powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Za przyjętą klasyfikacją pojazdu przemawia materiał dowodowy zebrany w trakcie przeprowadzonego postępowania. Ze znajdującego się w aktach niniejszej sprawy zgłoszenia celnego z dnia [...] września 2011 r. wynika, że ww. pojazd został dopuszczony do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej (w [...]) jako samochód osobowy. Z protokołu oględzin oraz dołączonej do niego dokumentacji fotograficznej wynika, że przedmiotowy samochód jest wyposażony w: pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach - w pierwszym rzędzie 2 miejsca i w drugim rzędzie 3 miejsca siedzące, wszystkie siedzenia (5 szt.), zarówno z przodu jak i z tyłu z pasami bezpieczeństwa dla każdej osoby, regulowane zagłówki dla dwóch siedzeń w pierwszym rzędzie i dwóch siedzeń w drugim rzędzie, w obu przednich siedzeniach kieszenie na podręczne przedmioty dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, podgrzewane elektrycznie siedzenia w pierwszym i drugim rzędzie, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, po bokach po dwie pary wahadłowych, przeszklonych drzwi oraz przeszklone podnoszone do góry drzwi bagażnika, wszystkie szyby w bocznych drzwiach otwierane elektrycznie, oświetlenie dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, łącznie 6 szt. (2 szt. na suficie z przodu, 2 szt. nad tylnymi drzwiami i 2 szt. w bagażniku), uchwyty nad drzwiami dla pasażerów w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń, wentylacja w pierwszym i drugim rzędzie, jednolitą skórzaną tapicerkę siedzeń w obu rzędach, jednolitą tapicerkę podłogową, boczną i górną w całym pojeździe , w całej przestrzeni pasażerskiej. W pojeździe nie stwierdzono stałej przegrody pomiędzy pierwszym a drugim rzędem siedzeń. Nie stwierdzono również śladów po montażu czy demontażu takiej przegrody. Całe wnętrze pojazdu jest wykończone w sposób jednoznacznie kojarzący się z typowym wyposażeniem samochodu osobowego. Z zeznań świadka - aktualnego właściciela pojazdu - M. Z. wynikało, że samochód w dniu zakupu był w takim samym stanie jak w dniu jego oględzin. W trakcie przesłuchania świadek przedstawiła m.in. fakturę VAT Nr [...]/FVS z dnia [...] października 2011 r. [...] miał pięć siedzeń z jednakową tapicerką, które były wyposażone, tak jak obecnie, w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Ponadto wyjaśniła, że żadnych przeróbek w samochodzie nie dokonywała. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych ustaleń wynika zatem, że wszystkie wyżej wymienione elementy wyposażenia pojazdu ewidentnie wskazują na to, iż został wyprodukowany jako osobowy, gdyż posiada takie elementy jak: fotele pierwszego i drugiego rzędu pokryte jednolitym materiałem - skórzana tapicerką, oświetlenie wewnętrzne dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, całkowicie przeszklone nadwozie, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach przednich i tylnych, kieszenie w oparciach foteli przednich przeznaczone dla pasażerów tylnej części pojazdu, uchwyty nad drzwiami dla pasażerów zarówno dla pierwszego jak i drugiego rzędu siedzeń. Zainstalowanie ww. elementów, które podnoszą komfort jazdy, jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie przedmiotowego samochodu zasadniczo do przewozu osób, gdyż nieracjonalnym byłoby ich instalowanie, gdyby przestrzeń ta była jedynie przeznaczona do transportu towarów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, gdyż z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż ww. pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób. W ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Odnosząc się do argumentacji skarżącej odnośnie sprzeciwienia się zakupowi pojazdu oraz braku rozliczenia się wspólnika po sprzedaży samochodu Dyrektor Izby Celnej uznał, że twierdzenie te nie stanowią wystarczającej przesłanki do uznania, iż umowa zawarta przez spółkę cywilną jest bezwzględnie nieważna. W ocenie organu podatkowego za istnieniem umowy sprzedaży, z której wywodzone są skutki podatkowe, przemawiają następujące okoliczności: zawarcie pisemnej umowy w imieniu spółki, która do tej pory nie została skutecznie zakwestionowana przez żadną ze stron, zamówienie i dokument sprzedaży samochodu przez T. A. S. & S./I. z USA z dnia [...] sierpnia 2011 r., zgłoszenie celne samochodu do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej dokonane w dniu [...] września 2011 r. w B. na rzecz O. T. spółki cywilnej, fakt, iż umowa została wykonana - nastąpiło wydanie pojazdu i dokonano zapłaty ceny, wprowadzenie przedmiotu sprzedaży do dalszego obrotu - faktura sprzedaży z dnia [...] października 2011 r., z której wynika, że spółka zbyła pojazd na terenie kraju oraz pismo O. T. spółki cywilnej z dnia [...] października 2011 r. informujące nabywcę przedmiotowego samochodu, że w związku z importem auta oraz odprawą fiskalną w kraju członkowskim UE nie jest wymagany dokument VAT-25, a podatek z tego tytułu spółka rozliczy w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2011 r. W zakresie twierdzenia skarżącej, że organ podatkowy pominął w toku prowadzonego postępowania, skutecznie ustanowionego przez nią pełnomocnika, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pełnomocnictwo, które wskazuje strona w odwołaniu, zostało złożone do akt prowadzonego wobec B. O. i A. D. postępowania karnego skarbowego, które jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania podatkowego. Natomiast do akt niniejszego postępowania podatkowego, na żadnym jego etapie, pełnomocnictwo udzielone przez B. O. adwokatowi T. C. nie zostało skutecznie złożone, a zatem powyższe zarzuty organ uznał za niezasadne. Odnosząc się do dowodu z przesłuchania skarżącej w dniu [...] maja 2016r. organ odwoławczy wyjaśnił, że dowód ten przeprowadzony był w ramach postępowania karnego skarbowego i w żaden sposób nie obligowało to organu podatkowego do włączenia tego dokumentu do akt postępowania podatkowego. Na koniec Dyrektor Izby Celnej odniósł się do pisma z dnia [...] listopada 2016 r. złożonego w toku postępowania odwoławczego dotyczącego braku przekonywujących dowodów na zapewnienie A. D. praw strony w niniejszym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego ww. zarzut jest bezzasadny, ponieważ Naczelnik Urzędu Celnego w T. adres A. D. ustalił na podstawie Systemu Rejestracji Centralnej (SeRCe) prowadzonej przez Ministerstwo Finansów, a nie na podstawie notatki. Ponadto, w postanowieniu z dnia [...] marca 2016 r. wszczynającym postępowanie w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w T. pouczył strony, iż w przypadku zmiany adresu w toku postępowania należy o tym fakcie powiadomić organ podatkowy. Powyższe postanowienie zostało odebrane przez A. D. w dniu [...] kwietnia 2016 r. Podatnik w toku całego postępowania podatkowego nie wskazał innego adresu zamieszkania lub adresu do doręczeń. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto, wniosła o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego kwot [...]zł z tytułu przedmiotowej zaległości oraz [...] zł z tytułu odsetek. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 865 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 866 i art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 poprzez ich niezastosowanie polegające na: a) błędnym ustaleniu, że nabycie samochodu J. G. C. przez A. D., wspólnika spółki cywilnej O. T., było czynnością mieszczącą się w ramach zwykłych czynności spółki, b) błędnym ustaleniu, że uchylenie się skarżącej od skutków prawnych czynności dokonanej przez wspólnika wymagało zgłoszenia przez nią sprzeciwu wobec tej czynności, błędnym ustaleniu treści oświadczenia woli skarżącej dotyczącego nabycia samochodu J. G. C. przez A. D., błędnym ustaleniu, że nabycie samochodu J. G. C. przez A. D., wspólnika spółki cywilnej O. T., było czynnością ważną i prawnie skuteczną, mogącą wywołać skutki prawne na gruncie prawa podatkowego, błędnym przyjęciu, że sprzeciw B. O. wobec nabycia samochodu przez A. D. powinien być skierowany do wszystkich stron umowy, nieuwzględnieniu dowodu z przesłuchania B. O. przeprowadzonego na potrzeby postępowania karnego skarbowego dotyczącego tego samego stanu faktycznego, co postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją, kwestionowanie ważności dowodu w postaci wiadomości e-mail, nieopatrzenie datą zaskarżonej decyzji organu podatkowego II instancji -Dyrektora Izby Celnej w T.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem oceny zgodności z prawem, w niniejszym postępowaniu, jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki O. T. B. O. A. D.. Dokonana we wskazanych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona prawa, natomiast stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Z dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż spółka cywilna O. T. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki J. G. C., nr nadwozia [...], rok produkcji 2011, pojemność silnika 3604 cm3. Z zarejestrowanego w dniu [...] września 2011 roku w Urzędzie Celnym w B. , Oddziale w B., zgłoszenia celnego wynika, że przedmiotowy pojazd został dopuszczony do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej (w [...]), jako samochód osobowy. Następnie na podstawie faktury VAT Nr [...]/FVS z dnia [...] października 2011 roku, O. T. spółka cywilna B. O., A. D. dokonała na terenie kraju sprzedaży przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Z uwagi na fakt, iż spółka nie uiściła podatku akcyzowego organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w wyniku którego wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości w podatku akcyzowym. Strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń organów w zakresie stwierdzenia, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód był samochodem osobowym objętym pozycją [...] kodu Taryfy Celnej. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny dotyczący stanu i wyglądu samochodu na moment dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego a następnie powołał właściwe normy prawa materialnego pozwalające na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W zakresie przeniesienia odpowiedzialności na byłych wspólników spółki cywilnej organ prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Stosownie do art. 115 § 1 O.p. do kręgu podmiotów osób trzecich należy zaliczyć m. in. wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, którzy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z art. 115 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością podatkową byłych wspólników rozwiązanej O. T. spółki cywilnej B. O., A. D. za zaległości podatkowe powstałe w trakcie istnienia przedmiotowej spółki. Należy podkreślić, iż powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, a w konsekwencji powstanie zaległego zobowiązania podatkowego, miało miejsce w okresie, gdy B. O. i A. D. mieli status wspólników ww. spółki. Z dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy wynika bowiem, że B. O. i A. D. byli nieprzerwanie wspólnikami O. T. spółki cywilnej w okresie od [...] września 2006 roku do [...] grudnia 2011 roku, tj. od dnia jej założenia do dnia wystąpienia z niej B. O.. W powyższym zakresie skarżąca nie kwestionuje jednak okoliczności powołanych przez organ nie podnosi także żadnych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Spór między stronami tak na etapie postępowania podatkowego jak i skargi sprowadza się do kwestionowania przez stronę skarżącą ważności umowy zakupu samochodu marki J. G. C. z uwagi na przekroczenie przez wspólnika ram zwykłych czynności przy reprezentowaniu spółki. Skarżąca próbuje wykazać brak umocowania wspólnika –A. D. do działania w imieniu spółki co jej zdaniem ma istotne znaczenie dla wywołania skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Organ odwoławczy obszernie odnosi się do zarzutów strony w zakresie ważności umowy zakupu samochodu i skuteczności sprzeciwu złożonego przez skarżącą. Argumenty przywołane przez organ oraz wnioski z nich wywiedzione Sąd uznaje za prawidłowe. Nie mniej bez względu na powyższe podkreślić należy, że okoliczności podnoszone przez stronę nie mają znaczenia dla uznania spółki cywilnej za podatnika podatku akcyzowego w tej sprawie. Stosownie do art. 5 u.p.a., czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1 - 5, art. 9 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższy przepis wskazuje specyfikę podatku akcyzowego. Opodatkowaniu akcyzą co do zasady nie podlegają transakcje w rozumieniu cywilnoprawnym, takie jak sprzedaż czy dostawa, lecz określone czynności jak np. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Ustawa o podatku akcyzowym wskazując zakres czynności opodatkowanych, odnosi się do określonych czynności i zdarzeń, tym samym dokonanie czynności opodatkowanej z naruszeniem warunków wynikających z innych przepisów prawa, nie będzie wpływało na obowiązek podatkowy w akcyzie, który powstanie w wyniku czynności faktycznej. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, na tle powołanej regulacji prawnej, nawet jeśli strony transakcji dokonają sprzedaży wyrobów akcyzowych w drodze umowy, która na podstawie przepisów prawa cywilnego będzie czynnością nieważną lub też bezskuteczną to czynność ta w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie z dokumentów zebranych przez organ jasno wynika, że spółka O. T. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju tj. czynności która stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem organ zgodnie z obowiązującymi przepisami miał obowiązek wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i wydać decyzję. Mając także na uwadze, fakt że w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. L. Kleczkowski U. Wiśniewska E. kruppik – Świetlicka