I SA/Bd 874/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wnioskodawca podał, że w dniu [...] r. sprzedał mieszkanie za kwotę [...]zł. Mieszkanie to nabył w 2004 r. W dniu [...] r. podpisał umowę przyrzeczenia sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego i dokonał cząstkowych płatności w dniach od [...] r. do [...] r. Strona podpisała akt notarialny sprzedaży wskazanego mieszkania w stanie deweloperskim w dniu [...] r. za kwotę [...]zł. Na zakup i wykończenie mieszkania skarżący wziął w dniu [...] r. kredyt mieszkaniowy w kwocie [...]zł. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał pytanie, czy sprzedaż mieszkania w dniu [...] r. za kwotę [...]zł podlega rozliczeniu podatkowemu. Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu, bowiem otrzymaną kwotę [...]zł podatnik przeznaczył w całości na zakup nowego mieszkania już w lutym 2009 r., a więc po upływie 1,5 roku od daty sprzedaży. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie stosownie do tej umowy wpłat na poczet ceny mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje niespełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.f."). Organ stwierdził, że analiza treści normy prawnej sformułowanej we wskazanym przepisie, a w szczególności słowa "w części wydatkowanej na nabycie", prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości bądź lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności. Wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w celach mieszkaniowych, w oparciu o umowę przedwstępną, może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od dnia zbycia nieruchomości podatnik nabędzie nieruchomość. P. skarżący w dniu [...] r. dokonał sprzedaży mieszkania nabytego w 2004 r, następnie w dniu [...] r. podpisał umowę przyrzeczenia sprzedaży nieruchomości - lokalu mieszkalnego, a notarialnie zakupił mieszkanie w stanie deweloperskim w dniu [...] r. za kwotę [...]zł, to biorąc pod uwagę przedstawione uregulowania prawne, organ stwierdził, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia własności tego lokalu na rzecz wnioskodawcy, w terminie dwóch lat od sprzedaży, nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. i nie uprawnia do przedmiotowego zwolnienia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. W ocenie skarżącego, ustawa podatkowa wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania w tym celu środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości, a nie z faktem zawarcia umowy o przeniesieniu własności. Zapłata zaliczek na poczet umowy kupna w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości jest warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia. Skarżący powołał się na uchwałę NSA z dnia [...] r., FPS 9/96, w której stwierdzono, że zwolnienie określone w omawianym przepisie "może mieć zastosowanie również wówczas, gdy wydatkowanie przychodu na nabycie budynku nastąpi w okresie roku od dnia sprzedaży, natomiast umowa sprzedaży, której dotyczyła ta wpłata (tj. wydatkowanie przychodu), zostanie zawarta po upływie wspomnianego okresu. Możliwość taka wystąpi w wypadku zawarcia przez strony umowy przedwstępnej sprzedaży budynku mieszkalnego i wpłacenia zaliczki na poczet ceny przedmiotu przyszłej umowy". Dodatkowo, na poparcie swojego stanowiska strona powołała wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Gd 1692/97, interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...]/BK oraz poglądy piśmiennictwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt I SA/Bd 385/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. może obejmować także kwotę, którą na poczet ceny sprzedawca otrzymał przed zawarciem umowy, a którą podatnik wydatkował na cele mieszkaniowe nie później niż 2 lata od dnia sprzedaży. Dla uzyskania zwolnienia podatkowego nie jest natomiast wymagane, aby podatnik nabył w okresie dwuletnim nowy lokal mieszkalny, jeżeli w momencie orzekania przez organy podatkowe umowa przyrzeczona doszła już do skutku. Sąd podał, że skarżący wydatkował kwotę [...]zł uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu [...] r. przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży nowego mieszkania, lecz w okresie półtora roku od daty sprzedaży poprzedniego mieszkania. Definitywna umowa sprzedaży została zawarta w dniu [...] r., a zatem po upływie dwóch lat od sprzedaży poprzedniego mieszkania. W świetle jednak analizowanego przepisu, fakt zawarcia umowy sprzedaży nowego mieszkania po upływie dwóch lat od sprzedaży poprzedniego mieszkania nie może stanowić podstawy do odmowy przyznania skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego. Ważne jest bowiem to, że przed upływem ustawowych dwóch lat wydatkował on kwotę [...]zł na zakup kolejnego mieszkania, kwota ta została zarachowana na poczet ceny nabycia, oraz w momencie orzekania przez organy podatkowe umowa przyrzeczona przenosząca własność tego mieszkania doszła do skutku. W wyniku wniesionej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt II FSK 2795/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Sąd kasacyjny wskazał, że, nie można zaakceptować stanowiska, że zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.f. przysługuje wówczas, gdy wpłacona w terminie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości kwota została, w umowie przenoszącej własność nieruchomości, zaliczona na poczet ceny tej nieruchomości w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nie później niż przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ podatkowy, a zatem po upływie wymienionego dwuletniego okresu. NSA dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wyjaśnił, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest wydatkowanie na zakup m.in. lokalu mieszkalnego, a nie na poczet przyszłego, ewentualnego i niepewnego zakupu. Innymi słowy, wydatkowanie środków ma nastąpić na nabycie, a nie na przygotowanie do nabycia, nawet, jeżeli do nabycia dojdzie już po upływie dwóch lat. Skorzystanie ze zwolnienia od p.d.f. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. uzależnione jest bowiem od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ) dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa. II. W myśl art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie, stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji skarżący wskazał, że w dniu [...] r. sprzedał mieszkanie za kwotę [...]zł. Mieszkanie to nabył w 2004 r. W dniu [...] r. skarżący podpisał ze spółką z o.o. "Unikamp" umowę przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego. Uzyskaną ze sprzedaży mieszkania kwotę [...]zł wydatkował w okresie półtora roku od daty sprzedaży powyższego mieszkania na zakup nowego mieszkania. Akt notarialny zakupu mieszkania za kwotę [...]zł został zawarty ze wskazaną spółką w dniu [...] r. Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał pytanie, czy sprzedaż w dniu [...]. mieszkania za kwotę [...]zł podlega rozliczeniu podatkowemu. Zdaniem Skarżącego sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu, ponieważ otrzymaną kwotę [...]zł przeznaczył w całości na zakup nowego mieszkania już w lutym 2009r., a więc po upływie 1,5 roku od daty sprzedaży. Z kolei organ podatkowy stanął na stanowisku, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, bez zaistnienia faktu przeniesienia własności lokalu na rzecz wnioskodawcy, w terminie dwóch lat od sprzedaży, nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. III. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia [...] r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem [...] r. W brzmieniu obowiązującym przed dniem [...] r. art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) tiret pierwsze stanowił, że wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej [...] budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. . Wskazać należy, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia [...]., sygn. akt II FSK 2795/14 uchylił wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia [...]., sygn. akt I SA/Bd 385/14 uchylający zaskarżoną interpretację i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis wyznacza zatem kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Wobec tego, rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są zarówno wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, jak również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Respektując zatem dokonane przez NSA w powyższym wyroku oceny prawne i uznając je za wiążące w tej sprawie, należy w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, że cytowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wyraźnie stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył wskazane w nim składniki majątkowe, w ściśle określonym czasie - nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Każde zatem, nawet jedno czy kilkudniowe opóźnienie w wydatkowaniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f., jak również przeznaczenie ich na inny cel niż wskazany w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. oznacza, że podatnik nie może skorzystać z ulgi. Jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. muszą zatem łącznie wystąpić przesłanki wskazane w tym przepisie, tj.: 1) wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, 2) wydatkowanie ww. przychodów na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Wobec tego, tylko wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży na definitywne nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, a nadto, dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego terminu, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej (por. wyroki NSA z: 18 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1220/08; 22 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2325/10, 15 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 1942/11, 28 września 2016r. sygn. akt II FSK 2320/14 - dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warunek nabycia nieruchomości ma charakter obiektywny i musi być spełniony niezależnie od tego, czy brak takiego skutku zawiniony jest przez podatnika, czy też spowodowany został przez podmiot, z którym podatnik zawarł umowę (deweloperską czy też przedwstępną). Stąd też dokonana przez podatnika czynność zawarcia umowy z firmą deweloperską (bez zachowania formy aktu notarialnego), na podstawie której firma ta zobowiązała się do sprzedaży nieruchomości, nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującą skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego (wyrok NSA z 15 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1942/11). We wspomnianym wyroku z dnia 27 października 2016r., II FSK 2795/14 NSA podkreślił również, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. Mając na względzie dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1781/10). W kontekście przytoczonej w skardze uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997r., FPS 9/96 należy zauważyć, że stosownie do art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. ), tut. Sąd nie był związany oceną prawną wyrażoną w wydanej przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Poglądy sformułowane w wydanych przed 1 stycznia 2004r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego czy w wyrokach składu siedmiu sędziów, mogą służyć jako dodatkowe źródło wykładni sądowej, tym niemniej nie mają mocy wiążącej i nie mogą być eksponowane, gdy w aktualnie obowiązującym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowane zostały odmienne poglądy, zbieżne z językowym brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. Zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów, tj. interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (por. A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym – prymat czy wyłączność, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2012r. nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania. Wobec powyższego, nie można zaakceptować stanowiska skarżącego, że ustawa podatkowa wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania w tym celu środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości, a nie z faktem zawarcia umowy o przeniesieniu własności ( okres 2 lat dotyczy czynności wydatkowania pieniędzy w celu nabycia nieruchomości nie zaś samego nabycia ), a w konsekwencji, że zapłata zaliczek na poczet umowy kupna w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości jest warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia. Oznacza to, że podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni przez organ art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. nie mógł zostać uwzględniony. Organ prawidłowo przyjął, że zważywszy na stan faktyczny opisany we wniosku oraz przywołane regulacje prawne, należało przyjąć, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, bez przeniesienia własności tego lokalu na rzecz skarżącego, w terminie dwóch lat od sprzedaży, nie wypełnia dyspozycji tego przepisu i nie uprawnia do określonego w nim zwolnienia. Podstawą do skorzystania ze zwolnienia jest bowiem wydatkowanie na zakup m.in. lokalu mieszkalnego, a nie na poczet przyszłego, ewentualnego i niepewnego zakupu. Wobec tego, wydatkowanie środków ma nastąpić na nabycie, a nie na przygotowanie do nabycia, nawet, jeżeli do nabycia dojdzie już po upływie dwóch lat. Skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe (definitywne nabycie) i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.