I SA/Bd 877/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Referent- stażysta Aleksandra Pietruczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi K.y G. i I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 27.111zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wnieśli odwołanie wskazując na naruszenie przepisów postępowania. Wskazali, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest w pełni uzasadniony, bowiem dotyczy ona sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zdaniem skarżących skoro organ podatkowy dokonał zwrotu wnioskowanej kwoty nadpłaty, to czynność tę należy traktować jako decyzję organu kończącą sprawę, o charakterze decyzji ostatecznej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Na wstępie organ odwoławczy wskazał na okoliczności faktyczne sprawy. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] dokonał zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., którą skarżący wskazali w korekcie zeznania PIT-37 z dnia 22 lipca 2013 r. Następnie w dniu 10 czerwca 2014 r. skarżący ponownie złożyli korektę zeznania, jednocześnie składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2012. Kolejna korekta złożona przez skarżących w dniu 01 lipca 2014 r. budziła zastrzeżenia organu podatkowego, wobec czego postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2014 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe, a w dniu [...] wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 27.111 zł. Pismem z dnia 12 maja 2015 r. skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności powyższego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego dokonany w dniu 12 września 2013r. zwrot nadpłaty podatku nie stanowił decyzji kończącej sprawę, której można przypisać charakter ostateczności. Taka aktywność organu jest bowiem, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, czynnością materialno-techniczną, a zatem nie stanowi rozstrzygnięcia cechującego się trwałością. Jako rozwiązanie tymczasowe może ostać się bez ingerencji organu w prawidłowość zeznania lub, w przypadku weryfikacji samoobliczenia podatnika, zostać zastąpione decyzją, która stanowi rozstrzygnięcie organu podatkowego. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji, mimo zwrotu nadpłaty wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego, mając wątpliwości co do prawidłowości korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2012r. dokonanej w dniu 01 lipca 2014 r., miał prawo wszcząć wobec skarżących postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., i wydać w tej sprawie decyzję ostateczną. W konsekwencji brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]., odmawiająca stwierdzenia nieważności tego rozstrzygnięcia, jest prawidłowa. W skardze skierowanej do tut. Sądu skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji. Decyzji organu drugiej instancji zarzucili naruszenie: - art. 73 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez zastosowanie go do stanu faktycznego wynikającego z treści art. 75 O.p.; - art. 75 § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie; - art. 128 O.p. poprzez jego niezastosowanie; - art. 153a O.p. poprzez jego niezastosowanie; - art. 207 O.p. w związku z art. 75 § 4 O.p. poprzez jego zastosowanie niezgodnie z jego treścią; - art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie (na rozprawie I. G. sprostował, że chodzi o art. 247 § 1 pkt 4 O.p.); - art. 417 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 121 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Z akt sprawy wynika, w dniu 2 maja 2013 r., skarżący złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie roczne za 2012 r. (formularz PIT - 37), w którym wykazali nadpłatę w kwocie 209 zł, która została zwrócona w dniu 10 czerwca 2013 r. Następnie w dniu 22 lipca 2013 r., skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 r. wraz z uzasadnieniem jej złożenia. W korekcie zeznania, została wykazana nadpłata w kwocie 14.214 zł, której zwrot nastąpił 12 września 2013 r. Z kolei w korekcie zeznania podatkowego za 2012 r. złożonego w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. z w dniu 1 lipca 2014 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty została wykazana nadpłata w kwocie 20.044 zł. Z uwagi na to, iż skorygowane zeznanie podatkowe z dnia 1 lipca 2014 r. budziło zastrzeżenia organu podatkowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił I. G. oraz K. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 27.111 zł. Natomiast, decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T.odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., którą to organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy. Pismem z dnia 12 maja 2015 r., powołując treść art. 247 § 1 pkt 4 O.p., skarżący złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej w B., wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 27.111 zł. Zdaniem skarżących, powołana decyzja dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a więc obarczona jest wadą wynikającą z przepisu art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem organ podatkowy, działając w trybie art. 75 § 4 O.p. dokonał zwrotu wnioskowanej kwoty nadpłaty w dniu 12 września 2013 r., to czynność tę - w rozumieniu art. 207 O.p. - należy traktować jako decyzję organu kończącą sprawę, mającą charakter decyzji ostatecznej. W konsekwencji, sprawa rozstrzygnięta decyzją dnia [...] nr [...] dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną na mocy, której podatnicy nabyli prawa materialne. Takie same zarzuty skarżący podnieśli też w skardze. Rozpatrując przedmiotową sprawę w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 § 1 O.p. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie rozstrzyga się jednak sprawy na nowo, przeprowadzając kolejne pełne postępowanie wyjaśniające, jak ma to miejsce w trybie odwoławczym, a jedynie bada, czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji nie doszło do kwalifikowanego naruszenia obowiązujących wówczas przepisów prawa. Dlatego stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić jedynie w razie wystąpienia przesłanki określonej art. 247 § 1 O.p. Powyższe wynika z obowiązku respektowania zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Przywołany przez skarżących art. 247 § 1 pkt 4 O.p. stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Chodzi tu o sytuację, gdy decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (res iudicata). Według skarżących tą rozstrzygniętą wcześniej sprawą było rozliczenie podatku dochodowego za 2012 r. w postaci zwrotu nadpłaty wykazanej w zeznaniu podatkowym. Zdaniem Sądu przepis ten nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Należy zauważyć, że w myśl art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zwrot nadpłaty jest dokonywany w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Nie można zgodzić się ze stroną, że czynność ta ma charakter decyzji administracyjnej. W literaturze przedmiotu wśród form działania administracji publicznej wyraźnie odróżnia się wydawanie aktów administracyjnych od czynności materialno-technicznych (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne, Toruń 1994, s. 87-88), a zatem tych dwóch form działania administracji nie można ze sobą utożsamiać. Zdaniem Sądu zwrot nadpłaty w drodze czynności faktycznych, bez wydawania decyzji nie powoduje, że organ podatkowy nie może w okresie późniejszym określić zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca ze skorygowanego zobowiązania. Może to skutecznie uczynić do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania podatkowego prowadzi do tego, że nadpłata została podatnikowi zwrócona nienależnie, przez co musi być zwrócona (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. I, Toruń, 2007, s. 569; L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska sp. z o.o. 2006, s. 351). Art. 75 § 5 O.p. stanowi, że jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie, o którym mowa w § 4, dokonano nienależnie, od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi nie nalicza się odsetek za zwłokę. W tym zakresie nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie można zgodzić się ze skarżącymi, że organ naruszył art. 128 O.p., bowiem przepis ten nie odnosi się do czynności materialno-technicznych. Nie został także naruszony art. 253a § 1 O.p., który stanowi, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Przepis ten nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem zwrot nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 O.p., co było już podkreślane, nie jest decyzją. Wobec tego nie znajdzie zastosowania również art. 253a § 3, który stwierdza, że organ nie może wydać decyzji na niekorzyść strony. Ponadto zauważyć należy, że Sąd nie ma kompetencji w przedmiocie orzekania co do naruszenia art. 417 k.c., czy zasądzenia na rzecz skarżących odsetek. Natomiast zarzuty naruszenia art. 73 § 2 pkt 1 O.p. i art. 75 § 5 O.p. wykraczają poza ramy postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Zarzuty te skarżący mogli podnosić w odwołaniu od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. lub od decyzji z dnia [...] nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2015 r. złożonym na rozprawie I.G. podniósł, że nigdy nie twierdził, że czynność materialno-techniczna jest decyzją. Podkreślił, że rozumie czynność materialno-techniczną "wypłaty należności jako następstwo podjętej uprzednio decyzji niezależnie w jakiej formie." Należy jednak zauważyć, że stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. może dotyczyć tylko decyzji ostatecznej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a nie decyzji podjętej w jakiejkolwiek formie. Ponadto nie można zgodzić się ze skarżącym, że nigdy nie twierdził, iż czynność materialno-techniczna jest decyzją podatkową, bowiem co innego wynika z pisma strony z dnia 12 maja 2015 r. oraz ze skargi. Z przytoczonych powyżej względów nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skarżącego zawarte we wskazanym piśmie z dnia 7 grudnia 2015r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka