I SA/Bd 888/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. oddala skargę W dniu [...] r. "R. " sp. z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) złożyła wniosek o ulgę inwestycyjną w podatku rolnym z tytułu poniesionych wydatków w kwocie [...]zł w związku z modernizacją i budową obory, na terenie gospodarstwa rolnego w W.. Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz Miasta i Gminy P. K. odmówił Spółce przyznania ww. ulgi. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka prowadzi działalność rolniczą i jest podatnikiem podatku rolnego. Poinformowano, że Starosta R. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynku inwestorskiego i silosów w W. na działce nr [...], na której jest prowadzona działalność spółki. Ustalono, że zebrana w sprawie dokumentacja potwierdza, iż inwestycja polegała nie tylko na rozbudowie i modernizacji obory, ale również na budowie silosów, zbiorników na ścieki, przepompowni wraz z infrastrukturą techniczną. Powołując się na art. 13 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2016r., poz.617 ze zm.), dalej u.p.r., zaznaczono, że ulga inwestycyjna przysługuje jedynie wtedy, jeśli wydatki nie zostały sfinansowane w części lub w całości udziałem środków publicznych. Podano, że podatnik zawarł umowę o kredyt inwestycyjny wraz z dopłatą Agencji Restrukturyzacji Modernizacji Rolnictwa na realizację inwestycji w zakresie nowych technologii produkcji w rolnictwie. Kredyt przeznaczono na zakup robotów do dojenia krów. Stwierdzono, że częściowe sfinansowanie inwestycji ze środków publicznych wyklucza możliwość udzielenia ulgi podatkowej. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. i wniosła o jej uchylenie i przyznanie ulgi inwestycyjnej albo o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Podniosła, że umowa kredytowa na zakup robotów do udoju nie miała związku z wnioskiem o ulgę podatkową i nie dotyczyła wydatków w kwocie [...]Wskazała, że wydatków na zakup robotów do udoju nie można zaliczyć do wydatków na modernizację obory, bowiem roboty nie stanowią części składowej obory. Zaznaczyła, że konstrukcja ulgi inwestycyjnej uległa zmianie i można ją rozumieć dwojako, ale właściwa jest interpretacja, zgodnie z którą do ustalenia ulgi mogą być przyjęte tylko wydatki poniesione na inwestycję, które nie były w całości lub w części pokryte ze środków publicznych. Zauważyła, że gdyby przyjęto zasadę, iż ulga nie przysługuje, jeśli jakikolwiek wydatek związany z inwestycją został pokryty choćby częściowo ze środków publicznych, to oznaczałoby to ustawodawca wprost wskazałby, że inwestycja nie może być sfinansowana z udziałem środków publicznych. Spółka podniosła, że wniosek o ulgę dotyczył tylko tych wydatków związanych z budynkiem. Koszty te zostały wydzielone z kosztów poniesionych na inwestycję. W ocenie Spółki, skorzystanie z pomocy publicznej w stosunku do niektórych wydatków związanych z inwestycją, nie wyklucza możliwości przyznania ulgi na te wydatki, które pomocą publiczną nie zostały objęte. Spółka stwierdziła, że pojęcia wydatek i inwestycja nie są tożsame. Inwestycja to budowa, modernizacja budynku inwestorskiego, zakup i instalacja deszczowni, urządzeń melioracyjnych, urządzeń do zaopatrywania gospodarstwa w wodę, urządzenia do pozyskania naturalnej energii. Wydatek to suma na coś wydana. W związku z tym w ramach jednej inwestycji można wyodrębnić wydatki z użyciem środków publicznych i wydatki bez finansowania ze środków publicznych. Z ulgi podatkowej będą zatem korzystały wydatki poniesione bez udziału środków publicznych. Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ulga inwestycyjna uregulowana w przepisie art. 13 ust. 1 u.p.r. przysługuje podatnikom podatku rolnego z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, rozstrzygnięcia wymaga czy zakup robotów do udoju krów wspomagany częściowo środkami publicznymi wyklucza możliwość przyznania ulgi inwestycyjnej. W pierwszej kolejności organ podał, że modernizacja w języku potocznym oznacza unowocześnienie, usprawnienie czegoś. Przez pojęcie modernizacji należy rozumieć prace zmierzające do udoskonalenia obiektów przez wprowadzenie zmian w samej ich konstrukcji bądź unowocześnienie starych lub zainstalowanie nowych urządzeń, stanowiących wyposażenie tych obiektów. Modernizacja to działania zmierzające do ulepszenia budynku, a ich skutkiem jest jego unowocześnienie, zwiększenie jego funkcjonalności, poprawa wyglądu czy trwałości. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie modernizacji podlegał budynek inwentarski tj. obora umiejscowiona na działce nr [...] położonej w W.. Zaznaczył, że uwzględniając postęp technologiczny i zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą pojęcie budynku inwentarskiego uległo znacznemu przeobrażeniu. Obora krów mlecznych to nie tylko sam budynek służący do chowu krów. Integralną częścią takiego budynku inwentarskiego są również urządzenia do udoju krów, pomieszczenia do przechowywania mleka, czochradła, kojce dla cieląt. Zatem zakup robotów do udoju krów z kredytu bankowego z dopłatami do odsetek z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa usprawnił, unowocześnił budynek obory. Jak bowiem wskazano powyżej modernizacja to również unowocześnienie starych lub zainstalowanie nowych urządzeń, stanowiących wyposażenie obiektu obory. Reasumując Kolegium stwierdziło, że skoro roboty do udoju krów, które zmodernizowały budynek obory, zostały zakupione z wykorzystaniem środków publicznych, to nie ma możliwości przyznania spółce "R." ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków poniesionych na modernizację obory. W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a konkretnie niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.r. w wyniku przyjęcia, że wydatki podatnika ubiegającego się o ulgę inwestycyjną w związku z modernizacją i rozbudową budynku inwentarskiego zostały sfinansowane w części z udziałem środków publicznych, co miałoby stanowić przesłankę negatywną przyznania tejże ulgi, 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017r., poz. 201), dalej O.p., na skutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przy wykładni treści "Umowy o kredyt inwestycyjny z dopłatami Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na realizację inwestycji w gospodarstwach rolnych w zakresie nowych technologii produkcji w rolnictwie zapewniających wysoką jakość produktu Nr [...]" - na zakup i instalacje czterech robotów do udoju z wyposażeniem i w konsekwencji dowolne uznanie, że w ramach tej umowy udzielono pomocy publicznej na modernizację i rozbudowę budynku inwentarskiego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że umowa kredytu z dopłatami ze środków publicznych na zakup robotów do udoju krów nie miała związku z wnioskiem o ulgę inwestycyjną i nie dotyczyła wydatków poniesionych na inwestycję, bowiem poniesione i wykazane wydatki dotyczyły jedynie modernizacji i budowy obory. W ocenie Spółki, wydatków na zakup robotów do udoju krów nie można zaliczyć jako wydatków na modernizację obory. Spółka skorzystała z dopłat ze środków publicznych wyłącznie na zakup instalacji udojowej, a nie na remont budynku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wykładni przepisów prawa materialnego. W ocenie skarżącej wydatki przez nią poniesione w celu zrealizowania inwestycji, w części w jakiej sfinansował je wyłącznie ze środków własnych powinny stanowić podstawę do naliczenia kwoty ulgi w podatku rolnym. Kolegium natomiast podtrzymuje przyjętą interpretację przepisu art. 13 ust. 1 u.p.r., iż wydatki inwestycyjne stanowiące podstawę do naliczenia ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym nie mogą być sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Nawet więc częściowe sfinansowanie przedsięwzięcia przy pomocy środków publicznych, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, uniemożliwia skorzystanie przez rolnika z ulgi. Zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 u.p.r., podatnikowi podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na: 1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, 2) zakup i zainstalowanie: a) deszczowni, b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę, c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) - jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Z powyższego zapisu ustawowego wynika podmiot uprawniony do ulgi oraz wskazane jest, z jakiego tytułu wydatki na inwestycje warunkują przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym. Jednocześnie ustawodawca sprecyzował źródło pochodzenia środków na inwestycję. Zgodnie z przywołanym zapisem ulga inwestycyjna jest przyznawana, jeżeli wydatki inwestycyjne nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych. Zasadnicze więc znaczenie przy ustalaniu uprawnienia do ulgi inwestycyjnej stanowi źródło pochodzenia środków na realizowaną inwestycję. Jedynie, gdy środki te są środkami własnymi podatnika, to wówczas ulga ta może być przyznana. Sfinansowanie natomiast inwestycji z udziałem środków publicznych (choćby w niewielkiej części), wyklucza możliwość zastosowania ulgi inwestycyjnej. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ dokonał prawidłowej wykładni art. 13 ust. 1 u.p.r. i zasadnie odmówił podatnikowi przyznania ulgi inwestycyjnej, przyjmując, że skarżąca sfinansowała inwestycję w części ze środków publicznych. Ustawa o podatku rolnym nie zawiera definicji pojęcia "środków publicznych". Pojęcie środków publicznych zdefiniowane jest w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 885 ze zm. – dalej: "u.f.p."). Zgodnie z art. 5 tej ustawy, środkami publicznymi są środki budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego (oraz jednostek sektora finansów publicznych) oraz środki budżetu Unii Europejskiej. Do środków publicznych, o których mowa w art. 13 u.p.r. należy zaliczyć wszystkie wymienione powyżej środki. Z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy wynika, iż w dniu [...]. spółka złożyła wniosek o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym w związku z inwestycją polegającą na modernizacji i budowie obory na działce [...] w W.. Do wniosku dołączone zostało " Zbiorcze zestawienie kosztów, nazwa inwestycji: Rozbudowa budynku inwentarskiego, budowa silosów paszowych, budowa zbiorników szczelnych na ścieki, budowa pompowni na odchody płynne, budowa zbiornika na wody opadowe." . Według zbiorczego zestawienia koszt inwestycji to [...] zł (k-4 akt admin. część I). Według ustaleń spółki modernizacja i budowa obory to koszt [...] zł. Spółka przestawiła umowy kredytowe, z których wynika, że udzielono jej bankowego kredytu w kwocie [...]zł na przebudowę i modernizacje obory oraz drugiego kredytu inwestycyjnego z dopłatami do odsetek na zakup i zainstalowanie robotów do dojenia krów w kwocie [...]zł. Z drugiej umowy kredytowej wynika, że spółka spełniała warunki do przyznania kredytu inwestycyjnego wraz z dopłatami do odsetek z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na realizację inwestycji w gospodarstwach rolnych w zakresie nowych technologii produkcji w rolnictwie zapewniających wysoką jakość produktu. W przedmiotowej sprawie podatnik w celu sfinansowania całości inwestycji m.in. na modernizacji i budowie obory, skorzystał zarówno z komercyjnego kredytu obrotowego (na budowę obory) , jak i z kredytu preferencyjnego, objętego dopłatami do oprocentowania udzielonymi przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (na modernizację i wyposażenie obory), która realizuje swoje zadania ze środków publicznych w oparciu o przepis art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1438 ze zm. – dalej: "ustawa o ARiMR"). Z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ARiMR wynika, że zadaniami Agencji jest wspieranie m.in. inwestycji w rolnictwie, zaś ust 2 pkt 1 tego artykułu wskazuje, że Agencja realizuje zadania wymienione w ust. 1 m.in. przez dopłatę do odsetek od kredytów bankowych. Ustęp 4 art. 4 stanowi, że dopłata do odsetek od kredytów bankowych i częściowa spłata kapitału kredytu bankowego, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, są realizowane przez Agencję za pośrednictwem banków na podstawie zawartych z nimi umów. Agencja w zakresie gospodarowania krajowymi środkami publicznymi przeznaczonymi na funkcjonowanie i realizację przez nią zadań podlega nadzorowi ministra właściwego do spraw finansów publicznych w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 marca 2009 r. w sprawie nadzoru nad Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w zakresie gospodarki finansami (DZ. U. Nr 63, poz. 521). Powyższe ustalenia mają oparcie w zebranym materiale dowodowym. W aktach sprawy znajduje się umowa o kredyt z dnia [...]. , z której wynika, że "kredyt objęty jest dopłatami do oprocentowania ( § 1 pkt 1 umowy - k. 6 akt admin. część I akt). Skoro inwestycja – rozumiana jako całość obejmowała nie tylko budowę obory ale także jej modernizację- sfinansowana została w części ze środków publicznych tj. dopłat do odsetek ze środków Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, prawidłowo organy mając na uwadze przepis art. 13 ust. 1 u.p.r., odmówiły udzielenia wnioskowanej ulgi. Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły art. 13 ust. 1 u.p.r., ani też art. 191 O.p. gdyż prawidłowo dokonały subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwie zinterpretowany przepis prawa materialnego. W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) postanowił jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska