I SA/Bd 89/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.250.2023.5.HK w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.250.2023.4.KKM, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. Sp. z o.o. w G. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. zwraca E. Sp. z o.o. w G. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 100 (sto) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi. W dniu [...] kwietnia 2023 r. wpłynął do organu wniosek [...] Sp. z o.o. w G. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej także jako: "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT"). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS", "organ interpretacyjny") wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Skarżącej w sprawie za prawidłowe. W dniu 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024 r. poz. 16. Dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647; dalej także jako: "u.p.d.o.f.", "ustawa o PIT") oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1230; dalej także jako: "u.s.u.s.") w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. W dniu [...] października 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2023 r., ponieważ stanowisko w niej przedstawione przez DKIS jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów z [...] lutego 2024 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2024 r., ewentualnie zmianę tego postanowienia i stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2023 r. jedynie w części dotyczącej bezpośrednio zagadnienia, do którego odnosi się treść interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. (uwzględnianie wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie ZUS pracownika w uldze B+R). Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podał, że zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną. Stanowisko przedstawione w interpretacji, którą wydano dla Skarżącej w dniu [...] lipca 2023 r., jest niezgodne z interpretacją ogólną Ministra Finansów, dlatego organ stwierdził, że wskazana interpretacja wygasła. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów należy ją wygasić w całości w trybie art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Dotyczy to wygaszania wszystkich interpretacji indywidualnych. Odnosząc się do ww. przepisu organ stwierdził, że w sytuacji gdy: - stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, - rozstrzygnięcie co do zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne (nawet w niewielkiej części) z interpretacją ogólną, to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części. Zdaniem organu interpretacyjnego niewątpliwie przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 O.p., tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, jest spełniona również w przypadku, gdy interpretacja indywidualna dotyczy także innych zagadnień podatkowych (pozostających poza zakresem interpretacji ogólnej). DKIS stwierdził w związku z powyższym, mając na uwadze, że akty te – chociażby w części – zostały podjęte w tożsamym stanie prawnym oraz fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wygaszania interpretacji w części to organowi przysługuje prawo do stwierdzenia wygaśnięcia takiej interpretacji indywidualnej. Zatem gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej – interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości. Stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej oraz ogólnej, musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy uznał, że zasadnie wydano postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z dnia [...] grudnia 2024 r. i poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2024 r. Zarzuciła naruszenie: - art. 14k § 1 w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. przez wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, podczas gdy obok zagadnienia poruszonego w interpretacji ogólnej – zawierała ona także rozstrzygnięcie w stosunku do innych zagadnień, niezwiązane bezpośrednio z treścią interpretacji ogólnej a istotnych dla Spółki, co zobowiązywało organ do wydania postanowienia o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej jedynie w części dotyczącej kwestii poruszonych w interpretacji ogólnej; - art. 121 § 1 w zw. art. 14h O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się wydaniem postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej przez co Spółka pozbawiona została ochrony prawnej wynikającej z jej uzyskania w stosunku do pozostałych zagadnień poruszonych w interpretacji indywidualnej, niezwiązanych z zagadnieniem poruszonym w interpretacji ogólnej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Oceniając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie stwierdził, że interpretacja indywidualna z dnia [...] lipca 2023 r. jest niezgodna z wydaną w tym samym stanie prawnym interpretacją ogólną z dnia 13 lutego 2024 r., wobec czego czy w okolicznościach niniejszej sprawy dopuszczalne było wydanie postanowienia o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w całości stosownie do art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jednak stosownie do art. 14e § 1a pkt 2 O.p. DKIS może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Zgodnie z art. 14e § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej m.in. stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej następuje w formie – zaskarżalnego w formie zażalenia – postanowienia, w którym wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Mając na uwadze treść art. 14e § 1a pkt 2 O.p. organ może stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej pod warunkiem wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną, zaś drugą - wydanie obu interpretacji w takim samym stanie prawnym. Dla zastosowania instytucji wygaśnięcia interpretacji indywidualnej konieczne jest łączne wystąpienie obu tych przesłanek. Podkreślenia wymaga, że sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się w tym przypadku do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 Ordynacji podatkowej, tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wskazane wyżej przesłanki co do zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej – w zakresie części zagadnień objętych interpretacją indywidualną - nie zostały w ocenie Sądu spełnione. W tym miejscu przypomnieć należy, że na wniosek Skarżącej DKIS wydał [...] lipca 2023 r. interpretację indywidualną. We wniosku Spółka przedstawiła opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że dochody uzyskiwane przez wspólników [...] [...] Sp. z o.o. Sp. k. (poprzednik prawny Skarżącej) do dnia [...] kwietnia 2021 r. objęte były opodatkowaniem na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od dnia [...] maja 2021 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej w zakresie niżej opisanych prac za lata podatkowe 2021-2022, a w przyszłości również w zeznaniach za kolejne lata podatkowe (tj. licząc już od roku 2023), w których ponosić będzie koszty kwalifikowane. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2474). Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani w ramach Polskiej Strefy Inwestycji i nie korzysta w tym zakresie ze zwolnień podatkowych. Spółka w swojej działalności opiera się na czterech głównych kierunkach: ( recykling tworzyw sztucznych, ( produkcja tworzyw i dodatków do tworzyw sztucznych, ( produkcja linii przetwórstwa i recyklingu tworzyw sztucznych, ( handel maszynami do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych. Produkcja maszyn, w tym przedmiotowych we wniosku wytłaczarek jest produkcją jednostkową, tj. wytłaczarki projektowane oraz produkowane są na wyspecjalizowane, indywidualne zamówienia przedsiębiorców. Spółka dzięki posiadanej rozległej wiedzy branżowej, a także wieloletniemu doświadczeniu zajmuje się ponadto doradztwem technicznym i technologicznym z szerokiego zakresu zagadnień związanych z przetwórstwem tworzyw sztucznych. Spółka zwraca uwagę na fakt, że wiedza zatrudnionych w niej pracowników pozwala na produkcję wytłaczarek bardzo zróżnicowanych w zakresie ich właściwości, parametrów, materiałów, do których wytłaczania będą służyć oraz rozmiarów i dostosowania do docelowej lokalizacji. Zdecydowaną przewagą konkurencyjną Spółki jest indywidualne podejście do klienta oraz szybkie reakcje na zmieniające się potrzeby rynku. Powyższe jest możliwe dzięki stale prowadzonym pracom o charakterze badawczo-rozwojowym w działach Konstrukcyjnym i Laboratorium. Posiadanie zaplecza technicznego w postaci unikalnego parku maszynowego oraz wyspecjalizowana kadra pracowników pozwala Spółce na tworzenie wysoce specjalistycznych maszyn do przetwórstwa tworzyw sztucznych na indywidualne zamówienia klientów. Spółka, realizując prace, korzysta z posiadanego warsztatu oraz parku maszynowego. Znaczna część pracy twórczej pracowników Spółki odbywa się w dziale konstrukcyjnym i realizowana jest za pomocą komputerów i oprogramowania opisanego we wniosku. W celu zapewnienia kontrahentom oraz przyszłym kontrahentom oczekiwanych produktów w postaci maszyn do wytłaczania tworzyw sztucznych, Spółka prowadzi systematyczne prace badawczo-rozwojowe, których przedmiotem co do zasady jest projektowanie, tworzenie całkowicie nowych lub co najmniej zmienionych lub udoskonalonych wyrobów. Spółka dążąc, w procesie projektowania oraz produkcji wytłaczarek, do realizacji zindywidualizowanych zamówień pozyskuje nową wiedzę branżową, ale także uzyskuje nową wiedzę i doświadczenie w zakresie projektowania i budowy maszyn do wytłaczania tworzyw sztucznych. Do prac, które zdaniem Spółki mieszczą się w definicji prac, o których mowa w przepisie art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Spółka nie klasyfikuje działań, które obejmują jedynie rutynowe lub okresowe zmiany wprowadzane do produkowanych wytłaczarek, nawet jeżeli w ocenie Spółki zmiany te mają charakter ulepszeń. Do prac o charakterze, o którym mowa w przepisie art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., Spółka zalicza tylko prace nad wytłaczarkami, w których dochodzi do istotnych zmian w zakresie ich opracowania względem dotychczas wytworzonych maszyn. Spółka w trakcie prac prowadzi kompleksową dokumentację projektową każdej wytłaczarki, aby móc w razie potrzeby wykorzystać ją w przyszłości, np. gdy klient zgłosi ponowne zamówienie na produkt, który został dla niego wcześniej zaprojektowany. Spółka podała cechy, które przemawiają za klasyfikacją danego zlecenia, jako wymagającego podjęcia prac o charakterze badawczo-rozwojowym a następnie opisała proces produkcji. Następnie Spóła podała, że w związku z realizacją prac ponosiła następujące koszty: 1. Koszty pracownicze: Do realizacji zamówień indywidualnych na wytłaczarki Spółka powołała specjalny zespół. Należy podkreślić, że pracownicy są kluczowi przy projektowaniu i budowie każdej wytłaczarki. To pracownicy Spółki obmyślają możliwość stworzenia oczekiwanej przez klienta wytłaczarki, opracowują zamierzenia, koncepcję, harmonogram prac. Pracownicy projektują oraz tworzą zaprojektowaną maszynę. Pracownicy biorą udział we wszelkich pracach, które są związane z opracowaniem nowej maszyny oraz biorą udział we wszystkich testach i próbach. Kadra pracowników zaangażowanych w niniejsze prace posiada wieloletnie doświadczenie zawodowe w branży projektowania oraz budowy wysoce wyspecjalizowanych maszyn do przetwórstwa tworzyw sztucznych. Część z nich podnosi swoje kwalifikacje, uczestnicząc w branżowych kursach i szkoleniach. Spółka podała kto wchodzi w skład zespołu konstrukcyjnego i czym ten zespół się zajmuje. Spółka podała kto wchodzi w skład zespołu ds. zakupów i logistyki i czym ten zespół się zajmuje Spółka na bieżąco prowadzi ewidencję czasu pracy poszczególnych pracowników wchodzących w skład zespołu, poświęconego na prace nad wytłaczarkami. W związku z powyższym, prowadząc prace związane z projektowaniem oraz produkcją wytłaczarek, Spółka ponosi koszty wynagrodzeń pracowników oraz innych świadczeń z tytułu stosunku pracy, jak również sfinansowanych przez Spółkę, jako płatnika składek z tytułu tych należności wskazanych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, dotyczących pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe. 2. Koszty materiałów i surowców: W celu realizacji prototypu wytłaczarki w ramach prac, które zdaniem Spółki noszą charakter prac, o których mowa w przepisie art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nabywa m.in. niezbędne do wytworzenia tych prototypów materiały lub gotowe podzespoły, które zostały w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładowo wymienione. Spółka zaznacza równocześnie, że bez wykorzystania odpowiednich materiałów i surowców, prace o charakterze badawczo-rozwojowym nie mogłyby być realizowane. W efekcie, koszty zakupu tych materiałów i surowców, które przekazywane są dla celów opisanych wyżej prac, Spółka uznaje za koszty kwalifikowane, ściśle (bezpośrednio) związane z określonym zakresem prac o charakterze badawczo-rozwojowym. Jednocześnie, sam fakt przekazania danego rodzaju materiałów i surowców oraz ich ilości do prac o charakterze badawczo-rozwojowym Spółka dokumentuje dokumentem wewnętrznym. Dokument ten pozwala na jednoznaczną identyfikację materiału jaki został zużyty/wykorzystany w ramach określonego projektu. Konsekwentnie, na podstawie wyżej powoływanej dokumentacji Spółka jest w stanie określić jakie aktywa rzeczowe - materiały i surowce - zostały wykorzystywane przy realizacji poszczególnych prac o charakterze badawczo-rozwojowym. Spółka podkreśliła, że wszystkie wskazane wyżej wydatki, które zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w części, która nie była dofinansowana). W piśmie z [...] czerwca 2023 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Spółka wskazała, że: 1. Prace opisane we wniosku, polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy zespołu i umiejętności tworzących go pracowników, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Wnioskodawca dzięki prowadzonym pracom każdorazowo pozyskuje również nową wiedzę branżową, a ponadto uzyskuje nową wiedzę i doświadczenie w zakresie projektowania i budowy maszyn do wytłaczania tworzyw sztucznych. 2. Koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stanowią należności pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 3. W skład samych wynagrodzeń, wchodzą wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednakże Spółka zaznaczyła, że zamierza dokonać odliczenia tylko od tej części wynagrodzeń pracowniczych, która więżę się z faktycznie przepracowanym czasem pracy danego pracownika zaangażowanego w prace o charakterze badawczo-rozwojowym (wynagrodzenie zasadnicze i sfinansowane przez Spółkę jako płatnika składki na ubezpieczenie społeczne). W konsekwencji chcąc dokonać odliczenia kosztów kwalifikowanych Spółka nie będzie uwzględniała w szczególności tej części wynagrodzenia która przypada na czas nieobecności pracownika w pracy lub czas pracy niezwiązany z działaniami o charakterze badawczo-rozwojowym, a także za czas choroby. 4. Spółka pokrywa koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych z własnych środków. Wydatki te nie są mu zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. 5. Wydatki, które stanowią w ocenie Spółki koszty kwalifikowane, wyodrębnia ona w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tak sformułowanym opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy w ramach opisanego stanu faktycznego - działalność Spółki w zakresie projektowania oraz produkowania innowacyjnych wytłaczarek dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów - jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy traktując przedstawiony w niniejszym wniosku opis również w kontekście zdarzenia przyszłego - działalność Spółki w zakresie projektowania oraz produkowania innowacyjnych wytłaczarek dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów - będzie można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.? 3. Czy opisane przez Spółkę koszty ponoszone na, jej zdaniem, prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 4. Czy traktując przedstawiony w niniejszym wniosku opis również w kontekście zdarzenia przyszłego, opisane przez Wnioskodawcę koszty ponoszone na, Jego zdaniem, prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 5. Czy w przypadku uzyskania twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku jako pytanie nr 3, Spółka będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych za lata podatkowe 2021-2022 w odpowiedniej wysokości, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych? 6. Czy traktując przedstawiony w niniejszym wniosku opis również w kontekście zdarzenia przyszłego, w przypadku uzyskania twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone w przedmiotowym wniosku jako pytanie nr 4, Spółka będzie w przyszłości uprawniona do odliczania od podstawy opodatkowania kwoty poniesionych kosztów kwalifikowanych w wysokości przewidzianej w przyszłości w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych? Następnie Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji następujące własne stanowisko w sprawie, cyt.: "1. W ocenie Spółki, prowadzona przez Nią działalność projektowania oraz produkowania innowacyjnych wytłaczarek dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. 2. W ocenie Spółki, w związku z zamiarem kontynuowania prac projektowych opisanych w niniejszym wniosku, a w konsekwencji traktując przedstawiony w niniejszym wniosku opis również w kontekście zdarzenia przyszłego - działalność Spółki w zakresie projektowania oraz produkowania innowacyjnych wytłaczarek dostosowanych do indywidualnych potrzeb klientów - będzie można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. 3. W ocenie Wnioskodawcy, opisane w niniejszym wniosku koszty które ponosi w zakresie działalności, Jego zdaniem - badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. 4. W ocenie Spółki, w związku z zamiarem kontynuowania prac projektowych opisanych w niniejszym wniosku, a w konsekwencji traktując przedstawiony w niniejszym wniosku opis również w kontekście zdarzenia przyszłego - opisane przez Wnioskodawcę koszty ponoszone na, Jego zdaniem, prowadzoną działalność badawczo-rozwojową, będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. 5. W ocenie Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, poniesionych kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w odpowiedniej wysokości przewidzianej w u.p.d.o.p., za lata podatkowe 2021-2022. 6. W ocenie Spółki, w związku z zamiarem kontynuowania prac projektowych opisanych w niniejszym wniosku, a w konsekwencji traktując przedstawiony w niniejszym wniosku opis również w kontekście zdarzenia przyszłego - Spółka będzie w przyszłości uprawniona do odliczania od podstawy opodatkowania kwoty poniesionych kosztów kwalifikowanych w wysokości przewidzianej w przyszłości w u.p.d.o.p." Powyższe stwierdzenia Spółka rozwinęła w uzasadnieniu zajętego stanowiska. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2023 r. uznał stanowisko Skarżącej w całości za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji (str. 36) organ wskazał, że cyt. "odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo rozwojowej.(...)". W dniu 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydal interpretację ogólną nr DD8.8203.1.2021, w której stwierdził, że do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w (...) art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in., te dotyczące urlopu oraz choroby. Należy zauważyć, że zakres interpretacji ogólnej Ministra Finansów jest węższy od tego, który był przedmiotem rozważań w interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu zestawienie treści sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pytań i udzielonych na nie odpowiedzi z treścią interpretacji ogólnej nie pozwala na przyjęcie, że jest ona w całości niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Należy przy tym wziąć pod uwagę pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1158/21), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że właściwa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej powinna prowadzić do wniosku, że organ ma prawo stwierdzić wygaśnięcie tylko części interpretacji indywidualnej. Zważywszy na fakt, że interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień – bezzasadne jest przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości. Przede wszystkim przesłanką zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 O.p. jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Wyjaśnić przy tym należy, że przez niezgodność należy w szczególności rozumieć taką sytuację, w której obie te interpretacje dotyczą tego samego zagadnienia, ale rozstrzygnięcia w nich zawarte są ze sobą sprzeczne. Niewątpliwie nie można natomiast mówić o niezgodności w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia zawarte w interpretacjach obu typów dotyczą różnych kwestii, pokrywają się tylko częściowo. W związku z powyższym skoro organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną obejmującą odpowiedzi na szereg zadanych pytań, które obejmowały także zagadnienia, co do których nie odniesiono się w interpretacji ogólnej, to nie było zasadne stwierdzenie wygaśnięcia takiej interpretacji w całości, bez podziału na zagadnienia objęte i nieobjęte interpretacją ogólną. Istotą interpretacji indywidualnej jest zapewnienie wnioskodawcy bezpieczeństwa prawnego co do sposobu rozumienia oraz zakresu stosowania się do określonych przepisów prawa materialnego. Wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej zaprezentowana przez organ prowadzi zatem do wniosków nie dających się zaaprobować, choćby w kontekście art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, albowiem następstwem wygaszenia w całości interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2023 r. w istocie było uchylenie ochrony wynikającej z tej interpretacji w sytuacji, gdy stanowisko Spółki uznano za prawidłowe. Nastąpiło to bez jakiegokolwiek uzasadnienia bowiem treść interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. nie odnosi się do wszystkich zagadnień rozważanych przez organ w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2023 r. Ponadto przyjęcie przez organ, że stwierdzenie "jakiejkolwiek" niezgodności interpretacji indywidualnej i ogólnej "musi" prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej w całości jest nie do pogodzenia z treścią art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika wprost, że w sytuacjach określonych w tym przepisie DKIS "może" z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej (a zatem działać fakultatywnie a nie obligatoryjnie). Zauważyć również należy, że DKIS w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] października 2024 r. o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej stwierdził, że instytucja wygaśnięcia interpretacji indywidualnej znajdzie zastosowanie m.in. w przypadku, gdy dotyczy ona tych samych przepisów, co interpretacja ogólna (str. 2 postanowienia). Porównanie treści obu interpretacji analizowanych w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim wskazuje na to, że interpretacja ogólna nie zawiera rozważań co do oceny projektu badawczo-rozwojowego w świetle definicji wynikającej z art. 4 pkt 26 u.p.d.o.p. Mając na uwadze, akcentowany także przez organ, cel funkcjonowania rozwiązania wynikającego z art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej polegający na zapewnieniu jednolitości stosowania przepisów, należy uznać, że stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w zakresie, do którego nie odnosi się interpretacja ogólna, w żaden sposób do postulatu realizacji tego celu nie przystaje. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela także stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1158/21, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy wykładni art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania, a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. Oznacza to tyle, że skoro organ może stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej może to uczynić tylko w stosunku do części z niej. Analogiczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyroku z 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 224/21, wskazując, że ustawodawca nie wprowadził zakazu częściowego stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. W świetle przywołanej argumentacji prezentowanej w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje i uznaje za znajdującą zastosowanie w tym zakresie w niniejszej sprawie – stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że konieczne jest uchylenie interpretacji w całości, nawet w sytuacji gdy interpretacja ogólna nie odnosi się do większości opisu stanu faktycznego oraz zadanych pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest w ocenie Sądu nieuzasadnione. Reasumując, w ocenie Sądu organ interpretacyjny w przedstawiony wyżej sposób naruszył art. 14e § 1a pkt 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym wyroku. Niedopuszczalne jest stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tej części, w której wykracza ona poza zagadnienia objęte interpretacją ogólną. Mając na względzie przywołaną argumentację Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687). Na koszty te składa się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz oplata skarbowa (17 zł). Spółce zwrócono również nadpłacony wpis stosownie do art. 225 p.p.s.a., który stanowi, że opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków zwraca się stronie z urzędu na jej koszt. W kontrolowanej sprawie Skarżąca uiściła tytułem wpisu sądowego kwotę 200 zł (k. 16 akt sądowych). W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535), wpis stały bez względu na przedmiot zaskarżonego aktu lub czynności w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym wynosi 100 zł. Z uwagi na powyższe Spółce zwrócono nadpłacony wpis w kwocie 100 zł. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz